Sentenza di Cassazione Civile Sez. U Num. 12284 Anno 2024
Civile Sent. Sez. U Num. 12284 Anno 2024
Presidente: NOME COGNOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 07/05/2024
SENTENZA
sul ricorso 17935-2016 proposto da:
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMAINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE DELLO RAGIONE_SOCIALE;
– ricorrente –
contro
RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMAINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato AVV_NOTAIO COGNOME, rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 57/30/2016 della COMMISSIONE TRIBUTARIA RAGIONE_SOCIALE di PALERMO, depositata il 11/01/2016. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 30/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto AVV_NOTAIO Generale NOME COGNOME, che ha concluso per il rigetto dei primi due motivi di ricorso e rimessione RAGIONE_SOCIALE Sezione semplice per l’ulteriore prosieguo; uditi gli avvocati NOME COGNOME per l’Avvocatura Generale dello Stato e NOME COGNOME.
Fatti rilevanti di causa.
§ 1.1 L’RAGIONE_SOCIALE propone quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale della Sicilia, in riforma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo il silenzio-rifiuto opposto all’istanza 22 maggio 2009 con la quale l’RAGIONE_SOCIALE aveva chiesto il rimborso del credito Irpeg risultante dal NUMERO_DOCUMENTO del 27 maggio 1987 per i redditi prodotti nel 1986 (pari ad euro 2.127.743,04 a titolo di eccedenza d’imposta, e ad euro 2.580.633,33 a titolo di interessi).
La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che:
la fattispecie era regolata dall’art. 2, co. 58 ^, l. 350/2003 (legge finanziaria 2004), secondo cui: ‘ Nel quadro RAGIONE_SOCIALE iniziative volte a definire le pendenze con i contribuenti, e di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate provvede RAGIONE_SOCIALE erogazione RAGIONE_SOCIALE eccedenze di IRPEF e IRPEG dovute in base alle dichiarazioni dei redditi presentate fino al 30 giugno 1997, senza far valere la eventuale prescrizione del diritto dei contribuenti’ ;
questa disposizione, come definitivamente chiarito dRAGIONE_SOCIALE Corte Costituzionale (ord. n. 112/2013), che l’aveva ritenuta legittima con riferimento agli articoli 3, 97 e 113 co.2^ Cost., aveva contenuto precettivo, nel senso di configurare un vero e proprio divieto, per l’RAGIONE_SOCIALE, di far valere l’eventuale prescrizione del diritto del contribuente al rimborso;
nel merito, il credito Irpeg risultava dal NUMERO_DOCUMENTO presentato dall’RAGIONE_SOCIALE; esso, inoltre, era stato espressamente riconosciuto dall’Ufficio Distrettuale II.DD. di Palermo.
§ 1.2 Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE lamenta ex art. 360 co. 1^ n. 3 cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione degli artt.2934, 2937 e 2946 cod.civ., 2, co.58 l. 350/2003.
Diversamente da quanto sostenuto dRAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE (in contrasto con vari precedenti di legittimità che avevano fatto seguito a Cass. SU n. 2687/07), il disposto dell’articolo 2 co. 58 in esame costituiva un mero ‘invito’ all’amministrazione finanziaria a non far valere la prescrizione, senza comportare alcuna abolizione di quest’ultima (così, Cass. nn. 11943/16, 11323/16, 7706/13, 633/12). Né una diversa conclusione poteva desumersi dRAGIONE_SOCIALE citata ordinanza della Corte Costituzionale n. 112 del 2013, la quale aveva richiamato l’eccezionalità della norma, riferendola ai rimborsi a favore dei contribuenti che avevano richiesto il condono, fattispecie diversa dRAGIONE_SOCIALE presente.
Con il secondo, subordinato, motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE deduce -ex art. 360 co. 1^ n. 3 cod.proc.civ. -violazione e falsa applicazione degli articoli 2946 cod.civ., 2, co. 58 l. 350/2003 ed 11 preleggi. Per non avere la Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE considerato che al momento dell’entrata in vigore della l. 350/03 il credito in questione, relativo a dichiarazione 1986, era comunque già
estinto per decorso (non interrotto) del termine decennale, non avendo la norma in esame efficacia retroattiva (C.Cost. cit.).
Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in via ulteriormente subordinata, violazione dell’articolo 2697 cod.civ., non potendosi ritenere che il contribuente, sul quale gravava l’onere relativo, avesse provato il credito in rimborso mediante la semplice produzione di copia di una dichiarazione fiscale di oltre vent’anni prima, ed in ordine RAGIONE_SOCIALE quale nessuna documentazione si trovava più in possesso dell’Ufficio.
Con il quarto motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce, in via ancora subordinata, la violazione degli articoli 37, 38 e 44 d.P.R. 602/73. Per avere la Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE riconosciuto l’automatica spettanza degli interessi e del risarcimento da svalutazione monetaria, nonostante che -a fortiori in ambito tributario – il maggior danno di cui all’articolo 1224, secondo comma, cod.civ. dovesse essere provato dal creditore, quantomeno con l’allegazione del maggior saggio medio di rendimento netto dei titoli di Stato di durata annuale rispetto al tasso legale di interesse (Cass.11943/16).
