Prestazioni accessorie IVA: la decisione della Cassazione

Una società di costruzioni applicava l’IVA agevolata alle opere di urbanizzazione, considerandole prestazioni accessorie all’edificio principale. La Cassazione ha annullato la decisione, stabilendo che tali opere scontano un’aliquota propria (10%) e che l’accessorietà non è automatica. La Corte ha inoltre richiesto una nuova valutazione per verificare se l’immobile, nel suo complesso, rispettasse i requisiti per l’aliquota ridotta.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prestazioni Accessorie e IVA: La Cassazione Chiarisce i Limiti

L’applicazione dell’IVA nel settore edilizio è spesso complessa, specialmente quando si tratta di distinguere tra opera principale e prestazioni accessorie. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 9087/2024) ha fornito chiarimenti cruciali su come trattare fiscalmente le opere di urbanizzazione realizzate contestualmente a un complesso immobiliare. La decisione sottolinea che l’accessorietà non può essere presunta, ma va valutata secondo criteri rigorosi, con importanti conseguenze sull’aliquota applicabile.

Il Caso: Opere di Urbanizzazione e IVA Agevolata

Una società costruttrice, impegnata nella realizzazione di un complesso immobiliare, aveva ricevuto fatture dall’impresa appaltatrice con IVA agevolata al 4% non solo per la costruzione degli edifici, ma anche per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria (strade, fognature, illuminazione). La società riteneva che tali opere fossero accessorie all’opera principale e dovessero quindi seguire lo stesso regime fiscale agevolato. L’Agenzia delle Entrate contestava questa interpretazione, sostenendo che le opere di urbanizzazione dovessero essere assoggettate all’aliquota del 10%, prevista da una specifica norma. Inoltre, l’Agenzia contestava l’applicazione dell’aliquota del 4% anche all’edificio principale, poiché riteneva che non rispettasse i requisiti della cosiddetta “Legge Tupini”.

La Questione delle Prestazioni Accessorie in ambito IVA

Il cuore della controversia risiede nella definizione di prestazioni accessorie. Secondo la normativa nazionale e la giurisprudenza europea, una prestazione è considerata accessoria quando non costituisce un fine a sé stante per il cliente, ma rappresenta unicamente un mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale. Non è sufficiente che le opere siano realizzate contestualmente o siano fisicamente collegate. L’accessorietà deve essere valutata nel rapporto contrattuale tra le parti (in questo caso, tra la società costruttrice e l’appaltatore) e non rispetto ai futuri acquirenti degli immobili. La Corte ha evidenziato che le opere di urbanizzazione, per loro natura, possono avere un’utilità autonoma e distinta rispetto all’edificio e sono disciplinate da una specifica previsione normativa che le assoggetta all’aliquota IVA del 10%.

Il Secondo Motivo: La Definizione di “Fabbricato Unico” ai Fini della Legge Tupini

Un altro punto cruciale riguardava l’applicabilità dell’aliquota super-agevolata del 4% all’edificio principale. Tale agevolazione, prevista dalla Legge Tupini, si applica agli immobili con destinazione prevalentemente abitativa. L’impresa sosteneva di aver costruito due blocchi distinti, rispettando i criteri. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate aveva prove, inclusa una dichiarazione della stessa contribuente, che al piano terra esisteva un unico grande supermercato che occupava l’intera superficie di un blocco e parte dell’altro, senza alcuna separazione muraria. Questo elemento, se confermato, avrebbe reso il complesso un unico fabbricato, potenzialmente non conforme ai requisiti di prevalenza abitativa richiesti dalla legge.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto entrambi i motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Sul primo punto, ha stabilito che la Commissione Tributaria Regionale ha errato nel considerare automaticamente le opere di urbanizzazione come prestazioni accessorie. Il giudice di merito avrebbe dovuto verificare se tali opere avessero un’autonoma utilità e fossero indispensabili per la realizzazione dell’opera principale, secondo i rigorosi principi europei. La semplice connessione funzionale non basta a estendere l’aliquota agevolata. La Corte ha ribadito che, in assenza di una rigorosa prova del carattere accessorio, si applica la specifica aliquota del 10% prevista per le opere di urbanizzazione.

