Potere sostitutivo del giudice nell'accertamento

La Corte di Cassazione ha stabilito che un errore di calcolo in un avviso di accertamento fiscale non ne comporta l’annullamento totale. Il giudice tributario ha il dovere di esercitare il proprio potere sostitutivo, rideterminando la pretesa impositiva nella misura corretta. Il caso riguardava un ristoratore a cui era stato notificato un accertamento basato su indagini bancarie. I giudici di merito avevano annullato l’atto per un errore di calcolo, ma la Suprema Corte ha cassato la decisione, affermando che il processo tributario è di merito e non di mera legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Potere Sostitutivo del Giudice: la Cassazione fa chiarezza

L’ordinanza n. 15055/2024 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel contenzioso tributario: il potere sostitutivo del giudice. Quando un avviso di accertamento contiene un errore di calcolo, deve essere annullato in toto o il giudice può e deve correggerlo? La Suprema Corte fornisce una risposta netta, ribadendo la natura del processo tributario come giudizio sul merito del rapporto d’imposta e non come un semplice controllo di legittimità dell’atto.

I Fatti del Caso: Accertamento e Errore di Calcolo

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un imprenditore del settore della ristorazione. A seguito di indagini sui conti correnti, l’Amministrazione Finanziaria aveva recuperato a tassazione, ai fini IRPEF e IVA, un reddito di oltre 3,7 milioni di euro per l’anno 2008.

Il contribuente impugnava l’atto e sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale gli davano ragione. In particolare, i giudici d’appello, pur sorvolando sulla sufficienza delle giustificazioni fornite dal contribuente, riscontravano un “insuperabile errore di calcolo” nell’avviso. I versamenti non giustificati ammontavano a una cifra inferiore di circa 229.000 euro rispetto a quella accertata. Su questa base, la Commissione Regionale annullava l’intero atto, rigettando la richiesta dell’Agenzia di rideterminare la pretesa nella misura corretta, ritenendola una domanda nuova e inammissibile.

Il Ruolo del Potere Sostitutivo nel Giudizio Tributario

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, la violazione delle norme che regolano il processo tributario. La Suprema Corte ha ritenuto fondato questo motivo, cogliendo l’occasione per ribadire un principio fondamentale.

Il processo tributario non è un giudizio di “impugnazione-annullamento”, dove il giudice si limita a un controllo esterno sulla legittimità dell’atto (come avviene, ad esempio, nel processo amministrativo). È, invece, un giudizio di “impugnazione-merito”, volto a riesaminare e ridefinire il rapporto tributario tra contribuente e Fisco.

Questo significa che, di fronte a un vizio di carattere sostanziale ma non così grave da inficiare l’identificazione dei presupposti impositivi, il giudice non può limitarsi ad annullare l’atto. Al contrario, ha il dovere di esaminare la pretesa nel merito e, attraverso una valutazione motivata, ricondurla alla sua corretta misura. Questo è il cuore del potere sostitutivo.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha smontato la decisione dei giudici di merito su tre fronti principali:

1. La natura del processo tributario: La presenza di un errore di calcolo non impediva alla Commissione Tributaria Regionale di ricalcolare il maggior reddito da sottoporre a tassazione. Annullare l’atto significa abdicare alla funzione principale del giudice tributario, che è quella di emettere una pronuncia sostitutiva sia della dichiarazione del contribuente sia dell’accertamento dell’Ufficio.

2. L’esercizio del potere sostitutivo: Tale potere è immanente alla funzione giurisdizionale tributaria e non richiede un’apposita domanda di parte. Il giudice deve esercitarlo d’ufficio ogni volta che riscontra un’infondatezza parziale della pretesa fiscale.

3. L’assenza di una “domanda nuova”: La richiesta dell’Agenzia in appello di rideterminare l’imponibile non costituiva un “mutamento della causa petendi”. I presupposti dell’accertamento (le movimentazioni bancarie) erano rimasti identici; cambiava solo l’importo (il “petitum”), una variazione puramente quantitativa che è sempre ammessa nel corso del giudizio.

In sostanza, la Corte ha chiarito che il giudice d’appello avrebbe dovuto correggere l’errore materiale e decidere la controversia nel merito, stabilendo il giusto importo dovuto dal contribuente.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, significa che non basta individuare un errore di calcolo per sperare nell’annullamento completo dell’accertamento; il giudizio proseguirà per la determinazione dell’eventuale debito residuo. Per l’Amministrazione Finanziaria, conferma la possibilità di vedere “salvato” un atto impositivo parzialmente errato, senza dover ricominciare da capo l’iter accertativo.

In definitiva, la decisione rafforza l’idea di un processo tributario orientato alla giustizia sostanziale, dove il giudice è chiamato a dare una risposta definitiva sulla corretta entità del rapporto d’imposta, superando i vizi che non ne compromettono la struttura fondamentale.

Un errore di calcolo in un avviso di accertamento ne causa automaticamente l’annullamento?
No, secondo la Corte di Cassazione, l’accertata presenza di un errore di calcolo nell’atto impositivo non impedisce al giudice tributario di rideterminare in una diversa e corretta misura il maggior reddito da sottoporre a tassazione.

