Pensione integrativa: stop ai rimborsi IRPEF

La Corte di Cassazione ha respinto la richiesta di rimborso IRPEF avanzata da un ex dipendente pubblico riguardante la propria pensione integrativa. Il contribuente sosteneva l’applicabilità del regime fiscale agevolato introdotto nel 2005. La Corte ha stabilito che per i cosiddetti vecchi iscritti, i cui montanti sono maturati entro il 31 dicembre 2006, continua ad applicarsi il regime tributario previgente, meno favorevole. Inoltre, è stato chiarito che le contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria sulla natura dei montanti non costituiscono eccezioni nuove, ma mere difese ammissibili in ogni grado di giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Pensione integrativa: le regole sulla tassazione dei vecchi iscritti

La tassazione della pensione integrativa rappresenta un tema centrale per migliaia di ex dipendenti pubblici che hanno maturato contributi prima delle grandi riforme del settore. Una recente decisione della Corte di Cassazione ha fatto chiarezza sui limiti del regime fiscale agevolato e sulla corretta procedura processuale nei contenziosi tributari.

Il caso: rimborso IRPEF e contestazioni dell’ufficio

La vicenda nasce dal ricorso di un ex dipendente di un ente previdenziale pubblico che aveva impugnato il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione Finanziaria su un’istanza di rimborso. Il contribuente lamentava l’applicazione di un’aliquota IRPEF troppo elevata sulle somme percepite a titolo di pensione integrativa tra il 2014 e il 2018. Secondo la sua tesi, avrebbe dovuto beneficiare del regime fiscale più favorevole previsto dal d.lgs. n. 252 del 2005.

Inizialmente, i giudici di merito avevano dato ragione al contribuente, ritenendo che l’Amministrazione non potesse contestare la data di maturazione dei montanti in appello, considerandola un’eccezione nuova e quindi inammissibile. La Cassazione ha però ribaltato questa visione, distinguendo nettamente tra eccezioni in senso stretto e mere difese.

La distinzione tra eccezione e mera difesa

Un punto fondamentale della sentenza riguarda la strategia difensiva dell’Amministrazione. La Suprema Corte ha precisato che quando l’ufficio nega la sussistenza dei fatti allegati dal contribuente o contesta la loro qualificazione giuridica, sta esercitando una mera difesa. Questo tipo di argomentazione non è soggetta alle preclusioni previste per le nuove eccezioni e può essere sollevata anche in secondo grado, poiché non introduce fatti nuovi ma discute la rilevanza giuridica di quelli già presenti.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla natura transitoria del regime fiscale per i vecchi iscritti. L’art. 23 del d.lgs. n. 252 del 2005 stabilisce che per i lavoratori assunti prima del 29 aprile 1993, iscritti a forme pensionistiche complementari entro tale data, si applica una segmentazione del trattamento fiscale. Nello specifico, ai montanti delle prestazioni maturati entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente a quella data. Poiché nel caso di specie i montanti erano maturati interamente entro il 1999, anno di soppressione del fondo di appartenenza, il contribuente non poteva invocare la tassazione agevolata introdotta successivamente. La Corte ha ribadito che il valore finale della posizione individuale dipende da elementi accumulati nel tempo e che il regime fiscale deve essere quello vigente al momento della determinazione di tali importi.

Le conclusioni

Le conclusioni della Cassazione confermano un orientamento rigoroso: il regime di favore della riforma del 2005 non ha efficacia retroattiva per i montanti già consolidati sotto la vecchia disciplina. Per i pensionati che percepiscono una pensione integrativa derivante da vecchi fondi, la tassazione resta legata alle regole vigenti al momento della maturazione del diritto. Questa sentenza chiude le porte a facili rimborsi basati su un’interpretazione estensiva delle norme di favore, sottolineando l’importanza di analizzare la cronologia dei versamenti e la data di cessazione dei fondi di appartenenza per determinare il corretto carico fiscale.

Quale tassazione si applica ai contributi versati prima del 2007?
Per i montanti maturati entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime fiscale previgente, che risulta generalmente meno favorevole rispetto a quello introdotto dalla riforma del 2005.

L’Agenzia delle Entrate può contestare la data dei versamenti in appello?
Sì, la contestazione della rilevanza giuridica dei fatti già dedotti in causa costituisce una mera difesa e non un’eccezione nuova, pertanto è sempre ammissibile.