Sul secondo punto, la Cassazione ha censurato la sentenza impugnata per omesso esame di un fatto decisivo. La Commissione Tributaria non aveva considerato la dichiarazione della società contribuente riguardo all’esistenza di un unico supermercato esteso su entrambi i blocchi. Questo fatto era fondamentale per determinare se si trattasse di un unico fabbricato e, di conseguenza, per calcolare correttamente le superfici e verificare il rispetto dei limiti imposti dalla Legge Tupini. La Corte ha quindi cassato la sentenza con rinvio, incaricando il nuovo giudice di riesaminare la questione tenendo conto di tutti gli elementi probatori.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza offre due importanti lezioni per gli operatori del settore immobiliare. In primo luogo, il concetto di accessorietà ai fini IVA deve essere maneggiato con estrema cautela. Non si può dare per scontato che opere funzionalmente collegate a un edificio principale ne condividano il regime fiscale. È necessario un’analisi puntuale del contratto e della natura delle prestazioni. In secondo luogo, la determinazione dei requisiti per le agevolazioni fiscali, come quelle della Legge Tupini, richiede un’attenta valutazione della struttura complessiva e funzionale dell’immobile, al di là delle mere suddivisioni catastali o progettuali. Le dichiarazioni rese dalla stessa parte possono diventare elementi di prova decisivi contro di essa.

Quando un’opera di urbanizzazione può essere considerata una prestazione accessoria a una costruzione principale ai fini IVA?
Secondo la Corte, una prestazione è accessoria solo quando non costituisce un fine a sé stante per il cliente, ma è il mezzo per fruire al meglio della prestazione principale. La valutazione deve basarsi sul rapporto contrattuale tra le parti e non sulla mera connessione fisica o funzionale tra le opere.

Le opere di urbanizzazione beneficiano sempre della stessa aliquota IVA dell’edificio a cui sono collegate?
No. L’ordinanza chiarisce che le opere di urbanizzazione sono soggette a una specifica aliquota IVA (10%) prevista dalla legge. Per applicare un’aliquota diversa, come quella ridotta dell’edificio principale, è necessario dimostrare in modo rigoroso il carattere di accessorietà, che non può essere presunto.

Come si determina se un complesso immobiliare è un unico fabbricato per le agevolazioni ‘Legge Tupini’?
Non basta considerare la separazione strutturale. È necessario valutare l’unità funzionale ed economica del complesso. Nel caso esaminato, la presenza di un unico supermercato che si estendeva su due blocchi distinti era un fatto decisivo, che il giudice avrebbe dovuto esaminare per determinare la natura unitaria del fabbricato e verificare il rispetto dei requisiti di prevalenza abitativa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9087 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9087 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/04/2024

Oggetto:

Tributi – IVA –

Prestazioni accessorie

ordinanza

dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO sul ricorso iscritto al n. 20754/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa Portoghesi n. 12;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 200/03/2016, depositata l’11.02.2016 .

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 dicembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Liguria accoglieva l’appello proposto dall a RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della CTP di Genova che aveva rigettato il ricorso proposto dalla predetta contribuente avverso l’ atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale erano state irrogate

sanzioni ex art. 6, comma 8, lett. b) del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all’anno d’imposta 2005, per omessa regolarizzazione RAGIONE_SOCIALE fatture emesse dall’appaltatore RAGIONE_SOCIALE per l’esecuzione di opere di urbanizzazione primaria e secondaria con aliquota IVA agevolata al 4%, in luogo di quella del 10%, ritenuta corretta dall’Ufficio, e per omessa autofatturazione di prestazioni che avrebbero indebitamente fruito RAGIONE_SOCIALE agevolazioni fiscali previste dalla cd. legge Tupini, pur non avendone i requisiti;
dalla sentenza impugnata si evince che:

