Plusvalenza immobiliare: calcolo e onere della prova

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 12189/2024, ha annullato con rinvio la decisione di una Commissione Tributaria Regionale in un caso di accertamento di plusvalenza immobiliare. La controversia nasceva dalla vendita di un complesso immobiliare, per la quale l’Amministrazione Finanziaria aveva determinato una maggiore plusvalenza basandosi sul valore accertato ai fini dell’imposta di registro. Sebbene l’Agenzia avesse parzialmente annullato l’atto in autotutela, riducendo la pretesa, la Cassazione ha accolto i motivi della contribuente relativi all’omessa pronuncia del giudice di merito su punti specifici del calcolo della plusvalenza, come la determinazione del costo storico del diritto di superficie e la valutazione dei costi inerenti all’immobile. La Corte ha quindi rinviato il caso per un nuovo esame che tenga conto di queste contestazioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Plusvalenza Immobiliare: La Cassazione Sottolinea l’Importanza di un Calcolo Corretto

La determinazione della plusvalenza immobiliare è uno degli aspetti più delicati del diritto tributario, spesso al centro di contenziosi tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria. Con la recente sentenza n. 12189 del 6 maggio 2024, la Corte di Cassazione è intervenuta su un caso emblematico, chiarendo principi fondamentali riguardanti il calcolo del reddito tassabile e il dovere del giudice di merito di esaminare tutte le contestazioni sollevate. Analizziamo insieme la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Caso: Cessione Immobiliare e Accertamento Fiscale

Una contribuente ha ceduto un complesso immobiliare, in parte in piena proprietà e in parte come diritto di superficie. Successivamente alla vendita, l’Amministrazione Finanziaria ha notificato un avviso di accertamento, contestando una maggiore plusvalenza immobiliare tassabile. La base del calcolo dell’Ufficio era il valore dell’immobile come accertato ai fini dell’imposta di registro, un importo significativamente superiore al corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita.

Il Percorso Giudiziario: Dalle Commissioni Tributarie alla Cassazione

La contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento, ma sia in primo che in secondo grado i giudici tributari hanno respinto le sue doglianze. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, ha confermato la legittimità del metodo di calcolo seguito dall’Ufficio e ha ritenuto inammissibili alcune delle eccezioni sollevate dalla parte, come quella relativa alla presunta inedificabilità dei terreni. Di fronte a questa decisione, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza, tra cui l’omessa pronuncia su specifici motivi di appello.

Durante il giudizio in Cassazione, è emerso un fatto rilevante: l’Agenzia delle Entrate, in autotutela, aveva parzialmente annullato l’avviso di accertamento, rideterminando la plusvalenza sulla base del corrispettivo dichiarato nell’atto di vendita e non più sul maggior valore accertato per l’imposta di registro. Questo ha portato alla cessazione parziale della materia del contendere su alcuni motivi, ma non ha risolto l’intera controversia.

La Decisione della Cassazione e il Calcolo della Plusvalenza Immobiliare

La Suprema Corte ha esaminato attentamente gli otto motivi di ricorso, giungendo a una decisione articolata.

Motivi Inammissibili e Infondati

La Corte ha dichiarato inammissibili i motivi relativi alla violazione del metodo di calcolo (basato sul valore di registro) e alla questione dell’edificabilità dei terreni. Per il primo punto, l’annullamento in autotutela da parte dell’Agenzia aveva fatto venir meno l’interesse della ricorrente. Per il secondo, i giudici hanno ritenuto che la contribuente non avesse colto la reale ratio decidendi della sentenza d’appello, che non si basava su un divieto di nova (nuove domande in appello), ma su una valutazione di merito già effettuata.

I Motivi Accolti: L’Omessa Pronuncia sul Calcolo del Guadagno

Il cuore della decisione risiede nell’accoglimento del quinto, sesto e settimo motivo di ricorso. La contribuente aveva specificamente contestato in appello:
1. L’impossibilità di determinare il costo storico del diritto di superficie.
2. L’errata quantificazione dei costi inerenti all’immobile da dedurre ai fini del calcolo della plusvalenza.
3. La mancata rivalutazione di tali costi.

