Prelevamenti non giustificati: prova analitica o no?

Un imprenditore giustificava i prelevamenti non giustificati dal proprio conto come versamenti a una cooperativa. La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo che la prova fornita dal contribuente deve essere analitica e specifica per ogni movimento, non generica. La sentenza di secondo grado è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Prelevamenti Non Giustificati: La Prova Deve Essere Analitica, Non Cumulativa

La gestione dei flussi finanziari è un aspetto cruciale per ogni imprenditore. Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale in materia fiscale: la necessità di una prova analitica per superare la presunzione legata ai prelevamenti non giustificati dal conto corrente. La sentenza in esame chiarisce che una giustificazione generica e cumulativa non è sufficiente a vincere le contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria, delineando confini precisi sull’onere della prova a carico del contribuente.

I Fatti del Caso: Movimentazioni Bancarie Sotto la Lente del Fisco

Il caso trae origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di un imprenditore individuale. Dall’analisi dei conti correnti erano emerse numerose movimentazioni in uscita prive di una chiara giustificazione. L’imprenditore si era difeso sostenendo che tali somme fossero state trasferite a una società cooperativa, di cui egli stesso era presidente, per pagare fatture relative a lavori di manutenzione su immobili da lui gestiti. In sostanza, egli fungeva da tramite tra i suoi clienti e la cooperativa esecutrice dei lavori.

L’Agenzia delle Entrate, non ritenendo attendibili tali giustificazioni, aveva emesso due avvisi di accertamento, recuperando a tassazione gli importi dei prelievi come maggiori ricavi non dichiarati per gli anni d’imposta 2006 e 2007.

Il Percorso Giudiziario e l’Approdo in Cassazione

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione al Fisco, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva accolto l’appello del contribuente. Secondo i giudici di secondo grado, la documentazione prodotta era sufficiente a dimostrare che le uscite dal conto dell’imprenditore erano confluite tra i ricavi della cooperativa.

Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, basandolo su quattro motivi. I più rilevanti erano due:
1. La violazione della norma sui controlli bancari (art. 32 del d.P.R. 600/1973), sostenendo che la prova contraria alla presunzione di ricavo deve essere specifica e analitica per ogni singolo prelievo, non presuntiva e generica.
2. L’omesso esame di un fatto decisivo: la CTR non aveva considerato i rilievi della Guardia di Finanza, riportati nel processo verbale di constatazione, che evidenziavano una totale assenza di corrispondenza, sia temporale che quantitativa, tra i prelievi dell’imprenditore e gli incassi della cooperativa.

L’Analisi della Corte e la Prova sui Prelevamenti Non Giustificati

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi principali del ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un nuovo giudice. Il cuore della decisione risiede nella distinzione tra prova cumulativa e prova analitica.

La CTR si era limitata a una valutazione complessiva, ritenendo che la massa dei prelievi corrispondesse globalmente ai lavori fatturati dalla cooperativa. Tuttavia, secondo la Cassazione, questo approccio è errato. Di fronte a una contestazione basata su prelevamenti non giustificati, il contribuente ha l’onere di fornire una prova puntuale. Deve dimostrare, per ogni singola operazione, il beneficiario e la ragione del pagamento.

Inoltre, la Corte ha censurato la sentenza d’appello per non aver esaminato un fatto cruciale: il contenuto del verbale della Guardia di Finanza. Tale documento, che negava esplicitamente la corrispondenza tra i flussi finanziari, costituiva un elemento fondamentale del contraddittorio che il giudice di merito avrebbe dovuto valutare attentamente.

Le Motivazioni della Decisione

La motivazione della Suprema Corte si fonda sul rigore richiesto per vincere la presunzione legale dell’art. 32 del d.P.R. 600/1973. Questa norma stabilisce che i prelevamenti non giustificati da parte di un imprenditore sono considerati ricavi. Per superare tale presunzione, non basta affermare genericamente che i soldi sono finiti in un’altra entità collegata. È necessario fornire una prova specifica che colleghi quel prelievo a quella spesa o a quel trasferimento, con riferimenti documentali precisi.

Il giudice del rinvio dovrà quindi riesaminare il caso, tenendo conto di questi principi. Dovrà valutare analiticamente le movimentazioni e stabilire, sulla base delle prove fornite, quali e quanti prelievi possano ritenersi effettivamente giustificati. La Corte ha anche offerto un’indicazione, seppur come obiter dictum, sulla questione dei costi. Citando la Corte Costituzionale, ha ricordato che, anche se alcuni prelievi venissero confermati come ricavi, il contribuente può comunque provare, anche in via presuntiva, l’esistenza di costi correlati da dedurre, per evitare una tassazione sul lordo che sarebbe incostituzionale.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprenditori e Professionisti

Questa ordinanza ribadisce l’importanza di una contabilità trasparente e meticolosa per chiunque svolga un’attività d’impresa. La commistione tra patrimonio personale e aziendale, specialmente attraverso l’uso promiscuo dei conti correnti, espone a rischi fiscali significativi. La lezione è chiara: ogni uscita di denaro deve essere tracciabile e supportata da adeguata documentazione.