-le opere di urbanizzazione primaria e secondaria, eseguite dall’impresa RAGIONE_SOCIALE e consistenti nella realizzazione di opere, quali la strada di collegamento alla via pubblica, fognatura e illuminazione pubblica, dovevano considerarsi accessorie rispetto all’opera principale, per cui la loro fatturazione sottostava alla medesima aliquota IVA di quest’ultima ;

-per quanto riguardava l’opera principale, poi, i due blocchi del complesso immobiliare appaltato alla RAGIONE_SOCIALE erano stati sempre considerati nei vari progetti come edifici distinti e strutturalmente separati sia con riferimento alle volumetrie che nelle varie prescrizioni, sicché risultavano rispettati i requisiti della cd. legge Tupini per beneficiare della tassazione ai fini IVA con aliquota agevolata;

l ‘RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

la contribuente rimaneva intimata.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e del punto 127 -quinquies della Tabella A parte III allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,

per avere la CTR ritenuto erroneamente applicabile all’esecuzione RAGIONE_SOCIALE opere di urbanizzazione primaria e secondaria la medesima aliquota agevolata al 4%, prevista per la realizzazione del complesso immobiliare, considerandole accessorie, sebbene si trattasse di opere che potevano rispondere a finalità proprie e ulteriori rispetto alla costruzione di edifici abitativi e commerciali e per le quali si doveva applicare in ogni caso la disciplina speciale di cui al n. 127 -quinquies della Tabella A Parte III allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’aliquota IVA del 10%;
il motivo è fondato;

la questione prospettata dalla ricorrente riguarda il riconoscimento, ai fini tributari, del carattere dell’accessorietà RAGIONE_SOCIALE prestazioni;

-l’art. 12 del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che (comma 1); ‘Il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale. Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile.’ (comma 2) ‘Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile’ ;
le opere di urbanizzazione primaria e secondaria ricomprese nella Tab A parte III n. 127-quinquies), allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, sono assoggettate ad aliquota IVA del 10%;

al fine di stabilire se alle opere di urbanizzazione, realizzate in occasione della costruzione del complesso edilizio di cui si discute, doveva applicarsi l’aliquota del 10% di cui al citato n. 127 -quinquies o

quella agevolata del 4%, a cui era stata assoggettata la realizzazione di detto edificio, occorreva verificare se la realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere di urbanizzazione si ponesse in posizione di accessorietà rispetto alla prestazione principale (realizzazione del complesso immobiliare) oppure, se le prestazioni oggetto del contratto d’appalto fossero due e autonome, come sostiene l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE;

-secondo la giurisprudenza unionale, ai fini dell’IVA, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, come risulta dall’art. 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA (Corte giust. C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie , punto 30);

in alcuni casi, tuttavia, ‘una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando essa non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore’ (CGUE, sentenza 11 gennaio 2001, in causa C-76/99; 25 febbraio 1999, in causa C-349/96; 22 ottobre 1998, in cause riunite C-308/96, C-94/97; 8 dicembre 2016, in C-208/15; 4 settembre 2019, in causa C-71/18; 19 dicembre 2020, in causa C-801/19);
si è, infatti, rilevato, anche in sede di legittimità, che ‘Per decidere, ai fini dell’IVA, se una prestazione di servizi che è composta da più elementi debba essere considerata come una prestazione unica o come due o più prestazioni autonome che devono essere valutate separatamente, si deve tener conto della duplice circostanza che, da un lato, dall’art. 2, n. 1, della sesta direttiva 77/388 discende che ciascuna prestazione dì servizi dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente e che, dall’altro, la prestazione costituita da un unico servizio sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisa in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’imposta sul valore aggiunto. A questo proposito, si
configura una prestazione unica in particolare nel caso in cui uno o più elementi devono essere considerati nel senso che costituiscono la prestazione principale, mentre uno o alcuni elementi devono essere considerati come una prestazione accessoria o alcune prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale’ (CGUE, C-349/96, cit.; Cass 30 agosto 2022, n. 25485 e 29 novembre 2022, n. 35135);

