Plusvalenza permuta: quando si tassa la cessione?

La Cassazione ha chiarito il momento impositivo della plusvalenza permuta di un terreno edificabile con appartamenti futuri. La plusvalenza si realizza quando l’immobile futuro viene ad esistenza, ovvero alla fine dei lavori, non alla consegna o accatastamento. L’avviso di accertamento basato su un anno d’imposta errato è stato annullato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Plusvalenza permuta: la Cassazione chiarisce il momento impositivo

Determinare il corretto anno d’imposta per la tassazione della plusvalenza permuta di un bene presente con uno futuro è una questione cruciale che ha importanti riflessi fiscali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti decisivi, stabilendo che il momento rilevante coincide con la venuta ad esistenza del bene futuro, e non con la sua successiva consegna o accatastamento. Analizziamo questa importante decisione.

I fatti di causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente per l’anno d’imposta 2010. L’Amministrazione Finanziaria contestava la mancata dichiarazione di una plusvalenza derivante dalla permuta di un terreno edificabile, ricevuto in eredità, con alcuni appartamenti da costruire. L’atto di permuta con un’impresa immobiliare era stato stipulato nel 2007.

Il contribuente ha impugnato l’atto impositivo sostenendo, tra le altre cose, che il perfezionamento dell’operazione e, di conseguenza, il realizzo della plusvalenza, fosse avvenuto nel 2009 e non nel 2010 come preteso dal Fisco. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione al contribuente, annullando l’avviso di accertamento. L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, ha quindi proposto ricorso per cassazione.

La questione giuridica: quando si realizza la plusvalenza permuta?

Il cuore della controversia risiede nell’individuazione del momento esatto in cui, in un contratto di permuta di cosa presente (il terreno) con cosa futura (gli appartamenti), si produce l’effetto traslativo della proprietà del bene futuro. Questo momento determina l’anno in cui la plusvalenza si considera fiscalmente realizzata e, quindi, tassabile.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, tale momento doveva coincidere con l’atto di specificazione catastale e consegna degli immobili, avvenuto nel 2010. Di contro, il contribuente e i giudici di merito hanno ritenuto che il trasferimento della proprietà si fosse perfezionato nel 2009, anno in cui i lavori di costruzione degli appartamenti erano stati pacificamente ultimati, come attestato dalla certificazione di fine lavori.

L’importanza dell’anno d’imposta

La determinazione del corretto anno d’imposta non è una mera formalità. Essa influisce direttamente sul calcolo dell’imposta dovuta, in particolare per l’individuazione dell’aliquota applicabile, che tiene conto del reddito percepito dal contribuente nel biennio precedente, come previsto dall’art. 21 del TUIR.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione dei giudici d’appello. I giudici hanno richiamato il principio civilistico, applicabile anche in materia tributaria, secondo cui nel contratto di permuta di cosa presente con cosa futura, l’effetto traslativo della proprietà del bene futuro si verifica non appena la cosa viene ad esistenza, ai sensi dell’art. 1472 c.c.

Nel caso di un immobile da costruire, il momento in cui esso ‘viene ad esistenza’ si identifica con la conclusione del processo edificatorio nelle sue componenti essenziali, ovvero nella realizzazione delle strutture fondamentali. Nel caso di specie, era pacifico che la certificazione di fine lavori fosse stata emessa il 7 dicembre 2009. A quella data, gli appartamenti erano venuti ad esistenza e, di conseguenza, i permutanti ne avevano acquisito la piena proprietà. Pertanto, la plusvalenza è stata correttamente imputata all’anno 2009.

La Corte ha inoltre respinto la tesi dell’Agenzia secondo cui i giudici di merito avrebbero dovuto ricalcolare l’imposta anziché annullare l’atto. Gli Ermellini hanno chiarito che, avendo l’ente impositore basato la sua pretesa su un anno d’imposta errato (2010), l’intero avviso di accertamento era viziato e doveva essere annullato. Eventuali pretese relative all’anno 2009 sono state considerate estranee all’oggetto del giudizio.

