Permuta e IVA: la Cassazione sul regime fiscale

La Corte di Cassazione ha stabilito che la cessione di un diritto di superficie da parte di un ente pubblico a una società, in cambio della realizzazione di lavori, costituisce un’operazione di permuta soggetta a IVA. Di conseguenza, in base al principio di alternatività tra permuta e IVA, l’atto è soggetto a imposta di registro in misura fissa e non proporzionale, legittimando la richiesta di rimborso dell’imposta versata in eccesso dalla società.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Permuta e IVA: la Cassazione chiarisce il regime fiscale per la cessione di diritti di superficie

La Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 18740 del 2024, ha affrontato un’importante questione fiscale riguardante la corretta tassazione delle operazioni di permuta e IVA. Il caso specifico analizza la cessione di un diritto di superficie da parte di un ente comunale a una società privata, in cambio della realizzazione di una galleria commerciale. La Corte ha stabilito che tale operazione è soggetta a IVA, con importanti conseguenze sull’applicazione dell’imposta di registro.

I fatti di causa

Una società operante nel settore dei trasporti aveva stipulato un accordo con un Comune. L’accordo prevedeva la costituzione di un diritto di superficie per 38 anni a favore della società, la quale, come corrispettivo, si impegnava a costruire una galleria commerciale. La società, ritenendo l’operazione soggetta a IVA, aveva versato l’imposta di registro in misura fissa e successivamente richiesto il rimborso della maggiore imposta proporzionale che le era stata richiesta dall’Agenzia delle Entrate. L’Amministrazione finanziaria, al contrario, qualificava l’operazione come una permuta mista, sostenendo l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale. Dopo due gradi di giudizio favorevoli al contribuente, la questione è giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

La questione giuridica: il rapporto tra permuta e IVA

Il fulcro della controversia risiedeva nella corretta qualificazione fiscale dell’accordo. Si trattava di determinare se la costituzione di un diritto di superficie a fronte dell’esecuzione di lavori dovesse essere assoggettata a IVA o all’imposta di registro proporzionale. Questo dilemma chiama in causa il fondamentale principio di alternatività IVA/Registro, sancito dall’art. 40 del d.P.R. 131/1986, secondo cui gli atti soggetti a IVA scontano l’imposta di registro in misura fissa.

Le motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando le decisioni dei giudici di merito. Le motivazioni si fondano su una chiara interpretazione della normativa IVA.

In primo luogo, la Corte ha affermato che la concessione del diritto di superficie è un’operazione imponibile ai fini IVA. L’art. 2 del d.P.R. 633/1972, infatti, definisce come ‘cessioni di beni’ gli atti a titolo oneroso che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere. Il diritto di superficie rientra a pieno titolo in questa categoria.

In secondo luogo, la sentenza ha chiarito che, ai fini IVA, la permuta tra un bene (il diritto di superficie) e un servizio (i lavori di costruzione) non è un’operazione unica. Al contrario, deve essere considerata come due distinte e autonome operazioni: la cessione del diritto da parte del Comune e la prestazione di servizi da parte della società. Entrambe queste operazioni, essendo effettuate nell’esercizio di impresa, sono soggette a IVA in modo indipendente.

Sulla base di questi presupposti, la Corte ha concluso che, essendo l’intera operazione rilevante ai fini IVA, trova piena applicazione il principio di alternatività. Pertanto, l’atto di costituzione del diritto di superficie deve essere assoggettato all’imposta di registro in misura fissa e non proporzionale. La richiesta di rimborso della società era, di conseguenza, legittima.

Le conclusioni

Questa sentenza consolida un importante orientamento giurisprudenziale in materia di tassazione delle operazioni complesse tra enti pubblici e soggetti privati. Si ribadisce che la natura di un’operazione ai fini fiscali deve essere valutata sulla base della sua sostanza economica e delle specifiche normative tributarie, che possono discostarsi dalla qualificazione civilistica. Per le imprese che realizzano opere pubbliche in cambio di diritti reali, questa pronuncia offre certezza giuridica, confermando che il corretto regime fiscale è quello dell’IVA, con l’applicazione dell’imposta di registro solo in misura fissa. Ciò evita una doppia imposizione proporzionale e garantisce una corretta applicazione del principio di alternatività.

La cessione di un diritto di superficie in cambio della realizzazione di lavori è soggetta a IVA?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la costituzione di un diritto di superficie a titolo oneroso è un’operazione imponibile ai fini IVA, in quanto rientra tra gli atti che trasferiscono o costituiscono diritti reali di godimento su beni.

Come viene tassata ai fini IVA una permuta tra un bene (es. diritto di superficie) e un servizio (es. lavori di costruzione)?
A differenza del diritto civile, ai fini IVA la permuta non è un’unica operazione, ma viene considerata come due operazioni distinte e autonome: una cessione di bene e una prestazione di servizi. Entrambe sono soggette a IVA in modo indipendente.