Il giudice tributario può correggere l’importo di un avviso di accertamento anche senza una richiesta specifica delle parti?
Sì, l’attivazione del potere “sostitutivo”, che permette di correggere l’atto e definire la giusta pretesa, è immanente alla funzione giurisdizionale tributaria e non è subordinata alla formulazione di un’apposita domanda di parte.

La richiesta dell’Agenzia delle Entrate di ridurre l’importo accertato durante il processo di appello è considerata una domanda nuova e inammissibile?
No, la Corte ha stabilito che non si tratta di un “non consentito mutamento della causa petendi”, in quanto i presupposti della pretesa impositiva rimangono gli stessi. Si tratta di una variazione puramente quantitativa del petitum, che non altera i termini sostanziali della controversia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15055 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15055 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7345/2018 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, dal quale è rappresentato e difeso unitamente all’AVV_NOTAIO

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL VENETO n. 302/17 depositata il 28 febbraio 2017

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 19 marzo 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

All’esito di indagini effettuate ai sensi dell’art. 32, comma 1, n. 7), del D.P.R. n. 600 del 1973 sui conti correnti bancari e postali intestati al contribuente, la RAGIONE_SOCIALE

dell’RAGIONE_SOCIALE notificava a NOME COGNOME, esercente l’attività di ristorazione, un avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione, ai fini dell’IRPEF e dell’IVA, un reddito di 3.732.367,17 euro in relazione all’anno 2008.

Il COGNOME impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, che accoglieva il suo ricorso con sentenza n. 874/03/14 del 12 novembre 2014.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, che con sentenza n. 302/17 del 28 febbraio 2017 rigettava l’appello proposto dall’Amministrazione Finanziaria.

Rilevava il giudice regionale, per quanto in questa sede ancora interessa: – che la pretesa tributaria non «p (oteva) essere ritenuta provata nella quantificazione rappresentata nell’avviso di accertamento» ; – che, infatti, «al di là della opinabilità del giudizio sulla sufficienza o meno RAGIONE_SOCIALE giustificazioni offerte dal contribuente riguardo ai movimenti bancari riepilogati nella memoria del 23 febbraio 2016» , i quali avrebbero «necessit (ato) di un attento scrutinio» , appariva «comunque insuperabile… l’errore di calcolo… presente nell’avviso di accertamento» , posto che «i versamenti non giustificati non ammont (avan) o ad € 2.658.382,07… ma ad € 2.429.058,68, con una differenza di € 229.323,39» ; – che non era accoglibile «la richiesta dell’appellante riguardo all’esercizio di poteri ‘sostitutivi’ che pot (essero) condurre comunque ad un ridimensionamento dell’originaria pretesa oggetto dell’avviso impugnato» , in quanto: (a) «in forza dell’orientamento più recente della giurisprudenza della Suprema Corte…, il giudice può annullare l’atto impugnato ma non ha, di regola, il potere di sostituirlo» ; (b) «tale ‘petitum’ appar (iva) prospettato, in via subordinata e del tutto generica» , soltanto nel giudizio d’appello e «pare (va) presupporre un necessario, implicito (e non consentito) mutamento della causa petendi» .
Contro questa sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

Il COGNOME ha resistito con controricorso.

Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

Nel termine stabilito dal comma 1, terzo periodo, del predetto articolo il controricorrente ha depositato sintetica memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 32, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 c.c..

1.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente affermato che l’Amministrazione Finanziaria , a fronte della presunzione legale relativa posta a suo favore dall’art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo, e n. 7) del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 51, comma 2, n. 2), secondo periodo, e n. 7) del D.P.R. n. 633 del 1972.

Con il secondo e il terzo motivo, proposti, rispettivamente, in base al n. 5) e al n. 4) dell’art. 360, comma 1, c.p.c., sono lamentati: (a)l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti; (b)la violazione e la falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c..

2.1 Si assume che la Commissione regionale non avrebbe minimamente valutato la prova contraria offerta dal contribuente al fine di superare la presunzione legale relativa di maggior reddito stabilita a suo carico dall’art. 32, comma 1, n. 2), secondo periodo, e 7) del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 51, comma 2, n. 2), secondo periodo, e n. 7) del D.P.R. n. 633 del 1972, in tal modo omettendo di esaminare .

Così facendo, il giudice d’appello si sarebbe anche sottratto al dovere di porre a fondamento della propria decisione le prove fornite dalle parti.

Con il quarto motivo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., sono prospettate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 57 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c..

3.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver escluso la possibilità di rideterminare il reddito imponibile da riprendere a tassazione in un importo diverso da quello accertato dall’Amministrazione Finanziaria, sul duplice erroneo assunto che la domanda in tal senso formulata dall’RAGIONE_SOCIALE nel giudizio d’appello fosse da considerare inammissibile per la sua novità e che non potesse essere adottata una pronuncia di merito sostitutiva dell’atto impositivo impugnato.