Chi rientra nella categoria dei vecchi iscritti ai fondi pensione?
Sono i lavoratori assunti prima del 29 aprile 1993 che a quella data risultavano già iscritti a forme pensionistiche complementari aziendali o di categoria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34719 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34719 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 12/12/2023

IRPEF-RIMBORSO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21884/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al controricorso, ed elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de ll’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, n. 166/2020 pubblicata in data 28/02/2020;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME, ex dipendente RAGIONE_SOCIALE, impugnava il silenzio rifiuto dell’amministrazione sulla richiesta di restituzione della maggior IRPEF per gli anni dal 2014 al 2018 per le somme trattenute in eccedenza sulla pensione integrativa corrispostagli dall’RAGIONE_SOCIALE , per effetto della mancata applicazione del regime fiscale più favorevole previsto dall’art. 11, comma 6, d.lgs. 5/12/2005, n. 252.

La Commissione tributaria provinciale di Pescara accoglieva il ricorso.

La Commissione tributaria regionale del l’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, rigettava l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE.

In particolare, i giudici di appello, rilevata l’inammissibilità , perché nuova, del l’eccezione relativa alla data di maturazione dei montanti, hanno rigettato l’appello in quanto hanno ritenuto in applicabile l’art. 23, comma 6, d.lgs. n. 252 del 2005, che prevedeva un diverso trattamento per i dipendenti pubblici, in quanto la disparità era stata eliminata da Corte Cost. n. 218 del 2019; hanno altresì evidenziato comunque che l’art. 26, comma 6, cit. prevedeva il venir meno della differenza di trattamento all’emanazione del decreto legislativo di attuazione dell’art. 1, comma 2, lett. p ) della legge n. 243 del 2004; anche se tale decreto non era stato emanato, le esigenze della delega erano indirettamente soddisfatte proprio dal d.lgs. n. 252 del 2005.
Contro tale decisione ha proposto ricorso l’RAGIONE_SOCIALE, con tre motivi.

Ha depositato controricorso NOME COGNOME.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 16/11/2023 ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380bis. 1, cod. proc. civ., per la quale il controricorrente ha depositato memoria.

Considerato che:

1. Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 11, comma 6, e 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005 , anche con riferimento all’art. 345 e all’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma , n. 4) cod. proc. civ., evidenziando che abbia errato la CTR laddove ha ritenuto inammissibile, perché proposta solo in appello, l’eccezione erariale per la quale l’art. 11 , comma 6, d.lgs. n. 252 del 2005, invocato dal ricorrente a fondamento dell’istanz a di rimborso, fosse inapplicabile perché si era in presenza di prestazioni corrisposte a fronte di montanti maturati fino al 31 dicembre 2000, per i quali opera la previgente disciplina.
Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce v iolazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 6, e dell’ art. 23, comma 6, d. lgs. n. 252 del 2005, in riferimento all’ art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., lamentando che i giudici di appello abbiano errato laddove hanno ritenuto che la sentenza della Corte costituzionale n. 218 del 2019 abbia avuto l’effetto di estendere al settore del pubblico impiego l’in tero regime fiscale in materia di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE laddove invece la declaratoria di incostituzionalità è limitata alla sola questione della differenza di trattamento del riscatto della posizione individuale tra il dipendente pubblico ed il dipendente privato.
Con il terzo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 6, e dell’art. 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, i n relazione all’ art. 1, comma 1, lett. c) e all’art. 2, lett. i) e p) della l. n. 243 del 2004, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 ) cod. proc. civ., laddove ha ritenuto che l ‘esercizio dell a delega prevista fosse da ritenersi soddisfatto dalla emanazione della disciplina adottata con l’art. 11, comma 6, d.lgs. n. 2 52 del 2005.

Il primo motivo è fondato.

2.1. Sul punto, deve preliminarmente respingersi l’eccezione di inammissibilità sollevata dal controricorrente, in base alla considerazione che tale motivo in realtà miri a devolvere al giudice di legittimità una nuova valutazione relativa ad un accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito; la doglianza, invece, ha un contenuto prettamente processuale, e in tali casi occorre peraltro evidenziare che il giudice di legittimità ha il compito di diretto esame degli atti processuali, purchè il vizio sia correttamente dedotto (Cass. Sez. U., 25/07/2019, n. 20181).
Nel caso di specie, i termini della difesa erariale sono stati sufficientemente riprodotti nel ricorso e del resto risultano anche riportati in sentenza.