La Commissione Tributaria Regionale aveva completamente ignorato queste censure. La Cassazione ha stabilito che si trattava di contestazioni autonome, specifiche e ritualmente formulate, che avrebbero richiesto una pronuncia esplicita. Il giudice di merito, non esprimendosi su questi punti, è incorso nel vizio di omessa pronuncia (violazione dell’art. 112 c.p.c.).

Le Motivazioni

La Corte ha ribadito un principio cardine del processo: il giudice ha l’obbligo di pronunciarsi su ogni singola domanda ed eccezione formulata dalle parti. Omettere la valutazione di motivi di appello che riguardano elementi essenziali per la determinazione del tributo, come il calcolo dei costi deducibili dalla plusvalenza immobiliare, costituisce un grave vizio procedurale. Non è possibile ritenere che la decisione su altri punti comporti un rigetto implicito di queste specifiche contestazioni. La determinazione della base imponibile deve essere precisa e il contribuente ha il diritto di veder esaminate tutte le sue argomentazioni relative ai componenti negativi del reddito, come i costi di acquisto e quelli incrementativi.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà ora procedere a un nuovo e motivato esame, valutando nel merito le contestazioni della contribuente sul calcolo dei costi inerenti alla plusvalenza. Questa sentenza rafforza le garanzie del contribuente nel processo tributario, sottolineando che una decisione non può essere giusta se non è completa e non risponde a tutte le questioni sollevate.

Quando il giudice commette il vizio di omessa pronuncia in un processo tributario?
Il vizio di omessa pronuncia si verifica quando il giudice non esamina e non decide su uno o più specifici motivi di ricorso o di appello che sono stati ritualmente presentati dalla parte. Nel caso di specie, la Corte di Cassazione ha riscontrato questo vizio perché il giudice d’appello non si era pronunciato sulle specifiche contestazioni relative al calcolo della plusvalenza (costo storico del diritto di superficie e costi inerenti all’immobile).

Se l’Amministrazione Finanziaria annulla parzialmente un avviso di accertamento in autotutela, cosa succede ai motivi di ricorso del contribuente?
Quando l’Amministrazione Finanziaria annulla in autotutela la parte dell’atto di accertamento oggetto di contestazione, viene a mancare l’interesse del contribuente a proseguire il giudizio su quel punto specifico. Questo determina una cessazione parziale della materia del contendere e, di conseguenza, l’inammissibilità dei relativi motivi di ricorso per sopravvenuta carenza di interesse.

È necessario che l’atto di irrogazione delle sanzioni tributarie abbia una motivazione autonoma?
No, secondo la sentenza, quando le sanzioni sono irrogate contestualmente e unitamente all’atto di accertamento o di rettifica, l’obbligo di motivazione è assolto “per relationem”. Questo significa che la motivazione della pretesa fiscale principale (il tributo) è sufficiente a giustificare anche le sanzioni collegate, a condizione che la pretesa sia definita nei suoi elementi essenziali.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12189 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 12189 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/05/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 7883/2016 R.G. proposto da:

NOME, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LIGURIA n. 935/2015 depositata il 17/09/2015.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 03/04/2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO.

Dato atto che il Pubblico ministero nella persona del AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO ha chiesto l’accoglimento del quinto, sesto e settimo motivo di ricorso.

Dato atto che l’AVV_NOTAIO, sostituto processuale dell’AVV_NOTAIO, per la società contribuente e

l’AVV_NOTAIO hanno richiamato le conclusioni formulate in atti.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME ricorre con otto motivi contro l’RAGIONE_SOCIALE, che resiste con controricorso, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello della contribuente in controversia avente ad oggetto la determinazione della plusvalenza tassabile a seguito di cessione di un compendio immobiliare sito nel Comune di Moneglia, trasferito alla società RAGIONE_SOCIALE, in parte in piena proprietà ed in parte con riguardo al diritto di superficie del sottosuolo, plusvalenza quantificata in euro 523.260,00, come da valore accertato ai fini dell’imposta di registro.
La Commissione regionale, confermando la decisione di primo grado, non aveva apprezzato le doglianze della signora COGNOME che, per quanto ancora rileva in relazione ai motivi di ricorso, aveva dedotto l’assenza di vocazione edificatoria dei terreni, l’erroneità della diretta derivazione del corrispettivo oggetto di plusvalenza tassabile dal valore accertato ai fini dell’imposta di registro, l’erroneità del calcolo della plusvalenza.