– sulla scia della giurisprudenza unionale, quindi, questa Corte ha avuto modo di precisare che ‘ In sintesi, per la giurisprudenza comunitaria, la prestazione accessoria deve essere dunque strumentale a quella principale e avere il fine di permettere l’effettuazione o la migliore fruizione della prestazione principale; cioè, con altre parole, l’elemento decisivo è rappresentato dal fatto che l’operazione accessoria si configuri essenzialmente come un mezzo per il completamento o la realizzazione della operazione principale (così anche in dottrina)’ (Cass, 30 settembre 2011, n. 20029 e Cass. 20 dicembre 2021, n. 40725;
– ancora più recentemente è stato affermato che ‘In tema di IVA, e conformemente alla giurisprudenza unionale, la circostanza che più prestazioni formalmente distinte devono essere considerate come operazione unitaria, qualora due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo siano connessi, al punto da formare una sola prestazione economica indissociabile, con obbligazioni di dare o di fare costituite da una prestazione principale ed altre accessorie, atte a garantire la migliore fruizione del servizio principale, impone che il concetto di accessorietà rifugga da astratta predeterminazione, non sia vincolato al significato meramente formale del negozio giuridico cui sottende il rapporto economico assoggettato all’imposta e, rispetto ai contratti cd. misti, l’unitarietà dell’obbligazione sia dedotta dal concreto atteggiarsi degli interessi effettivamente coinvolti,
identificandosi non già nel motivo che induce il contraente alla stipula del negozio, ma alla causa del contratto medesimo, con la conseguenza che quella unitarietà va valutata con riguardo alle sole parti del contratto e non rispetto a soggetti terzi, estranei a quel contratto, ancorché parti di un distinto rapporto con uno solo dei soggetti del predetto negozio, cui pur possono essere finalisticamente indirizzati nell’insieme quei beni o quei servizi oggetto del contratto misto’ (Cass. n. 3893 del 9/02/2023);
la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, essendosi limitata ad affermare che l’accessorietà RAGIONE_SOCIALE opere di urbanizzazione realizzate andava desunta dal fatto che si trattava di opere, ‘quali strada di collegamento alla via pubblica, fognatura, illuminazione pubblica, che sono stre ttamente collegate alla costruzione dell’edificio’ , senza esprimersi sulla loro eventuale autonoma utilità e sulla indispensabilità di dette opere per la realizzazione dell’opera principale, con esclusivo riguardo alle parti del contratto;
alla luce dei principi sopra richiamati, infatti, va ribadito che il carattere accessorio o meno di una prestazione ad altra deve essere verificato non già con riferimento a colui che, in concreto e sul piano meramente materiale, si riveli il fruitore finale di una prestazione (nella specie, gli acquirenti RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari realizzate nell’ambito del contratto di appalto stipulato dalla contribuente), ma esclusivamente con riguardo alle parti del contratto;

-con il secondo motivo, lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente applicabile ai lavori di realizzazione degli immobili costituenti l’opera principale l’aliquota IVA agevolata del 4%, prevista dall’art. 13 della l. n. 408 del 1949, considerandoli come due corpi distinti, anziché un unico edificio, senza valutare la dichiarazione resa

dalla stessa contribuente nel PVC del 1.07.2010, nella quale si dava atto che al piano terra del complesso immobiliare vi era un supermercato che occupava l’intera superficie del blocco A e una porzione del blocco B e che fin dalla fase di progettazione era previsto che la superficie commerciale relativa a detto supermercato fosse localizzata in entrambi i blocchi;

anche questo motivo è fondato;