Le conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio fondamentale per le operazioni di plusvalenza permuta immobiliare. Il momento impositivo va individuato nella data di ultimazione dei lavori di costruzione del bene futuro, quando questo acquista autonomia e consistenza strutturale. La successiva consegna materiale o la registrazione catastale sono atti formali che non spostano il momento in cui il reddito si considera prodotto. La decisione sottolinea l’importanza per l’Amministrazione Finanziaria di fondare le proprie pretese sull’esatto presupposto temporale, pena l’illegittimità dell’atto impositivo.

In una permuta di terreno con appartamenti da costruire, quando si considera realizzata la plusvalenza ai fini fiscali?
La plusvalenza si considera realizzata nel momento in cui gli appartamenti vengono ad esistenza, cioè alla conclusione del processo edificatorio nelle sue componenti essenziali, tipicamente attestata dalla certificazione di fine lavori. Questo è il momento in cui si perfeziona il trasferimento della proprietà del bene futuro.

La data di consegna o di registrazione catastale degli appartamenti è rilevante per determinare l’anno d’imposta della plusvalenza?
No, secondo la Corte di Cassazione, la data della materiale disponibilità, della consegna o della specificazione catastale degli immobili non è rilevante per determinare il momento in cui la plusvalenza si realizza. Il momento chiave è quello in cui il bene futuro viene giuridicamente ad esistenza.

Cosa succede se l’Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento per un anno d’imposta sbagliato?
Se l’avviso di accertamento si fonda su un presupposto impositivo errato, come l’imputazione della plusvalenza a un anno d’imposta diverso da quello corretto, l’atto è illegittimo e deve essere annullato. Il giudice non può procedere a una rideterminazione del tributo per un anno diverso da quello contestato nell’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31386 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31386 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 06/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma ;

-ricorrente – contro

COGNOME COGNOME rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa a margine del controricorso, dall’Avv. NOME COGNOME che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, al INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso

la sentenza n. 1532, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio l’8.2.2018, e pubblicata il 9.3.2018;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

Fatti di causa

OGGETTO: Irpef 2010 -Plusvalenza non dichiarata da permuta di terreno edificabile -Con appartamenti da costruire Anno di riferimento.

L’Agenzia delle Entrate notificava a COGNOME NOME l’avviso di accertamento n. TK501F305537, con il quale rettificava il suo reddito ai fini Irpef in relazione all’anno 2010, recuperando a tassazione la plusvalenza non dichiarata ritenuta conseguita per effetto della cessione, insieme con i fratelli comproprietari NOME NOME e NOME, di un terreno edificabile ottenuto per effetto di successione dai genitori. I fratelli avevano ceduto il suolo all’impresa immobiliare RAGIONE_SOCIALE, mediante permuta con appartamenti da costruire, per effetto di atto notarile stipulato il 29.10.2007.
Il contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, censurando il difetto di legittimazione del firmatario dell’atto, la prescrizione del preteso credito tributario, l’erronea indicazione nell’anno 2010 del trasferimento immobiliare in realtà perfezionatosi nel 2009, nonché l’erroneo calcolo della superficie tassabile (controric., p. 2). La CTP riteneva fondate le critiche proposte dal ricorrente in relazione all’anno di riferimento dell’imposta, da individuarsi nel 2009, ed anche in relazione all’errore di calcolo commesso dall’Amministrazione finanziaria nel commisurare l’ammontare del tributo dovuto con riferimento al terreno nella sua complessiva estensione, e non con riferimento alla sola parte effettivamente edificabile. In conseguenza la CTP annullava l’avviso di accertamento.
Avverso la decisione sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado spiegava appello l’Agenzia delle Entrate, riproponendo i propri argomenti. La CTR rigettava l’impugnativa, motivando che gli effetti del contratto di permuta si erano perfezionati nell’anno 2009 e non nell’anno 2010, e valutando assorbita ogni altra censura.

Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione del giudice dell’appello, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un

articolato strumento di impugnazione. Resiste mediante controricorso il contribuente, che ha pure introdotto due motivi di ricorso incidentale.

4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il P.M., nella persona del s.Procuratore Generale NOME COGNOME ed ha spiegato le ragioni per cui ha ritenuto doversi rigettare il ricorso principale ed assorbirsi l’incidentale, salvo annotare nelle conclusioni, verosimilmente per lapsus calami , la richiesta di accoglimento del ricorso principale, assorbito l’incidentale.

Ragioni della decisione

Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione degli artt. 21, 67 e 68 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), perché il corrispettivo della permuta è stato conseguito per effetto dell’atto notarile di specificazione catastale e consegna del 24.2.2010, pertanto non nel 2009, come erroneamente ritenuto dalla CTR, e comunque il giudice dell’appello avrebbe dovuto procedere alla rideterminazione del tributo dovuto (ric., p. 10), e non annullare l’avviso di accertamento.
Mediante il primo strumento di impugnazione incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il contribuente censura l’omessa pronuncia della CTR, in violazione dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 42, commi 2 e 3, del Dpr n. 600 del 1973, per avere il giudice del gravame ritenuto assorbite le censure relative alle erronee modalità di calcolo della plusvalenza adottate dall’Amministrazione finanziaria, la quale non ha tenuto conto che la superficie imponibile non era quella dell’intero terreno, occupato anche da una strada, da una piazza e da verde pubblico, ma solo la porzione di suolo edificabile, e non avere neppure tenuto in alcuna considerazione gli oneri sostenuti.
Con il secondo motivo di ricorso incidentale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., COGNOME NOME critica la violazione dell’art. 42 del Dpr n. 600 del 1973, non avendo la CTR pronunziato sulla contestazione del vizio di legittimazione del funzionario firmatario dell’atto impositivo.

Con il suo motivo di ricorso l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame, perché il corrispettivo della permuta è stato conseguito dal contribuente per effetto dell’atto notarile di specificazione catastale e consegna del 24.2.2010, pertanto l’anno di imposizione è il 2010 e non il 2009, come erroneamente ritenuto dalla CTP e confermato dal giudice dell’appello.

Nella tesi dell’Amministrazione finanziaria ‘nella permuta di cosa esistente con cosa futura la plusvalenza viene conseguita non al momento della stipula del contratto ma quando la parte acquista la proprietà’ di quanto gli spetta, percependo il corrispettivo, ovvero ‘entra nella disponibilità materiale’ (ric., p. 5 e s.) del bene in natura che gli compete.

4.1. Sembra opportuno preliminarmente ricordare che per l’individuazione dell’aliquota applicabile ai fini dell’imposizione della plusvalenza rileva il reddito percepito dal contribuente nel biennio precedente (art. 21 Tuir), ed il dato relativo all’anno in cui la plusvalenza è stata conseguita appare perciò effettivamente determinante anche ai fini del calcolo dell’esatta imposizione applicabile.

4.2. Tanto premesso, la CTR ha rilevato che ‘nell’atto di permuta i costruendi appartamenti, quale corrispettivo della cessione … di un terreno edificabile, sono stati dettagliatamente ed esattamente individuati per cui sono entrati nella proprietà e disponibilità giuridica dei cedenti a far data dalla loro realizzazione, e cioè nell’anno 2009, e non dalla data in cui sono stati accatastati e consegnati’ (sent. CTR, p. III).

4.3. L’Amministrazione finanziaria nel suo ricorso insiste nel riproporre i propri argomenti, ma non si confronta con la motivazione adottata dal giudice dell’appello.