§ 1.3 L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato controricorso, deducendo che:
la correttezza dell’interpretazione dell’art. 2 co. 58 l. 350/2003, così come offerta dRAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE, non era inficiata da Cass. SU 2687/07 cit., in quanto relativa a diversa fattispecie e contenente, sul punto, un mero obiter ; rilevanti, nel senso stabilito dRAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata, erano invece i richiami a C.Cost. cit. ed anche a Cass. n. 4786/09;
l’operatività della prescrizione è per sua natura condizionata RAGIONE_SOCIALE rituale eccezione in giudizio il che, nell’interpretazione propugnata dRAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, determinerebbe il pratico svuotamento di significato della disposizione in esame, mediante la inutile riproposizione dell’art. 2937 cod.civ. (rinunzia RAGIONE_SOCIALE prescrizione);
il fatto che la norma introducesse, per ragioni di equità, un vero e proprio divieto di eccepire la prescrizione per i rimborsi dei crediti Irpef ed Irpeg rinvenienti da dichiarazioni annuali presentate fino al 30 giugno 1997, si poneva in linea con il principio ex art. 53 Cost., oltre che con quelli di buona fede ed affidamento;
RAGIONE_SOCIALE data di entrata in vigore dell’art. 2 co. 58 l. 350/2003 (1^.1.2004) il termine decennale di prescrizione non era comunque qui ancora decorso, avendo l’RAGIONE_SOCIALE presentato, nel settembre 1994, una prima istanza di rimborso presso l’Ufficio II DD di Palermo;
la sola emersione del credito in dichiarazione determinava l’obbligo dell’Amministrazione di procedere, d’ufficio, al rimborso, tanto più che, nella specie, la stessa Amministrazione Finanziaria aveva riconosciuto il credito del contribuente (che aveva documentato le ritenute operate in eccesso dalle banche) in un successivo avviso di accertamento;
inconferente era il motivo di ricorso relativo RAGIONE_SOCIALE mancata prova di maggior danno ex art. 1224, co. 2^, cod.civ., non avendo l’RAGIONE_SOCIALE mai chiesto né ottenuto interessi a questo specifico titolo.
§ 1.4 Assegnata la causa a decisione, interveniva l’ordinanza n. 8475/23 con la quale la Sezione Tributaria della Corte rimetteva gli atti RAGIONE_SOCIALE Prima Presidente per l’eventuale assegnazione della causa alle Sezioni Unite ritenendo opportuno, RAGIONE_SOCIALE luce dei precedenti sia di NUMERO_DOCUMENTO n.2687NUMERO_DOCUMENTO07 sia di C.Cost. ord. 112/2013, ‘ un nuovo intervento nomofilattico chiarificatore sulla specifica questione della valenza precettiva o meno dell’art.2, comma 58, della legge 24 dicembre 2003, n.350 ‘, vista la rilevanza della questione e la sua idoneità a riproporsi in futuri giudizi.
In particolare, osservano i giudici remittenti che:
Cass. SU 2687/07 ha affermato il principio per cui: ‘ qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione un credito
d’imposta, non trova applicazione, ai fini del rimborso del relativo importo, il termine di decadenza previsto dall’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, non occorrendo la presentazione di un’apposita istanza, in quanto l’Amministrazione, resa edotta con la dichiarazione dei conteggi effettuati dal contribuente, è posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria ‘; ciò sull’assunto che ‘ l’esposizione di un credito d’imposta nella denuncia dei redditi costituisce istanza di rimborso ‘, così da escludere la decadenza del contribuente ex art. 38 d.P.R. n.602/73;
le Sezioni Unite, hanno anche ritenuto che l’ art. 2 co. 58 l. 350/2003 non incidesse sulla vicenda sottoposta al loro esame, dal momento che ‘ la disposizione non modifica i termini di prescrizione ordinaria, ma si limita ad invitare l’amministrazione a non ‘far valere’ tale prescrizione. Dunque il giudice non deve procedere ad una diretta applicazione della norma, spettando all’Amministrazione non proporre in giudizio l’eccezione di prescrizione (forse anche abbandonarla in caso di controversia già in atto )’;
queste ultime affermazioni, pur non essendo centrali nelle argomentazioni RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite perché non funzionali RAGIONE_SOCIALE risoluzione della fattispecie ad esse sottoposta, sono state nondimeno più volte successivamente riprese, senza ulteriori approfondimenti, in varie sentenze della Sezione Tributaria;
infatti ‘ molte di esse si limitano a riportare incidentalmente il principio di massima della sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite in occasione dell’esame di questioni di diversa natura (ad esempio Cass. n. 2392 del 31 gennaio 2018 e Cass. n.32271 del 2 novembre 2022 che hanno escluso l’applicabilità dell’art.2 l. n.350/2003 al rimborso degli interessi; Cass. n. 34853 del 17 novembre 2021, che ha escluso l’applicabilità dell’art.2 l.n.350/2003 all’Ilor; Cass. n.11323 del 31 maggio 2016, che ha ritenuto inammissibile la questione perché
nuova; Cass. n.16630 del 4 agosto 2020, che si è pronunciata sulla decadenza dall’istanza di rimborso; Cass. n.11943 del 10 giugno 2016 che ha ritenuto assorbita la questione per la tardività dell’eccezione di prescrizione), mentre altre si uniformano al principio RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite senza ulteriori motivazioni (Cass. n. 7706 del 27 marzo 2013) o reiterando e facendo proprie le argomentazioni già contenute nella decisione RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite (Cass. n. 25619 del 31 agosto 2022)’ ;