La Difesa erariale ha depositato memoria con la quale ha dato atto che, con provvedimento in data 22/12/2016, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha disposto l’annullamento parziale in autotutela dell’avviso di accertamento, rideterminando la plusvalenza ripresa a tassazione nella misura di euro 380.760,00, importo corrispondente a quanto indicato nell’atto pubblico a titolo di corrispettivo per la cessione dei diritti sugli immobili in oggetto, e che non era stato dichiarato ai fini fiscali dalla contribuente.
In prossimità dell’udienza la Procura AVV_NOTAIO, nella persona del AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo accogliersi i motivi quinto, sesto e settimo, e cassare la sentenza impugnata in

relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria.

La contribuente ha quindi depositato memoria difensiva ex art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 1, comma 2 del d.lgs. n. 546/1992».

La ricorrente lamenta che il giudice di appello non abbia pronunciato sull’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento impugnato, per mancata allegazione degli atti relativi all’accertamento del maggior valore ai fini dell’imposta di registro.

Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., la «Violazione o falsa applicazione degli artt. 18 e 56 del d.lgs. n. 546/1992 nonché ad abundantiam dell’art. 1306, 2° comma cod. civ.», lamentando che la CTR abbia erroneamente ritenuto l’inammissibilità del motivo di appello relativo alla asserita inedificabilità dei terreni perché motivo nuovo, proposto per la prima volta nel giudizio di appello.

Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la «Violazione o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 67 e 68 del TUIR, in relazione all’art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 147/2015».

Lamenta la ricorrente che la Commissione regionale abbia erroneamente ritenuto legittimo il metodo seguito dall’Ufficio nel quantificare il corrispettivo della cessione ai fini della determinazione della plusvalenza tassabile, desumendolo dal valore accertato ai fini dell’imposta di registro.

Con il quarto motivo la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione o falsa applicazione dell’art. 81, lett. b), del d.p.r. n. 917/1986 vigente

ratione temporis», per avere la CTR errato nel ritenere la natura edificatoria dei terreni ceduti.

Con il quinto motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 112 c.p.c., applicabile anche al processo tributario», lamentando l’omessa pronuncia da parte della CTR sul motivo di appello afferente alla illegittimità dell’avviso di accertamento, nella parte in cui non ha tenuto conto del parametro iniziale della contestata plusvalenza, ritenendo impossibile determinare il costo storico del diritto di superficie, perché non desumibile dal valore del bene in piena proprietà in relazione al quale esso è stato costituito.
Con il sesto motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 112 c.p.c., applicabile anche al processo tributario», lamentando l’omessa pronuncia della CTR sul motivo di appello con cui aveva contestato l’errata quantificazione, da parte dell’Ufficio, dei costi inerenti all’immobile da computare ai fini della plusvalenza.

Con il settimo motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 112 c.p.c., applicabile anche al processo tributario», lamentando l’omessa pronuncia della CTR sul motivo di appello con cui aveva contestato, sempre in relazione al calcolo della plusvalenza tassabile, la mancata considerazione da parte dall’RAGIONE_SOCIALE della necessità di rivalutare anche gli importi relativi ai costi inerenti all’immobile trasferito.

Con l’ottavo motivo deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione dell’art. 112 c.p.c., applicabile anche al processo tributario», lamentando l’omessa pronuncia della CTR sul motivo di appello con cui aveva contestato il difetto di motivazione del provvedimento impugnato, con riguardo alla irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

Il primo ed il terzo motivo di ricorso, da trattarsi congiuntamente per quanto ora si andrà ad esporre, sono inammissibili.