Vertendosi in materia di cessione di cosa futura, poiché gli immobili risultavano dettagliatamente ed esattamente individuati nell’atto notarile di cessione, dato non contestato dalla ricorrente, i permutanti ne hanno acquisito la piena proprietà quando gli appartamenti sono venuti ad esistenza, cioè sono stati terminati, essendo stata la certificazione di fine lavori pacificamente emessa il 7.12.2009.

4.3.1. In materia questa Corte regolatrice ha avuto recentemente occasione di ribadire che ‘il contratto con il quale le parti prevedono il trasferimento della proprietà di un’area fabbricabile in cambio di immobili da costruire nella stessa area integra gli estremi della permuta di cosa presente con cosa futura; ne consegue che l’effetto traslativo della proprietà degli immobili da costruire si verifica, ex art. 1472 c.c., non appena la cosa viene ad esistenza, momento che si identifica nella conclusione del processo edificatorio nelle sue componenti essenziali, ossia nella realizzazione delle strutture fondamentali’, Cass. sez. II, 15.5.2024, n. 13398; ed il principio non differisce in materia tributaria, non essendosi mancato di statuire, ad esempio, che ‘in tema di imposta di registro, ai fini del regime tributario applicabile al contratto di permuta di cosa presente (terreno) con cosa futura (manufatto edilizio, da costruire sull’area edificabile a cura e con i mezzi dell’acquirente), la tassazione va determinata con riferimento al momento dell’evento traslativo, configurabile nella conclusione del processo edificatorio nelle sue componenti essenziali, ancorché nel relativo atto sia dichiarato che il trasferimento del bene immobile avviene con effetto ex tunc “, Cass. sez. V, 10.3.2017, n. 6171.
4.3.2. La tesi proposta dall’Amministrazione finanziaria secondo cui gli effetti del conseguimento della proprietà degli appartamenti da costruire decorrerebbero per i permutanti solo dal momento in cui sia ottenuta la materiale disponibilità degli stessi risulta pertanto infondata. L’anno cui occorre operare riferimento riguardo alla decorrenza degli effetti del contratto per i fratelli COGNOME è pertanto il 2009, in cui gli appartamenti sono stati pacificamente completati, ed il biennio da prendersi in considerazione al fine di individuare l’aliquota di imposizione è il 2007/2008.
4.4. Tanto premesso l’Agenzia delle Entrate ha contestato pure che la CTR, valutato che l’accertamento della plusvalenza come effettuato risultava illegittimo, non avrebbe comunque dovuto annullare l’atto impositivo ma piuttosto, essendo pacifico che si controverte in ordine a plusvalenza conseguita e non dichiarata dal contribuente, avrebbe dovuto provvedere ad accertare quale fosse la corretta imposizione applicabile.

4.4.1. La tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria, in generale corretta perché il giudizio tributario di merito è giudizio di impugnazionemerito, e quando il giudice accerta un vizio dell’atto impositivo che non incide però sulla sua validità, e sulla fondatezza almeno parziale della pretesa tributaria, deve procedere a rideterminare la corretta imposizione applicabile, non risulta però fondata con riferimento al caso di specie. L’Ente impositore ha infatti contestato al contribuente di avere conseguito una plusvalenza imponibile non dichiarata nell’anno 2010, e la sua tesi è risultata infondata. Eventuali rivendicazioni che l’Amministrazione finanziaria intenda proporre in relazione a diversi anni d’imposta rimangono estranee all’oggetto di questo giudizio.
Il ricorso proposto dall’Ente impositore risulta pertanto infondato e deve essere perciò respinto.

Il ricorso incidentale proposto dal contribuente, espressamente condizionato dall’eventuale accoglimento del ricorso principale, rimane assorbito.

Le spese di lite seguono l’ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della controversia.

6.1. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

rigetta il ricorso proposto dall’ Agenzia delle Entrate , assorbito il ricorso incidentale proposto dal contribuente.

Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite in favore del costituito controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 5.000,00 per compensi, oltre 15% per spese generali, Euro 200,00 per esborsi ed accessori come per legge.

Così deciso in Roma, il 15.11.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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