nessuna di queste decisioni si è poi confrontata con C.Cost. ord. n. 112/2013 cit. la quale ha ritenuto manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’ art. 2 co. 58 l. 350/2003 in riferimento agli artt. 3, 97 e 113, co. 2^, Cost., testualmente osservando (anche sulla base dei lavori preparatori della legge finanziaria 2004) che ‘ con la disposizione in oggetto, si è inteso dare effettività ai crediti vantati per eccedenza di imposta poiché appariva iniquo che, a fronte del condono fiscale, non si restituissero a molti contribuenti gli importi pagati oltre il dovuto ‘, sicchè ci si troverebbe di fronte (nel senso della precettività della disposizione) ad una norma che ‘ è espressione RAGIONE_SOCIALE scelte discrezionali che competono al legislatore nella disciplina degli istituti processuali con il solo limite della loro non manifesta irragionevolezza ‘;
dall’esordio dell’art.2, comma 58, l. n.350/2003, laddove si legge che la disposizione si inserisce ‘ nel quadro RAGIONE_SOCIALE iniziative volte a definire le pendenze con i contribuenti, e di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte ‘, non si può evincere che la norma sia rivolta unicamente ai contribuenti che si siano avvalsi del condono, ‘ attesa la genericità RAGIONE_SOCIALE espressioni utilizzate’;
la previsione della l. 350/2003 si colloca dopo la revisione legislativa del sistema dei rimborsi, tra l’altro caratterizzata dall’introduzione (d.lgs.241/97) del versamento unitario e della compensazione fra
tributi risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche, sicché ‘ si spiegherebbe quindi l’esigenza recepita nell’art.2 l. n.350/2003, di definire i rapporti pregressi con riguardo ai rimborsi, emergenti dalle dichiarazioni presentate fino al 30 giugno 1997, che si sarebbero dovuti operare e che non erano stati assolti per carenza di risorse o per mera negligenza ‘;
in definitiva, non sembra potersi escludere che l’art.2 in oggetto, il cui ambito di applicazione è circoscritto alle istanze di rimborso RAGIONE_SOCIALE eccedenze Irpef ed Irpeg dovute in base alle dichiarazioni dei redditi presentate fino al 30 giugno 1997, ‘ abbia una portata precettiva, vincolante per l’amministrazione, e contenga una norma di carattere eccezionale, derogatoria della disciplina generale, che, peraltro, ha già superato il vaglio della Corte Costituzionale, in considerazione della ragionevolezza RAGIONE_SOCIALE finalità perseguite ‘.
§ 1.5 Il AVV_NOTAIO Generale ha concluso in data 9.1.2024 per il rigetto dei primi due motivi di ricorso e la rimessione RAGIONE_SOCIALE Sezione semplice per la disamina dei motivi ulteriori.
La opportuna revisione del pur consolidato indirizzo di legittimità dovrebbe portare ad affermare la cogenza prescrittiva del disposto in esame, sebbene volto ad operare non sul piano sostanziale (il credito del contribuente è e resta prescritto), ma su quello processuale (della non eccepibilità in giudizio di tale prescrizione). Ciò sulla base di riscontri tratti dRAGIONE_SOCIALE lettera della legge, dai lavori preparatori (esigenza di equità rispetto ai contribuenti ammessi al condono) e da osservazioni sistematiche (giustificatezza, anche ex art. 53 Cost., di un regime particolare di determinati crediti di rimborso in ragione del tempo trascorso e dell’esigenza di definire le pendenze) fatte proprie anche dRAGIONE_SOCIALE Corte Costituzionale nella menzionata ordinanza.
Ragioni della decisione .
§ 2.1 L’indirizzo più volte ribadito da questa Corte, puntualmente ricostruito nell’ordinanza di rimessione, ritiene che l’art. 2 co. 58 legge 350/03 debba essere interpretato in senso non precettivo (cioè non di vero e proprio ‘obbligo’, per l’RAGIONE_SOCIALE, di non eccepire la prescrizione eventualmente maturata sul credito chiesto a rimborso), ma facoltativo e discrezionale (cioè di semplice ‘invito’ a non eccepire).
Si tratterebbe quindi di una disposizione volta soltanto a sollecitare e promuovere nell’RAGIONE_SOCIALE l’osservanza di un comportamento di astensione e rinuncia, e però priva di qualsiasi presidio di effettività o sanzione.
Il giudice, si è sostenuto, non è destinatario neppure indiretto di essa, in modo tale che l’eventuale eccezione di prescrizione cionondimeno opposta dall’Amministrazione in giudizio esplica appieno tutti i suoi ordinari effetti, senza che il giudice possa o debba rilevarne d’ufficio l’inammissibilità e l’inefficacia ai sensi di legge. Inammissibilità o inefficacia che neppure potrebbero essere fondatamente eccepite dRAGIONE_SOCIALE parte contribuente, in capo RAGIONE_SOCIALE quale la norma, proprio perché non cogente, non ingenera alcun diritto ma, al più, una semplice e non coercibile aspettativa.
Come osservato dai giudici remittenti, questo indirizzo -ancora da ultimo ribadito da Cass. ord. n. 30768 del 6.11.23 -è andato formandosi in maniera tralatizia perché puramente recettivo di quanto sul punto affermato da queste stesse Sezioni Unite nella menzionata sentenza n. 2687/07; sentenza che, per prima in sede di legittimità, si è misurata sulla portata della previsione, stabilendo che essa ‘ non modifica i termini di prescrizione ordinaria, ma si limita ad invitare l’ Amministrazione a non ‘far valere’ tale prescrizione. Dunque il giudice non deve procedere ad una diretta applicazione della norma, spettando all’Amministrazione non proporre in giudizio la eccezione di prescrizione (forse anche abbandonarla in caso di controversia già in atto )’.
§ 2.2 In questa genesi quell’indirizzo ripone però anche la propria debolezza.
Va infatti considerato che le Sezioni Unite erano state in quel caso investite del governo di una fattispecie non direttamente centrata sulla norma così qualificata, la cui esegesi -quand’anche non definibile come un vero e proprio obiter dictum -si poneva comunque a valle e precisazione della risoluzione, questa sì centrale, di un problema tutt’affatto differente.