Per gli imprenditori, la sentenza sottolinea tre punti chiave:
1. La prova deve essere analitica: Non è sufficiente una ricostruzione a posteriori dei flussi finanziari. Occorre poter giustificare ogni singola operazione.
2. Il valore dei verbali fiscali: I rilievi contenuti nei processi verbali di constatazione sono elementi di prova che il giudice deve considerare attentamente.
3. La difesa sui costi: Anche in caso di accertamento induttivo, rimane aperta la possibilità di dimostrare l’incidenza percentuale dei costi sui maggiori ricavi accertati, garantendo una tassazione più equa.

Come può un imprenditore giustificare i prelievi dal proprio conto corrente per evitare che vengano considerati ricavi in nero?
L’imprenditore deve fornire una prova analitica e specifica per ogni singolo prelievo. Deve dimostrare con precisione il destinatario del pagamento e la causa dell’operazione, collegandola all’attività d’impresa, tramite documenti come fatture, contratti o quietanze di pagamento.

Una prova generica che collega la somma totale dei prelievi agli incassi di un’altra società è sufficiente a superare la presunzione del Fisco?
No. Secondo la Corte di Cassazione, una prova cumulativa o presuntiva che si limita a confrontare masse monetarie complessive non è sufficiente. La prova deve essere puntuale e riferirsi a ogni singola movimentazione contestata.

Se i prelievi vengono comunque considerati ricavi, è possibile dedurre dei costi presunti?
Sì. La Corte, richiamando una sentenza della Corte Costituzionale, afferma che il contribuente può sempre eccepire e provare (anche in via presuntiva) che una parte di quei prelievi, considerati ricavi, è stata utilizzata per sostenere dei costi inerenti alla produzione del reddito imponibile. Tali costi devono quindi essere detratti dall’ammontare accertato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34769 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34769 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 28/12/2024

AVVISO DI ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8297/2016 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla INDIRIZZO

-ricorrente – contro

NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE), titolare della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME‘, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale allegata al controricorso, dagli Avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME con domicilio digitale indicato in controricorso;

-controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA TOSCANA n. 1660/25/2015, depositata in data 30/9/2015; Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. NOME COGNOME nelle camere di consiglio del 18 ottobre 2024 e, previa riconvocazione da remoto, del 23 ottobre 2024;

Fatti di causa

La Guardia di Finanza di Lucca effettuò una verifica fiscale nei confronti di NOME COGNOME titolare della ditta individuale ‘RAGIONE_SOCIALE‘ di NOME COGNOME, conclusasi con la notifica del pvc in data 23/8/2011, per gli anni d’imposta dal 2006 al 2009.

In particolare, dai conti correnti riferibili al contribuente emerse un certo numero di movimentazioni di denaro in uscita prive di giustificazione.

Instaurato il contraddittorio, il contribuente affermò che tali somme sarebbero state riversate a una cooperativa di cui egli stesso era presidente, che eseguiva lavori di manutenzione negli immobili affidati alla sua gestione e che gli importi prelevati corrispondevano alle fatture emesse dalla cooperativa nei confronti dei clienti.

Ritenute inattendibili le giustificazioni rese dal contribuente, l’Agenzia delle Entrate emise nei confronti del contribuente due avvisi di accertamento relativi agli anni 2006 e 2007.

Proposti distinti ricorsi dinanzi alla C.T.P. di Lucca, il giudice di primo grado, previa riunione, li respinse.

La C.T.R. della Toscana accolse l’appello del contribuente.

Avverso la sentenza d’appello, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

Il contribuente resiste con controricorso, contenente un ricorso incidentale articolato in un solo motivo.

Ragioni della decisione

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione dell’art. 32, nn. 2 e 7 del d.P.R. n. 600 del 1973 , in relazione all’art. 360, comm a 1, n. 3 c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata perché la giustificazione dei prelevamenti dal conto personale dell’imprenditore individuale, odierno contribuente, sarebbe stata data tramite una prova eminentemente presuntiva e genericamente riferita a masse monetarie movimentate in un’unica soluzione a favore della cooperativa di cui il contribuente era presidente.
Afferma l’Agenzia ricorrente che la prova giustificativa avente ad oggetto i prelevamenti da un conto corrente non può essere presuntiva, ma deve essere analitica e specifica con riguardo ad ogni singolo movimento.

1.1..Con il terzo motivo di ricorso, connesso al primo e proposto in subordine, rubricato ‘ Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza per aver omesso di considerare il fatto che la Guardia di Finanza, nel processo verbale di constatazione del 23 agosto 2011, richiamato negli avvisi di accertamento impugnati, ha affermato il contrario rispetto a quanto affermato dal contribuente in relazione alla corrispondenza tra i movimenti in uscita dal suo conto corrente e quelli in entrata sul conto corrente della cooperativa.
In particolare, nel p.v.c. e negli avvisi di accertamento si dava atto che non vi era corrispondenza tra i prelevamenti eseguiti dal conto corrente del contribuente e quanto incassato dalla cooperativa, né con riferimento ai tempi né con riferimento alla entità degli importi, con la conseguenza che, non avendo la C.T.R. fatto cenno nella motivazione a tale rilievo in fatto dei verificatori, la sentenza sarebbe viziata in quanto avrebbe omesso di esaminare un fatto decisivo e controverso.