Evidenziato che neanche il riferimento all’art. 345 cod. proc. di cui alla rubrica del primo motivo, incide sull’ammissibilità del medesimo, poiché ciò che rileva è che in concreto il ricorrente abbia chiaramente esposto le ragioni di diritto per cui, a suo avviso, la statuizione impugnata avrebbe violato le norme, poiché è solo tale esposizione che chiarisce e qualifica sotto il profilo giuridico il contenuto della censura (Cass. 18/03/2002, n. 3941), occorre accedere all’esame del merito del motivo che è inequivocabilmente volto a censurare l’errata declaratoria di inammissibilità del motivo di appello, in base alla considerazione che non si tratterebbe di eccezione nuova.
2.2. Ciò premesso, occorre appena rammentare che il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall’art. 57, comma secondo, del d.lgs. 31/12/1992, n. 546, riguarda l’eccezione in senso tecnico, ossia lo strumento processuale con cui l’ufficio, in qualità di convenuto, fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fiscale, ma non limita la possibilità dell’Amministrazione di difendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio, perché le difese, le argomentazioni e le prospettazioni dirette
a contestare la fondatezza di una domanda non costituiscono, a loro volta, eccezione in senso tecnico.

In tema di contenzioso tributario, ove la controversia abbia ad oggetto l’impugnazione del rigetto dell’istanza di rimborso di un tributo avanzata dal contribuente, quest’ultimo riveste la qualità di attore in senso non solo formale – come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo – ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l’onere di allegare e provare i fatti ai quali la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e che le argomentazioni con le quali l’Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salvo la formazione del giudicato interno o – dove in concreto ne ricorrono i presupposti -l’applicazione del principio di non contestazione (Cass. 31/05/2022, n. 17580; Cass. 06/12/2018, n. 31626; Cass. 21/11/2016, n. 23587; Cass. 02/07/2014, n. 15026; Cass. 29/12/2011, n. 29613; Cass. 15/10/2010, n. 21314; Cass. 21/05/2007, n. 11682).
Alla luce di tali consolidati principi deve ritenersi che la CTR abbia quindi errato nel non esaminare la  questione dei montanti  (pagina 8) considerandola eccezione nuova in quanto con essa l’ufficio si limita ad attribuire ad un fatto già dedotto in causa, il versamento dei montanti, una determinata rilevanza giuridica.

2.3. Nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 cod. proc. civ., una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori

accertamenti di fatto (Cass. 16/06/2023, n. 17416; Cass. 28/10/2015, n. 21968).

Nel merito, infatti, vi è un orientamento consolidato dato da recenti precedenti di questa Sezione in materia di regime impositivo RAGIONE_SOCIALE pensioni integrative degli ex dipendenti RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE (cfr. Cass. 19/07/2022, n. 22665, e la giurisprudenza ivi richiamata, consolidata da Cass. 02/09/2022, n. 25955 e da Cass. 30/11/2022, n. 35254; Cass. 17/04/2023, n. 10217; Cass. 28/04/2023, n. 11291; Cass. 22/05/2023, n. 14096; Cass. 18/07/2023, nn. 20967, 20980, 21042; Cass. 31/07/2023, n. 31343; Cass. 20/10/2023, n. 29186).
S ulla premessa che l’art. 64 della l. 17/05/1999, n. 144, ha disposto la soppressione a decorrere dal 1° ottobre 1999 dei fondi integrativi costituiti presso gli enti di cui alla legge n. 70 del 1975 (legge sul cd. parastato), compresa la gestione speciale istituita presso l’RAGIONE_SOCIALE , è il caso di richiamare l’art. 23, comma 7, d.lgs. 5 /12/2005, n. 252, che recita: «Per i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla legge 23 ottobre 1992, n. 421: b) ai montanti RAGIONE_SOCIALE prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data».
D’altro canto, l’art. 23, comma 5, del medesimo decreto prevede comunque che  Per i soggetti che risultino iscritti a forme pensionistiche complementari alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo le disposizioni concernenti la deducibilità dei premi e contributi versati e il regime di tassazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni si rendono applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2007. Per i medesimi soggetti, relativamente ai montanti RAGIONE_SOCIALE prestazioni accumulate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti  .
L’orientamento di questa Corte è stato peraltro recentemente avallato da Corte Cost. n. 257 del 2022. Con ordinanza di rigetto della questione di legittimità costituzionale sollevata dalla CTR di Latina, il giudice RAGIONE_SOCIALE leggi ha infatti ritenuto che la situazione del cd. vecchio iscritto ai vecchi fondi, appare, pertanto, rientrare nella portata applicativa dell’art. 23, comma 7, del d.lgs. n. 252 del 2005, che stabilisce uno speciale regime fiscale transitorio  per i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla l. 23 ottobre 1992, n. 421  , prevedendo, in particolare, alla lettera b) che ai montanti RAGIONE_SOCIALE prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data. Il riferimento ai  montanti RAGIONE_SOCIALE prestazioni  vale a instaurare uno stretto collegamento tra il periodo temporale in cui la prestazione pensionistica andava formandosi – mediante l’accumulo dei contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro, ai quali potevano aggiungersi i rendimenti della gestione del fondo – e il relativo regime tributario … In questo senso, la norma transitoria dell’art. 23 comma 7, lettera b), del d.lgs. n. 252 del 2005, prescelta dal legislatore per la categoria dei cosiddetti  vecchi iscritti  ai  vecchi fondi  , comporta una segmentazione della prestazione pensionistica in base ai regimi tributari succedutisi nel periodo della sua progressiva formazione e che, in ogni caso, prescindevano del tutto (e non poteva essere altrimenti) da quella distinzione tra soggetti pubblici e privati che sarebbe poi emersa a seguito del d.lgs. n. 252 del 2005
2.4. Risulta pacifico tra le parti che il ricorrente, ex dipendente RAGIONE_SOCIALE, percepisca, oltre alla pensione RAGIONE_SOCIALE, anche una pensione integrativa, di cui alla l. 70/1995. Il contribuente, dunque, è un  vecchio iscritto  a  vecchio fondo  , e cioè al fondo integrativo gestito dall’RAGIONE_SOCIALE, come sopra indicato (la CTR ha infatti indicato in