In quel caso (relativo ad un’istanza di rimborso di un credito Irpeg da una banca esposto nella dichiarazione DATA_NASCITA) l’intervento nomofilattico RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite era infatti stato richiesto sui seguenti due quesiti (entrambi estranei all’odierno contendere):
se, nel caso di esposizione dell’eccedenza in dichiarazione, il contribuente fosse comunque tenuto a presentare l’istanza di rimborso nel termine decadenziale di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602/73;
se, sempre nel caso di esposizione del credito in dichiarazione, il termine prescrizionale decennale di cui all’art. 2946 cod.civ. decorresse dRAGIONE_SOCIALE data di presentazione della dichiarazione stessa, ovvero dal momento della scadenza del termine assegnato all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per il suo controllo formale e la correlata, eventuale, liquidazione d’ufficio dei rimborsi risultanti (art. 36 bis d.P.R. 600/73).
Le Sezioni Unite risposero ad entrambi gli interrogativi affermando un principio così massimato: ‘ in tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione un credito d’imposta, non trova applicazione, ai fini del rimborso del relativo importo, il termine di decadenza previsto dall’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, non occorrendo la presentazione di un’apposita istanza, in quanto l’Amministrazione, resa edotta con la dichiarazione dei conteggi effettuati dal contribuente, è posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria. La relativa azione è pertanto sottoposta all’ordinario termine
di prescrizione decennale, sulla cui decorrenza non incide né il limite temporale stabilito per il controllo c.d. formale o cartolare RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni e la liquidazione RAGIONE_SOCIALE somme dovute, ai sensi dell’art. 36bis del d.P.R. n. 600 del 1973, né il limite RAGIONE_SOCIALE proponibilità della relativa eccezione, posto dall’art. 2, comma 58, della legge 24 dicembre 2003, n. 350: la prima disposizione è volta infatti ad imporre un obbligo all’Amministrazione finanziaria, senza stabilire un limite all’esercizio dei diritti del contribuente, mentre la seconda contiene un mero ‘invito’ rivolto agli uffici, non suscettibile di applicazione diretta da parte del giudice ‘.
L’ art. 2 co. 58^ legge 350/2003 non appariva dunque direttamente rilevante né per risolvere la prima questione (equipollenza ad istanza di rimborso dell’esposizione dell’eccedenza in dichiarazione), del resto oggetto di orientamenti interpretativi all’epoca già ampiamente emersi (Cass.n. 11511/01, n. 11830/02, n. 1790/05, n. 6940/06), né per dirimere il secondo problema (decorrenza della prescrizione), in realtà strettamente consequenziale al primo.
Le Sezioni Unite ritennero tuttavia di dover precisare che sul termine di prescrizione, la cui decorrenza doveva essere così stabilita, non interferiva né la disciplina del controllo formale automatizzato della dichiarazione ex art. 36 bis cit., e nemmeno la disposizione qui in esame, appunto perché concretante un mero invito del legislatore all’Amministrazione, in modo tale che ‘ il giudice non deve procedere ad una diretta applicazione della norma ‘.
§ 2.3 Quale primo elemento di revisione dell’orientamento in tal modo instauratosi, soccorre quanto da queste Sezioni Unite (sent. n. 23051/22) recentemente rimarcato in ordine al fatto che l’interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme tributarie non si sottrae al primato del criterio letterale che, per il suo carattere di oggettività e per il suo naturale obiettivo di ricerca del senso normativo maggiormente
riconoscibile e palese, rappresenta il criterio-cardine nella interpretazione della legge e concorre RAGIONE_SOCIALE definizione in termini di certezza, determinatezza e tassatività della fattispecie impositiva, fattispecie che l’art. 2 della l. n. 212 del 2000 vuole dichiaratamente sorretta da disposizioni chiare e trasparenti.
Nel caso in esame, l’espressione utilizzata dal legislatore del 2003:
muove da un verbo declinato al modo indicativo e tempo presente (‘ provvede ‘), dunque nel senso della puntualità, attualità ed immanenza, non della mera possibilità, del compiersi dell’azione;
circostanzia quest’ultima sia per un fare (erogazione RAGIONE_SOCIALE eccedenze Irpef ed Irpeg sulle dichiarazioni presentate fino al 30 giugno 1997), sia per un nonfare ad esso funzionalmente correlato (‘ senza far valere ‘ la eventuale prescrizione);
richiama nell’ incipit (‘ nel quadro RAGIONE_SOCIALE iniziative volte a definire le pendenze con i contribuenti e di rimborso RAGIONE_SOCIALE imposte ‘) la nozione di ‘ pendenza ‘ di un rapporto di debito -credito, RAGIONE_SOCIALE quale va attribuito il significato tecnico-giuridico evincibile dRAGIONE_SOCIALE più volte citata sentenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite del 2007, nel senso cioè che la sola esposizione in dichiarazione del credito (vertendosi appunto qui di un credito non da indebito, ma da dichiarazione) è condizione necessaria e sufficiente a stabilire la ‘pendenza’ dell’istanza di rimborso.
Un secondo convergente elemento è dato dRAGIONE_SOCIALE finalità pratica della disposizione, dichiaratamente mirata a ‘chiudere’ le pratiche di rimborso Irpef-Irpeg emergenti dalle dichiarazioni fino al giugno 1997, in correlazione sia con la procedura di condono ‘tombale’ in essere in forza della legge 289/2002 (in modo tale da quantomeno attutire la discriminazione intercorrente tra i contribuenti a debito, ammessi al beneficio condonistico, e quelli a credito, ammessi al rimborso sulle imposte reddituali pur dop o l’eventuale prescrizione), sia con il fatto che proprio a decorrere dal 1997 diveniva operativo il nuovo regime dei
rimborsi mediante compensazione diretta entro la data di presentazione della dichiarazione successiva, ex art. 17 d.lgs.241 del 9.7.1997.