1.2. I motivi sono fondati nei termini che seguono.

L’Agenzia delle Entrate, nel rispetto del principio di autosufficienza, ha indicato gli atti in cui sono riportate le verifiche della Guardia di Finanza e li ha anche localizzati.

Negli avvisi di accertamento si era dato atto che i verificatori non erano riusciti a riconciliare, né da un punto di vista temporale né da un punto di vista ‘quantitativo’, i prelevamenti dal conto corrente del contribuente con gli incassi della cooperativa.

Tale fatto decisivo non è stato affatto esaminato dalla C.T.R., sicché in sede di rinvio occorrerà valutarlo attentamente e conseguentemente stabilire quali e quanti prelievi risultano effettivamente giustificati dalle deduzioni del contribuente.

In particolare, la C.T.R. ha dato atto in sentenza che tutti i prelevamenti effettuati dal contribuente corrispondevano all’importo delle fatture emesse dalla società cooperativa per i lavori di manutenzione immobiliare che i clienti di questa riversavano alla ditta individuale, affermando che la Guardia di Finanza aveva potuto riscontrare la corrispondenza tra tutti i bonifici incassati e tutte le fatture emesse per i lavori di manutenzione eseguiti.

Tuttavia, un conto è la prova specifica di ogni singola movimentazione in uscita, un conto è la prova cumulativa. In particolare, il fatto che la prova sia stata offerta e valutata dal giudice in relazione ad una massa di movimenti in uscita non esclude, in astratto, che quella prova abbia

avuto ad oggetto tutte le movimentazioni contabili in contestazione, ma, a fronte delle contestazioni dell’ufficio, basate sui rilievi della Guardia di Finanza, la RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto accertare che le movimentazioni in uscita contestate erano confluite negli incassi della società cooperativa.

2.Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘Nullità per carenza della motivazione in violazione dell’art. 132 comma 2 n. 4 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata per carenza di motivazione.

La C.T.R. avrebbe aderito acriticamente alla prospettazione del contribuente senza esaminare le difese dell’Ufficio.

2.1. Il motivo è infondato.

L’apparato motivazionale è sufficiente ad illustrare le ragioni di accoglimento dell’impugnazione del contribuente. La C.T.R. ha infatti accertato che le uscite in contestazione dal conto corrente del contribuente erano confluite tra i ricavi della società cooperativa, sulla base dei documenti versati agli atti di causa.

4. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. -quanto al capo della sentenza inerente alla deducibilità di costi in percentuale sull’ammontare dei prelievi non giustificati’ , l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che ‘ in caso di accertamento induttivo fondato sulle risultanze dei movimenti bancari, si deve tener conto non solo dei maggiori ricavi, ma anche della incidenza percentuale dei costi, che vanno comunque detratti dai prelievi non giustificati’ .
L’Agenzia precisa che si tratta di affermazione resa ad abundantiam (avendo la Corte di merito integralmente accolto l’appello del contribuente), ma che comunque è sottoposta a censura per mera cautela.

Peraltro, il contribuente non aveva mai dedotto quali fossero i costi sostenuti, limitandosi ad invocarne una deduzione forfettaria.

4.1. Il motivo è infondato.

Sebbene si tratti di un obiter dictum , ritiene il Collegio di esaminarne la censura per dare al Giudice del rinvio indicazioni utili al fine di procedere al riesame della causa con riferimento al motivo accolto.

Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza interpretativa di rigetto n. 10 del 2023, ha statuito che, per evitare l’incostituzionalità dell’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973, questo deve essere interpretato nel senso che, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi ‘occulti’, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati» (sentenza n. 225 del 2005).
Ne consegue che, se il contribuente non riuscirà a dare la prova (anche presuntiva) dei beneficiari dei prelevamenti, al fine di evitare che questi gli vengano computati come ricavi, potrà comunque eccepire che essi costituiscano percentualmente dei costi per la produzione del reddito imponibile.

Il ricorso è accolto in relazione al primo ed al terzo motivo, respinto per il resto.

5.1. L’accoglimento, per quanto di ragione, del ricorso principale comporta l’assorbimento del ricorso incidentale sul regolamento delle spese.

La sentenza è cassata e la causa è rinviata alla C.G.T. di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese.

P.Q.M.

Accoglie il primo ed il terzo motivo del ricorso principale nei sensi di cui in motivazione, rigettati i restanti, assorbito il ricorso incidentale. Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana che, in diversa composizione, regolerà anche le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, nelle camere di consiglio del 18 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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