parte motiva che egli è iscritto dall’1/06/1966 al fondo soppresso dal l’ 1/10/1999), ed è chiaro quindi che i montanti previdenziali oggetto della sua istanza di rimborso sono venuti a maturazione fino al 30/09/1999.

Trova quindi applicazione (a mente del comma 7 dell’art . 23, disposizione che meglio si attaglia al caso di specie rispetto al precedente comma 5, poiché la fattispecie riguarda un  vecchio iscritto  ad un fondo soppresso nel 1999) il regime tributario anteriore al 31/12/2006 e non il nuovo sistema di tassazione agevolata introdotto dall’art. 11, comma 6, d.lgs. n. 252 del 2005, su cui poggia l’istanza di rimborso .

2.5. Le diverse considerazioni svolte al riguardo sia nel controricorso che nella memoria del controricorrente auspicano una rimeditazione dell’orientamento di questa Corte ma non appaiono persuasive. Infatti, come questa Corte non ha mancato di rilevare (si veda, in proposito, l’ordinanza n. 25955/2022), il valore finale della posizione individuale maturata dall’iscritto a un fondo pensione è determinato da una serie di elementi, quali l’e ntità del montante accumulato dall’iscritto nel corso degli anni, la durata dei versamenti, i costi di gestione applicati in corso di adesione, il rendimento economico che l’ente gestore è riuscito a realizzare dagli investimenti effettuati sui mercati finanziari, l’entità dell’eventuale capitale liquidato nel corso dell’a desione. Sulla base di tali parametri, il montante finale determinato viene trasformato in rendita, mediante la divisione del relativo ammontare per la speranza di vita residua al momento del pensionamento. Poiché, dunque, ai fini del trattamento fiscale RAGIONE_SOCIALE prestazioni di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE va necessariamente fatto riferimento al momento della determinazione del montante finale, è in relazione a detto momento che va verificato quale sia la disciplina regolatrice della fattispecie in esame; e, come si è poc’anzi rilevato,
nel caso di specie tale momento coincide con la cessazione del fondo pensioni RAGIONE_SOCIALE.

Tale soluzione peraltro è in linea con la giurisprudenza di legittimità che, a partire da Cass., Sez. U., 22/06/2011, nn. 13642 e 13645 (in senso conforme, a proposito dei criteri di tassazione dei diversi fondi integrativi, ex multis Cass. 27/01/2002, n. 2371; Cass. 11/02/2021, n. 3453; Cass. 02/04/2020 n. 7653) -occupandosi (di materia limitrofa a quella in esame, vale a dire) del trattamento previdenziale degli ex dirigenti RAGIONE_SOCIALE iscritti ai fondi pensione denominati RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, e in particolare della questione, sovrapponibile al tema del decidere di questo giudizio, relativa al regime tributario applicabile in base al diritto intertemporale -ha chiarito che «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad u n soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo RAGIONE_SOCIALE a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la ‘sorte capitale’, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.».
Alla luce di tali considerazioni rimane irrilevante la dedotta questione di legittimità costituzionale dell’art. 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005.

L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento degli altri. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso introduttivo.

Le spese dei gradi di merito vanno compensate tra le parti, mentre quelle del giudizio di cassazione, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, cassa la decisione impugnata e decidendo nel merito, rigetta il ricorso del contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito; condanna il controricorrente a pagare le spese del giudizio di legittimità in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, spese che liquida in euro 2.300,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 16 novembre 2023.

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