Dunque non solo la lettera, ma neppure la ratio legis consente di individuare in capo all’Amministrazione Finanziaria un potere discrezionale di non-eccezione della prescrizione, tanto più che:
la norma manca della predeterminazione di qualsivoglia presupposto, criterio o indice ai quali l’opzione del Fisco – di fare o non far valere la prescrizione – dovrebbe conformarsi, così da affidare le sorti del credito al rimborso ad una discrezionalità dell’Amministrazione imprevedibile, diseguale, del tutto priva di argini obiettivi e, per questo solo, a tal punto lata da risultare RAGIONE_SOCIALE fine irragionevole ed arbitraria;
nell’ottica della semplice opzione, il ricorso in sé RAGIONE_SOCIALE fonte di legge appare finanche esorbitante, potendo altrimenti essere sufficiente una direttiva comportamentale e di indirizzo portata da circolari, risoluzioni e norme interne; là dove, nell’ottica dell’obbligatorietà, il ricorso RAGIONE_SOCIALE legge era invece necessitato dal fatto che, diversamente da qualsiasi altro debitore che può liberamente rinunciare RAGIONE_SOCIALE prescrizione ex art. 2937 cod.civ., l’Amministrazione Finanziaria non potrebbe evidentemente esimersi, a tutela RAGIONE_SOCIALE pubbliche entrate e RAGIONE_SOCIALE risorse erariali, dall’eccepirla se non, appunto, in tal senso comandata dal legislatore;
evidente è la rilevanza anche costituzionale di tutto questo, entrando in gioco principicardine dell’agire amministrativo e, in particolare, della disciplina tributaria, quanto ad uguaglianza, ragionevolezza, legalità, indisponibilità, imparzialità, buon andamento ed efficienza della PA; aspetti tutti che non riguardano soltanto il momento del prelievo, ma che devono presiedere allo svolgimento del rapporto tributario nella sua interezza, compresa l’attuazione del diritto soggettivo al rimborso dell’eccedenza versata e, con essa, il ripristino nel caso concreto della regola di giusta imposizione.
§ 2.4 Nell’aprile 2010 la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, in un giudizio di opposizione proposto da una banca tedesca avverso il diniego di rimborso di un credito Irpeg 1983 (prescritto), ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 2 co. 58^ legge 350/2003 con riguardo agli artt. 3, 97 e 113, secondo comma, della Costituzione, anche in relazione agli artt. 3 e 6, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente).
Secondo i giudici territoriali, la disposizione:
ledeva il principio di uguaglianza fra le parti del processo, vietando solo all’amministrazione finanziaria di esercitare una facoltà prevista in generale dall’ordinamento processuale e, fra i contribuenti, favorendo solo quelli titolari di redditi Irpef e Irpeg fino al 1997;
incideva (il che non è ammissibile in materia tributaria) ad effetto retroattivo sull’istituto della prescrizione;
introduceva, in violazione del principio di ragionevolezza e di buon andamento, un vulnus all’interesse pubblico, permettendo di riaprire rapporti giuridici di credito anche molto risalenti nel tempo, ed in ordine ai quali l’Amministrazione Finanziaria poteva non essere più in grado di adeguatamente difendersi, così da ritrovarsi esposta anche a richieste simulate e fraudolente.
In quella sede – va notato – la RAGIONE_SOCIALE del Consiglio dei Ministri dedusse la non fondatezza della questione, non già perché il Fisco fosse libero, a seconda dei casi, di eccepire o non eccepire la prescrizione (così da potersi adeguatamente difendere, ad esempio, appunto a fronte di pretese di rimborso abusive o anche soltanto sospette), ma perché si trattava di norma eccezionale che ‘ si pone come equo rimedio ai ritardi che si erano accumulati nel rimborso dei crediti di imposta Irpef ed Irpeg nel periodo anteriore al 30 giugno 1997, con ingiusta discriminazione dei contribuenti ‘, aggiungendo tra l’altro che ‘ la norma risponderebbe ai canoni di efficienza e di buona amministrazione
stabiliti dall’art. 97 Cost., e la possibilità di frodi o pagamenti indebiti costituirebbe un inconveniente di fatto non rilevante sul piano costituzionale ‘.
Ebbene, la Corte Costituzionale (ord. 112/2013 cit.) ha ritenuto in parte inammissibili (non essendo la l. 212/00 di rango costituzionale) ed in parte infondati i dubbi di legittimità costituzionale così sollevati. Ciò sulla premessa -concettualmente improntata RAGIONE_SOCIALE vincolatività e cogenza del precetto devolutole -che le questioni poste dRAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria Provinciale integrassero in effetti i connotati del dubbio di costituzionalità, dal momento che sulla base ‘ del tenore letterale della disposizione non è possibile una diversa interpretazione, conforme a Costituzione, che la metta al riparo dal sospetto di illegittimità costituzionale, in quanto essa prevede che l’amministrazione debba provvedere all’erogazione degli indicati crediti d’imposta senza avvalersi della prescrizione ‘; tanto che ‘ l’univoco tenore della norma ‘, appunto nel senso che l’Amministrazione ‘ debba provvedere ‘ al rimborso senza avvalersi della prescrizione, ‘ segna il confine in presenza del quale il tentativo interpretativo deve cedere il passo al sindacato di legittimità costituzionale (sentenze n. 78 del 2012, n. 26 del 2010 e n. 219 del 2008).’