occorre premettere che ai sensi del punto 39 della tabella A del d.P.R. n. 633 del 1972 sono soggette all’aliquota del 4% «le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione dei fabbricati di cui all’art. 13 l. 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni, effettuate nei confronti di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva vendita, ivi comprese le RAGIONE_SOCIALE e loro RAGIONE_SOCIALE, anche se a proprietà indivisa, o di soggetti per i quali ricorrono le condizioni richiamate nel numero 21), nonché alla realizzazione RAGIONE_SOCIALE costruzioni rurali di cui al numero 21-bis)»;
-l’art. 13 della l. n. 408 del 1949 (c.d. Legge Tupini) identifica il fabbricato in «case di abitazione, anche se comprendono uffici e negozi, che non abbiano il carattere di abitazione di lusso (…)»; l’art. 1 della legge n. 1493 del 1962, tuttavia, stabilisce che «(…) le agevolazioni fiscali previste per le case di abitazione non di lusso dalle leggi 2 luglio 1949, n. 408, (…) sono applicabili anche ai locali destinati ad uffici e negozi, quando, a questi ultimi, sia destinata una superficie non eccedente il quarto di quella totale nei piani sopra terra (…)»;
-la legge n. 1212 del 1967 ha poi fornito, con un unico articolo, l’interpretazione autentica del predetto articolo 1, disponendo che, ai fini della concessione RAGIONE_SOCIALE agevolazioni fiscali in esame, è necessario e sufficiente che ricorrano, congiuntamente, le seguenti condizioni: a)

almeno il 50% più uno della superficie totale dei piani sopra terra sia destinata ad abitazioni; b) non più del 25% della superficie totale dei piani sopra terra sia destinato a negozi;

orbene, la previsione dell’aliquota IVA agevolata del 4% di cui al punto 39 della tabella A del d.P.R. n. 633 del 1972, per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione di fabbricati di cui all’art. 13 della legge n. 408 del 1949 e successive modificazioni, subordina l’applicabilità dell’agevolazione tributaria al ricorrere di due presupposti, uno di carattere oggettivo (costruzione dei fabbricati di cui all’art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408) e l’altro di carattere soggettivo (destinazione della prestazione di servizi nei confronti di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva vendita, ivi comprese le RAGIONE_SOCIALE e loro RAGIONE_SOCIALE, ovvero di soggetti per i quali i fabbricati non di lusso costituiscono la “prima casa”). La ratio di detta norma è quella di favorire l’incremento RAGIONE_SOCIALE costruzioni RAGIONE_SOCIALE con riguardo agli edifici che, complessivamente considerati, abbiano come destinazione funzionale prevalente quella abitativa, essendo l’agevolazione fiscale subordinata alla prevalente ed effettiva vocazione residenziale dell’edificio, la cui costruzione sia oggetto di contratto di appalto (Cass. 27.04.2018, n. 10213);
n e deriva che, la nozione di ‘fabbricato’, ai fini dell’applicazione dell’aliquota agevolata al 4% di cui al punto 39 della tabella A, parte II, del d.P.R. n. 633 del 1972, riguarda la costruzione del singolo fabbricato (o della porzione di esso) che, sebbene composto da più unità, abbia come destinazione funzionale prevalente quella abitativa, secondo il rapporto fissato dall’art. 13 della l. n. 408 del 1949 (Cass. n. 28070 del 31/10/2019);

ciò premesso, nel valutare la c omposizione dell’immobile , al fine di verificare la sua destinazione prevalente, la CTR ha ritenuto che lo

stesso fosse costituito da due blocchi distinti, senza esaminare, tuttavia, la decisiva circostanza desumibile dalla dichiarazione resa dalla stessa parte nel PVC dell’1.07.2010, dalle quale risulta che il blocco A e il blocco B costituivano due edifici attigui, ma al piano terra vi era un supermercato che occupava tutta la superficie del blocco A e una porzione del blocco B, senza una separazione muraria;

la CTR dovrà, quindi, procedere in sede di rinvio ad un nuovo esame, considerando anche la circostanza omessa, al fine di verificare, di conseguenza, se l’edificio rientri o meno nei parametri previsti per beneficiale dell’aliquota agevolata;

in conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 6 dicembre 2023

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