L’Amministrazione, con il provvedimento di annullamento parziale in autotutela, in applicazione della disciplina dettata dalla norma di interpretazione autentica introdotta dall’art. 5, comma 3 del D.Lgs. n. 147 del 2015 ha rideterminato il reddito da plusvalenza tassabile, che in origine l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva desunto dal valore di mercato accertato ai fini dell’imposta di registro.

9.1. Si rileva pertanto la cessazione parziale della materia del contendere nella parte relativa al maggior corrispettivo accertato rispetto a quello dichiarato nell’atto di compravendita, con conseguente inammissibilità dei motivi per sopravvenuta carenza di interesse.

La controversia invece prosegue con riguardo alle ulteriori censure opposte dalla contribuente e veicolate con i residui motivi di ricorso.

10. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile.

In primo luogo, deve rilevarsi che la contribuente non ha colto, con la censura sollevata, l’effettiva ratio decidendi manifestata dai giudici di appello nella gravata sentenza.

La CTR ha infatti affermato l’inammissibilità del motivo di appello relativo alla asserita inedificabilità del terreno, non per violazione del divieto di nova in appello, ma diversamente rilevando che il requisito della edificabilità del terreno era già stato dedotto dall’Ufficio nell’atto di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro, al quale la ricorrente aveva prestato acquiescenza.

Inoltre, il motivo non si confronta con l’ulteriore ed autonoma ratio decidendi rappresentata dall’accertamento positivo, comunque effettuato nel giudizio di appello, della natura edificabile del terreno.

11. Il quarto motivo è inammissibile.

Con detto strumento di impugnazione la ricorrente, pur affermando di voler denunciare un vizio di violazione di legge, propone censure che rivestono natura meritale, essendo con tutta evidenza preordinate ad un nuovo esame RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie.

La prospettazione della contribuente si palesa finalizzata ad ottenere una valutazione RAGIONE_SOCIALE prove nel senso del parziale o totale esaurimento della vocazione edificatoria del terreno, e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla CTR, che ha invece valorizzato pregnanti emergenze quali: i) il certificato di destinazione urbanistica rilasciato dal Comune di Moneglia il 9/10/2006 e allegato all’atto di compravendita dei terreni in questione, nel quale l’ufficio Tecnico comunale certifica l’edificabilità del mappale 1674 del foglio 13, ossia quello in cui sono siti tutti i terreni oggetto dell’atto di vendita stipulato con RAGIONE_SOCIALE e ii) la dichiarazione rilasciata da parte venditrice all’articolo 3 dell’atto pubblico, ove attesta che gli immobili in oggetto sono interessati da permesso di costruire n. 53/2006 rilasciato dal Comune di Moneglia in data 29 settembre 2006.
I motivi quinto, sesto e settimo, da trattarsi congiuntamente stante la stretta connessione, sono fondati.

La CTR ha omesso di pronunciarsi sui motivi di appello che denunciano la erroneità del calcolo della plusvalenza, specificamente dedotti dalla contribuente, contestazioni autonomamente apprezzabili, ritualmente e inequivocabilmente formulate e puntualmente riportate nel ricorso per cassazione, nei loro esatti termini e con l’indicazione specifica della loro collocazione topografica nell’ambito degli atti difensivi del merito.

Né, trattandosi di autonome censure, può ritenersi che la decisione adottata dalla CTR comporti una statuizione implicita di rigetto sulle medesime.

13. L’ottavo motivo di ricorso è infondato.

In tema di sanzioni amministrative tributarie l’obbligo di motivazione dell’atto di contestazione della sanzione collegata al tributo, imposto dall’art. 16, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, opera soltanto quando essa sia irrogata con atto separato e non contestualmente e unitamente all’atto di accertamento o di rettifica, in quanto, in quest’ultimo caso, viene assolto “per relationem” se la pretesa fiscale, come nella fattispecie in esame, è definita nei suoi elementi essenziali ( ex multis v. Cass. Sez. 5 n. 11610 del 04/05/2021).
14. In conclusione, accolti il quinto, sesto e settimo motivo di ricorso, inammissibili il primo, terzo e quarto ed infondato l’ottavo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 03/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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