Ciò posto, la Corte Costituzionale ha quindi escluso il paventato contrasto con gli artt. 3, 97 e 113, secondo comma, Cost., sulla base di un ragionamento così riassumibile:
‘ la norma non ha carattere retroattivo, in quanto conforma l’agire processuale dell’amministrazione dRAGIONE_SOCIALE sua entrata in vigore ‘, ed è espressione RAGIONE_SOCIALE scelte discrezionali che competono al legislatore nella disciplina degli istituti processuali, con il solo limite della loro non manifesta irragionevolezza (con richiamo RAGIONE_SOCIALE sentenza n. 10 del 2013);
‘ come emerge dal dibattito svoltosi nel corso dell’approvazione della legge finanziaria per il 2004 RAGIONE_SOCIALE Camera dei Deputati nella seduta del
15 dicembre 2003, con la disposizione impugnata si è inteso dare effettività ai crediti vantati per eccedenza di imposta poiché appariva iniquo che, a fronte del condono fiscale, non si restituissero a molti contribuenti gli importi pagati oltre il dovuto’ ; si tratta dunque di una non irragionevole scelta legislativa, ‘ in quanto costituisce una disciplina eccezionale adottata per riequilibrare situazioni di disparità, in ragione di una complessiva situazione di ritardo nell’effettuare le restituzioni ‘;
non costituisce fonte di discriminazione costituzionalmente rilevante il fatto che il legislatore abbia delimitato l’ambito di applicazione della norma in base RAGIONE_SOCIALE tipologia di tributi (Irpef-Irpeg) ed al tempo (dichiarazioni fino al giugno 1997) in quanto ‘ non è fonte di illegittimità costituzionale il limite RAGIONE_SOCIALE estensione di norme che, come quella ora in esame, costituiscono deroghe a principi generali’ (con richiamo ad ordinanza n. 49 del 2013, e sentenza n. 131 del 2009), anche considerato che il naturale fluire del tempo costituisce di per sé idoneo elemento di differenziazione di pur identiche situazioni soggettive (con richiamo a sentenza n. 273 del 2011, ordinanze n. 31 del 2011, n. 61 del 2010, n. 170 del 2009 e n. 212 del 2008);
quanto, infine, RAGIONE_SOCIALE possibilità di frode ai danni dell’Erario (art. 97 Cost.), potendo mancare dati cartacei o su supporto informatico RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni ultradecennali, ‘ la censura non può trovare accoglimento, poiché gli inconvenienti di fatto denunciati, non direttamente riconducibili all’applicazione della disposizione censurata, sono irrilevanti ai fini del giudizio di legittimità costituzionale (cfr., ex multis, ordinanza n. 270 del 2012) ‘.
Si evince da queste affermazioni del giudice RAGIONE_SOCIALE leggi, in definitiva, che la norma supera il vaglio di legittimità costituzionale in quanto la si ritenga espressiva di un trattamento di favore necessariamente ed invariabilmente applicato a tutti i contribuenti che si trovino nelle stesse
condizioni da essa dettate (eccedenza Irpef o Irpeg in dichiarazioni presentate entro il 30 giugno 1997).
§ 2.5 Stabilito che l’art. 2 co. 58^ legge 350/2003 integra un obbligo per l’Amministrazione di non eccepire la prescrizione (o, se si preferisce, un divieto di eccepirla), consegue che la violazione di questo obbligo, siccome basato su norma imperativa e rivolta al perseguimento di un interesse pubblico, può (deve) essere rilevata anche d’ufficio dal giudice, al quale essa pure si rivolge.
Ciò detto, non può tuttavia al tempo stesso sostenersi che questo obbligo permanga in perpetuo.
Per quanto, come osservato dal AVV_NOTAIO Generale, non si verta propriamente di norma sulla prescrizione, bensì di norma sul regime della sua opponibilità (in sede amministrativa) ovvero eccepibilità (nel processo), l’aspetto procedurale cede all’evidenza il passo all’effetto sostanziale che naturalmente ne consegue, dato appunto dal fatto che il diritto di credito può dal contribuente essere esercitato, senza tema di eccezione estintiva, pur dopo l’inutile decorso del termine di prescrizione decennale.
In modo tale che attraverso la preclusione all’eccezione e la rinuncia forzosa ad avvantaggiarsi della causa estintiva, si raggiunge il medesimo risultato pratico della imprescrittibilità del credito.
E come ricordato dRAGIONE_SOCIALE Corte Costituzionale, questo peculiare effetto non ha natura retroattiva, derivando da un contegno processuale di astensione che l’Amministrazione è tenuta ad osservare in epoca successiva all’entrata in vigore della legge, via via che se ne presenti l’occasione.
Resta però che la presenza nell’Ordinamento di posizioni soggettive insensibili al decorso del tempo – pur certamente riscontrabile con riguardo a particolari categorie di diritti soggettivi (come quelli
indisponibili) e di azione dichiaratamente imprescrittibili -non è invece ravvisabile in relazione ai diritti di credito pecuniari.
Materia, questa, nella quale il mancato esercizio del credito per il tempo prescritto dRAGIONE_SOCIALE legge ne determina senz’altro l’estinzione, e ciò anche se si tratti di crediti scaturenti da diritti primari e di rilevanza costituzionale, come quelli al risarcimento di danni RAGIONE_SOCIALE persona, anche da reato, o alimentari.
E’ pur vero che l’art. 2934 cod.civ. (co. 2^) fa salva la possibilità per il legislatore di indicare come non soggetti a prescrizione determinati diritti, e tuttavia non vi sono elementi per ritenere che in tal senso abbia voluto operare la legge del 2003, posto che:
non vi è dubbio che quello al rimborso di tributi versati in eccesso costituisca un tipico diritto disponibile, che il contribuente può discrezionalmente decidere di esporre in dichiarazione e di far poi valere nei confronti del Fisco, oggi anche a mezzo di compensazione;
nell’ambito dell’Ordinamento tributario, un credito di rimborso imprescrittibile costituirebbe in effetti un unicum confliggente con una disciplina generale del rapporto tributario tutt’altro che indifferente al decorso del tempo, visto il rigido regime prescrizionale e decadenziale a carico sia dell’Amministrazione sia del contribuente – che lo scandisce in tutto il suo svolgimento;
a maggior ragione la imprescrittibilità sine die del credito al rimborso urterebbe con una ratio legislativa chiaramente ispirata ad una situazione che, per quanto non propriamente emergenziale, appariva comunque fin dall’inizio del tutto contingente e circoscritta, in cui si imponeva – anche in storica e sistematica connessione con il condono, il nuovo sistema dei rimborsi per compensazione e la soppressione dell’Irpeg nel 2004 -l’interesse (allora) primario di definire le procedure arretrate di rimborso sulle imposte reddituali fino al 1997 (così i menzionati lavori preparatori).