Se un’operazione è soggetta a IVA, si deve pagare anche l’imposta di registro proporzionale?
No. In base al principio di alternatività tra IVA e imposta di registro, un atto soggetto a IVA sconta l’imposta di registro in misura fissa e non proporzionale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18740 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 18740 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 19022/2019 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALECODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 10686/2018 depositata il 11/12/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale della Campania, con la sentenza indicata in epigrafe, ha rigettato l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE avverso la decisione di primo grado che aveva accolto il ricorso della società contribuente contro il silenzio rifiuto del rimborso dell’imposta di registro versata, per l’atto relativo alla cessione da parte del Comune RAGIONE_SOCIALE alla RAGIONE_SOCIALE del diritto di superficie (per anni 38) con il diritto di costruire una galleria commerciale (permuta);
ricorre in cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con due motivi di ricorso (1 -violazione e falsa applicazione degli art. 11, d.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, art. 40, secondo comma, e 43, d.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; 2- violazione di legge, art. 112, cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.);

resiste con controricorso, integrato da successiva memoria, la società contribuente che chiede di dichiararsi inammissibile il ricorso in quanto lo stesso contiene motivi perplessi e incompatibili; comunque, il ricorso è infondato in quanto non sussiste una permuta mista ma una cessione di superficie soggetta ad IVA; non sussiste, inoltre, una omessa pronuncia ma un rigetto della tesi giuridica del l’RAGIONE_SOCIALE;

la Procura generale della Corte di Cassazione, sostituto procuratore generale NOME COGNOME, ha depositato memoria con richiesta, ribadita in udienza, di accoglimento del ricorso, relativamente al primo motivo, assorbito il secondo.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e deve rigettarsi con condanna della ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese in favore della controricorrente.

La sentenza impugnata evidenzia come il Comune nel concedere il diritto di superficie ha agito quale soggetto IVA, ai sensi degli art. 2 e 3, del d.P.R. 633 del 1972. Il Comune, per la sentenza impugnata, non avrebbe agito quale Pubblica autorità, ma quale ente paragonabile ad un privato, per la concessione di un diritto di superficie, dietro corrispettivo di lavori, con il diritto per 38 anni a gestire la galleria commerciale (permuta).

Questa ratio della decisione non viene neanche contestata nel ricorso in cassazione, limitandosi l’RAGIONE_SOCIALE a ritenere sussistente una permuta mista, con l’applicazione dell’imposta proporzionale sulla concessione del diritto di superficie. Invece, la concessione del diritto di superficie è oggettivamente e soggettivamente un’operazione imponibile con l’IVA , come espressamente previsto dal primo comma, dell’art. 2, d.P.R. 633 del 1972: « Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere».
Infine, la permuta tra beni e servizi comporta il pagamento dell’IVA anche sul servizio prestato per il pagamento del corrispettivo (nel caso l’effettuazione di lavori per il Comune): « In tema di IVA, la permuta non deve essere considerata come un’unica operazione, ma come più operazioni tra loro indipendenti, autonome ai fini della tassazione e alle quali va applicata la relativa disciplina, in merito alla sussistenza dei presupposti di assoggettamento all’imposta ed in ordine alla determinazione di base imponibile ed aliquota; ai detti fini, l’art. 11 del d.P.R. n. 633 del 1972 amplia la nozione di permuta rispetto a quella civilistica, contenuta nell’art. 1552 c.c., estendendola anche alle ipotesi di permute tra beni e servizi e di servizi con altri servizi; ne consegue che, in tale ultimo caso, il ricevimento da parte di uno dei due contraenti del servizio, nella
specie relativo alla risistemazione da parte del conduttore dell’immobile locato a fronte della riduzione del relativo canone operata dal locatore, equivale, “in parte qua”, al pagamento del corrispettivo ed è in tale momento che l’operazione si considera effettuata ai fini IVA» (Sez. 5 – , Ordinanza n. 1605 del 19/01/2023, Rv. 666767 -01; vedi anche Sez. 5 – , Ordinanza n. 2146 del 30/01/2020, Rv. 656680 -01 e Sez. 5 – , Sentenza n. 2732 del 28/01/2022, Rv. 663745 – 01).
Entrambe le operazioni, quindi, sono soggette ad IVA e per l’art. 40, d.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986 sussiste alternatività tra IVA e registro (Sez. 5 – , Sentenza n. 35390 del 01/12/2022, Rv. 666576 -01).

1. La tesi della Procura generale della Cassazione di un eventuale abuso del diritto non rileva in quanto nessuna specifica contestazione di abuso del diritto è stata effettuata dall’RAGIONE_SOCIALE (sul punto, quindi, manca il contraddittorio).

Il secondo motivo è inammissibile sia perché incompatibile con il primo motivo di ricorso (o sussiste la violazione di legge denunciata con il primo motivo o l’omessa pronuncia sul punto) sia in quanto sussiste una decisione implicita di rigetto, e non un’omessa pronuncia: «Il vizio d’omessa pronuncia – configurabile allorché manchi completamente il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto – non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto, o il suo assorbimento in altre statuizioni. Ne consegue che tale vizio deve essere escluso in relazione ad una questione implicitamente o esplicitamente assorbita in altre statuizioni della sentenza» (Sez. 3, Sentenza n. 4079 del 25/02/2005, Rv. 579744 01).
Non si applica l’art. 13, primo comma, 1 -quater, d.P.R. n. 115 del 30 maggio 2002 in quanto risulta soccombente una parte

ammessa alla prenotazione a debito (Sez. 6 – L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714 -01).

…

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.500,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 12/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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