Prima di ogni altra considerazione, alla luce dei rilievi svolti dal controricorrente nella memoria illustrativa ex art. 380bis. 1, comma 1, terzo periodo, c.p.c., è bene precisare che, in presenza di una duplice conforme pronuncia di merito (cd. «doppia conforme»), risulta precluso in questa sede, in base al combinato disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 348 -ter c.p.c., applicabile «ratione temporis» , esclusivamente lo scrutinio RAGIONE_SOCIALE censure formulate dall’Amministrazione Finanziaria ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., ma non anche di quelle rientranti nelle tipologie di cui ai numeri 1), 2), 3) e 4) della medesima norma.
4.1 Tanto premesso, nell’ordine logico -giuridico è prioritaria la disamina del quarto motivo, il quale appare fondato per le ragioni che ci si appresta ad illustrare.

4.2 L’impugnata decisione è incentrata sulle seguenti argomentazioni di carattere assorbente: (1)l’avviso di accertamento risultava affetto da un errore di calcolo «insuperabile» , in quanto «i versamenti non giustificati non ammont (avan) o ad € 2.658.382,07… ma ad € 2.429.058,68 (con

una differenza d € 229.323,39» ; (2)non poteva trovare accoglimento «la richiesta dell’appellante riguardo all’esercizio di poteri ‘sostitutivi’» , conducenti «comunque ad un ridimensionamento dell’originaria pretesa oggetto dell’avviso di accertamento: e ciò in forza e dell’orientamento più recente affermatosi nella giurisprudenza di legittimità…, che ribadisce la versione più ‘ortodossa’ in tema di implicazioni del modello impugnatorio del processo tributario (il giudice può annullare l’atto impugnato ma non ha, di regola, il potere di sostituirlo) e per la circostanza, determinante, che tale ‘petitum’ appar (iva) prospettato, in via subordinata e del tutto generica, soltanto» nel giudizio d’appello, « e pare (va) presupporre un necessario, implicito (e non consentito) mutamento della causa petendi…, senza contare che non risulta (va) no richiesti nè nuovi mezzi istruttori né particolari approfondimenti in ordine alla delimitazione degli aspetti del rapporto tributario» .
4.3 Le surriportate affermazioni si appalesano erronee sotto diversi profili.

4.4 In primo luogo, l’accertata presenza di un errore di calcolo nell’atto impositivo per cui è causa non impediva affatto alla CTR di rideterminare in una diversa misura il maggior reddito del COGNOME da sottoporre a tassazione, atteso che il processo tributario non è annoverabile fra i giudizi di ma fra quelli di , essendo diretto non già alla mera eliminazione dell’atto impugnato dal mondo giuridico, bensì alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento compiuto dall’Ufficio; con la conseguenza che, ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento non per vizi formali talmente gravi da impedire l’identificazione dei presupposti impositivi, ma per ragioni di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, dovendo invece
esaminare nel merito la pretesa tributaria e, sulla base di una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (cfr. Cass. n. 10117/2023, Cass. n. 5623/2021, Cass. n. 28174/2020, Cass. n. 29328/2018).

4.5 Il secondo luogo, l’attivazione di un siffatto potere «sostitutivo», immanente alla funzione giurisdizionale, non era subordinato alla formulazione di un’apposita domanda di parte.

4.6 In terzo luogo, una richiesta in tal senso era stata comunque formulata dall’RAGIONE_SOCIALE e non poteva di certo ritenersi che la sua introduzione nel giudizio d’appello avesse determinato un «non consentito mutamento della causa petendi» , dal momento che i presupposti dell’avanzata pretesa impositiva erano rimasti esattamente quelli indicati a sostegno dell’avviso di accertamento, risultando solo ridimensionato l’importo della base imponibile da recuperare a tassazione.

4.7 Del resto, questa Corte ha ripetutamente statuito che non sono vietate in appello le variazioni puramente quantitative e adeguative del «petitum» , che non alterino i termini sostanziali della controversia e non introducano nuovi fatti e temi di indagine, in quanto esse non comportano alcuna violazione del principio del contraddittorio, nè menomazione del diritto di difesa dell’altra parte (cfr. Cass. n. 22552/2021, Cass. n. 18477/2020, Cass. n. 32812/2018, Cass. n. 11470/2014).

L’acclarata fondatezza del motivo scrutinato assorbe l’esame RAGIONE_SOCIALE restanti censure, le quali investono sotto diversi aspetti la questione del riparto dell’onere probatorio fra le parti nell’àmbito dei giudizi tributari di impugnazione di avvisi di accertamento fondati sugli esiti di indagini bancarie.

5.1 In proposito, deve rilevarsi che la cennata questione non è stata affrontata «ex professo» dalla Commissione regionale, che su di essa ha deliberatamente sorvolato, limitandosi a riservarle solo

un vago e fugace accenno, di portata meramente parentetica e privo di diretta incidenza sul percorso motivazionale che sorregge la decisione ( «al di là della opinabilità del giudizio sulla sufficienza o meno RAGIONE_SOCIALE giustificazioni offerte dal contribuente riguardo ai movimenti bancari riepilogati nella memoria depositata il 23 febbraio 2016 e che necessiterebbero di un attento scrutinio, praticabile peraltro non necessariamente in fase contenziosa…» ).

Per quanto precede, va disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi.

6.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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