Sebbene questo particolare aspetto non sia stato devoluto RAGIONE_SOCIALE Corte Costituzionale, l’affermazione di una assoluta ed illimitata imprescrittibilità del diritto al rimborso (si è detto come a ciò in pratica porterebbe l’estensione a tempo indeterminato del regime procedurale di inopponibilità) non andrebbe a sua volta indenne da dubbi di legittimità costituzionale ex artt. 3 e 97 Cost., sul piano sia della ragionevolezza sia dell’efficienza e del buon andamento dell’Amministrazione, le cui entrate ed esigenze di bilancio troverebbero in questa imprescrittibilità -in eterno -un oggettivo fattore di incertezza.
Da qui l’esigenza di apprestare, secondo un discrimine temporale certo, un’interpretazione conforme della disposizione in esame che preveda la caducazione del divieto e la riespansione della regola generale di normale eccepibilità, ex artt. 2934 segg. cod.civ., una volta decorso un decennio dRAGIONE_SOCIALE sua entrata in vigore, arco temporale corrispondente all’intero decorso di un nuovo termine prescrizionale.
Tutti gli elementi interpretativi finora indicati depongono infatti nel senso che il legislatore del 2003 abbia avuto a mente -stante la indicata finalità della disposizione -l’ineccepibilità tanto della prescrizione già maturatasi RAGIONE_SOCIALE data di entrata in vigore della legge, quanto di quella in questo momento in fase di decorrenza (avendo la legge esteso il regime di favore anche a dichiarazioni, fino al giugno ’97, in ordine alle quali a tale data il termine decennale non poteva essersi ancora compiuto); ma non anche di quella -del tutto avulsa dRAGIONE_SOCIALE contingenza e dRAGIONE_SOCIALE eccezionalità di cui si è detto, e quindi oggettivamente eccedente la ratio legis – maturatasi ex novo e per intero dopo questo momento.
Va in definitiva affermato che: ‘ l’art. 2 co. 58^ legge 350/2003 pone a carico dell’Amministrazione Finanziaria un vero e proprio obbligo di non far valere la prescrizione del diritto del contribuente al rimborso
RAGIONE_SOCIALE eccedenze Irpef ed Irpeg sulle dichiarazioni presentate fino al 30 giugno 1997; questo obbligo, la cui violazione è rilevabile anche d’ufficio dal giudice, viene a cessare dopo un decennio, pari al decorso di un nuovo termine prescrizionale, dall’entrata in vigore (1^ gennaio 2004) della legge stessa ‘.
§ 3.1 Quanto finora osservato porta a rigettare i primi due motivi di ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE.
Il primo motivo si basa sulla riaffermazione nella specie dell’indirizzo interpretativo di legittimità che, per quanto consolidato, si è visto non resistere alle plurime obiezioni sollevate con l’ordinanza di rimessione. Mentre risulta dirimente che l’istanza di rimborso sia stata qui proposta dall’RAGIONE_SOCIALE il 22 maggio 2009, e quindi con effetto interruttivo prima dello spirare del decennio dall’entrata in vigore della l. 350/03.
Il secondo motivo, di natura subordinata, si fonda invece sul fatto che il credito di rimborso in questione si sarebbe estinto per prescrizione decennale ancor prima dell’entrata in vigore di questa legge.
Sennonchè, pur volendo superare il profilo di inammissibilità della doglianza per genericità ed indeterminatezza – non prendendo essa posizione alcuna avverso la deduzione dell’RAGIONE_SOCIALE secondo cui questo primo decennio di prescrizione sarebbe stato invece efficacemente interrotto da una pregressa istanza di rimborso a protocollo Ufficio IIDD di Palermo n. 6065 del 30.9.1994 -risulta decisivo che un’eventuale prescrizione ante legem non avrebbe di per sé mutato i termini del problema, restando l’Amministrazione Finanziaria comunque tenuta anche in questa evenienza, certo come detto rientrante nella previsione di legge -a non far valere l’avvenuta estinzione.
§ 3.2 Senz’altro inammissibile è invece il terzo motivo di ricorso.
Non è inutile premettere il costante orientamento di legittimità (tra le ultime, Cass. Sez. Trib. n. 32505/23) secondo cui il ricorrente per cassazione non può rimettere in discussione,
contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità in quanto, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ‘ ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione del giudice di merito, a cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra esse, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione ‘.
Ed a ciò si deve aggiungere, perché anche di questo la ricorrente si duole, che in sede di legittimità, la violazione dell’art. 2697 c.c. (tra le molte, Cass.Sez.III, n. 26769/18) ‘ si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni ‘.
Ebbene, nella specificità del caso, la Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE non ha affatto sovvertito la regola generale di ripartizione dell’onere della prova, esattamente assumendo che, vertendosi di istanza di rimborso, tale prova dovesse qui gravare sull’RAGIONE_SOCIALE.
Ciò posto, essa ha poi motivatamente reputato che la prova fosse stata dal contribuente fornita, in ragione (sent. pag. 12):
della copia della dichiarazione dei redditi per l’anno 1986 e della relativa lettera RR di trasmissione all’Ufficio Distrettuale IIDD di Palermo;
dell’esame del NUMERO_DOCUMENTO e, in particolare, della Sez.2 del NUMERO_DOCUMENTO, attestante un reddito imponibile di lire 46.626.398.000, un’imposta di lire 8.392.752.000 e ritenute d’acconto subite per lire
12.512.637.000, con conseguente saldo a credito del contribuente (Rigo 39) di lire 4.119.885.000 (pari ad euro 2.127.743,04);
del contegno dell’RAGIONE_SOCIALE la quale – in sede processuale non aveva eccepito l’omessa presentazione della dichiarazione in questione, né ne aveva espressamente disconosciuto, ex art. 2719 cod.civ., la conformità della copia prodotta all’originale, e in sede amministrativa -aveva ‘ espressamente riconosciuto (il credito Irpeg) nell’avviso di accertamento n. 70068/92 emesso dall’Ufficio Distrettuale IIDD di Palermo l’11.12.1992, proprio in relazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazione dei redditi presentata dall’RAGIONE_SOCIALE per il periodo di imposta 1986 ‘ affermazione, quest’ultima, in nessun modo contrastata dall’RAGIONE_SOCIALE.
E’ dunque palese come, nella presente sede di legittimità, non vi possa essere spazio alcuno per una delibazione probatoria e per una ricostruzione dei fatti di causa differenti ed alternative rispetto a quelle così operate dal giudice del merito.
§ 3.3 Venendo al quarto ed ultimo motivo di ricorso, se ne ravvisa parimenti l’inammissibilità.
Va, anche in proposito, premesso il pacifico assunto secondo cui l’onere della indicazione specifica dei motivi di impugnazione, imposto a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione dall’art. 366, comma 1, n. 4 c.p.c., qualunque sia il tipo di errore (” in procedendo ” o ” in iudicando “) per cui è proposto, non può essere assolto ” per relationem ” con il generico rinvio ad atti del giudizio di appello, senza la esplicazione del loro contenuto, essendovi il preciso onere di indicare, in modo puntuale, gli atti processuali ed i documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché le circostanze di fatto che potevano condurre, se adeguatamente considerate, ad una diversa decisione; deve infatti il ricorso medesimo contenere, in sé, tutti gli elementi che diano al giudice di legittimità la possibilità di provvedere al diretto controllo della
decisività dei punti controversi e della correttezza e sufficienza della motivazione della decisione impugnata (tra le moltissime: Cass.Sez.Trib. n. 342/21).
Ciò posto, il motivo che viene qui in considerazione è del tutto scollegato dRAGIONE_SOCIALE realtà sostanziale e processuale della fattispecie, perché con esso si lamenta apoditticamente il fatto che sarebbero stati illegittimamente riconosciuti a credito dell’RAGIONE_SOCIALE, ‘ in via automatica ‘, anche interessi a titolo di risarcimento del maggior danno ex art. 1224 cod.civ., nonostante che quest’ultimo non fosse stato provato dal creditore. La doglianza (ricorso, pag.16) si esaurisce poi nella trascrizione di una massima giurisprudenziale nel senso voluto (Cass.n. 11943/16).
Contrariamente all’assunto, non risulta da alcunchè e ciò doveva essere necessariamente specificato, ex art. 366 cit., vuoi nella rievocazione in ricorso dei fatti di causa, vuoi nella formulazione di una censura non astratta ma calibrata sulla decisione impugnata, vuoi ancora nella indicazione degli atti processuali a tal fine rilevanti -che l’ammontare riconosciuto in rimborso fosse comprensivo anche del maggior danno ex art. 1224 cod.civ. .
Non è quindi questione se il contribuente avesse in giudizio provato, oppure no, questo diritto (unico aspetto sviluppato nel motivo) ma, a monte, se l’avesse davvero dedotto nell’istanza di rimborso prima e nel giudizio poi (circostanze entrambe contestate dal controricorrente).
E la ricorrente neppure esplicita da quali elementi si dovrebbe trarre argomento per ritenere che il maggior danno sia stato comunque in effetti riconosciuto dRAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE, atteso che di ciò non vi è traccia alcuna né nel dispositivo della sentenza impugnata, il quale si limita a riconoscere il credito ‘ oltre interessi ‘, né nella motivazione, dove si fa semplice richiamo (sent.pag.2) ad una domanda di ‘ interessi fino al soddisfo ‘.
L’indeterminatezza del motivo in esame appare poi tanto più eclatante se si rapporti la doglianza RAGIONE_SOCIALE specificità e tassatività che invece presiede al regime degli interessi spettanti sui rimborsi tributari (v. art. 44 d.P.R. n. 602/73); regime di natura legale e speciale che, in assenza di altre dovute ed indispensabili indicazioni, deve ritenersi essere stato applicato anche nel caso, ad esclusione quindi del maggior danno.
E di ciò si trae comunque definitiva conferma dal ricorso introduttivo dell’RAGIONE_SOCIALE avanti RAGIONE_SOCIALE Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, recante la domanda di riconoscimento degli interessi ‘ nella misura prevista dRAGIONE_SOCIALE legge ‘, e sulla base di un conteggio (ivi, pagg.2 -3) appunto applicativo dei tassi legali semestrali tempo per tempo vigenti a far data dal 1988, primo semestre successivo RAGIONE_SOCIALE dichiarazione.
§ 4. Le spese del presente giudizio vengono compensate, risentendo la decisione del superamento di un pregresso orientamento favorevole all’Amministrazione Finanziaria.
P.Q.M. La Corte
-rigetta il ricorso;
-compensa le spese.
Così deciso nella camera di consiglio