Participation exemption: quando è legittima? Cassazione

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24209/2024, ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società tecnologica. L’Agenzia contestava l’applicazione del regime di participation exemption (PEX) su una plusvalenza derivante da una complessa operazione societaria, sostenendo che si trattasse di una cessione mascherata di beni immateriali. I giudici di merito avevano già confermato la legittimità dell’operazione, riconoscendo la reale operatività commerciale della società. La Cassazione ha stabilito che il ricorso dell’Agenzia mirava a una rivalutazione dei fatti, non consentita in sede di legittimità, confermando indirettamente la validità dell’operazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Participation Exemption e Cessione d’Azienda: la Cassazione Fissa i Limiti all’Accertamento Fiscale

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 24209/2024) offre importanti chiarimenti sulla legittimità delle operazioni societarie complesse e sull’applicazione del regime di participation exemption (PEX). La pronuncia sottolinea i limiti del potere di accertamento dell’Agenzia delle Entrate quando i giudici di merito hanno già accertato la sostanza economica di una transazione, anche se articolata. Il caso riguardava una società tecnologica che aveva ceduto la propria innovazione attraverso una ristrutturazione che il Fisco riteneva elusiva.

I Fatti: Una Ristrutturazione Societaria nel Mirino del Fisco

Una società a responsabilità limitata, specializzata nello sviluppo di una innovativa tecnologia di impermeabilizzazione per abbigliamento sportivo, decide di cedere la propria attività a un grande gruppo industriale internazionale. Invece di una vendita diretta dei brevetti, l’operazione viene strutturata in due fasi contestuali:

1. Conferimento: La società conferisce il proprio ramo d’azienda, comprensivo di beni materiali (macchinari, stabilimenti) e immateriali (brevetti, marchi), in una nuova società-veicolo (NewCo), ricevendo in cambio il 100% delle quote di quest’ultima. L’operazione avviene in regime di neutralità fiscale, come previsto dall’art. 176 del TUIR.
2. Cessione: Immediatamente dopo, la società cede l’intera partecipazione nella NewCo al gruppo industriale straniero, realizzando una cospicua plusvalenza.

Sulla plusvalenza così ottenuta, la società applica il regime della participation exemption (art. 87 del TUIR), che prevede una tassazione agevolata solo sul 5% dell’importo.

La Tesi dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha contestato questa struttura, emettendo un avviso di accertamento. Secondo il Fisco, l’intera operazione era un mero artificio per mascherare la vendita diretta dei beni immateriali (i brevetti), che avrebbe generato una plusvalenza interamente tassabile. La tesi dell’Ufficio si basava su diversi elementi: la società originaria aveva sempre avuto come scopo primario lo sviluppo e la vendita della tecnologia, non la produzione su larga scala; i bilanci erano quasi sempre in perdita; una perizia di stima attribuiva la quasi totalità del valore del ramo d’azienda ai beni immateriali.

La Difesa della Società e la Decisione dei Giudici di Merito

La società ha impugnato l’atto, sostenendo di essere una realtà produttiva e commerciale a tutti gli effetti, con clienti di rilievo nazionali e internazionali e un fatturato significativo. I giudici tributari, sia in primo che in secondo grado, hanno dato ragione al contribuente. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, ha stabilito che la società costituiva una “realtà produttiva e commerciale vitale ed operante”. L’operazione di conferimento e successiva cessione è stata considerata “unitaria” e finalizzata a dotare l’acquirente di un complesso aziendale funzionante, composto sia dagli apparati produttivi che dai brevetti necessari al loro sfruttamento. Di conseguenza, l’applicazione della participation exemption è stata ritenuta legittima.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, denunciando la violazione delle norme sull’onere della prova e sulla valutazione degli indizi. Tuttavia, la Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile. I giudici di legittimità hanno osservato che le censure dell’Agenzia non riguardavano un’errata applicazione della legge, ma miravano a ottenere una nuova e diversa valutazione dei fatti e delle prove già esaminate dai giudici di merito.

La Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: il suo ruolo non è quello di riesaminare il merito della controversia, ma solo di verificare la corretta applicazione delle norme giuridiche. Poiché la Commissione Tributaria Regionale aveva compiutamente analizzato le risultanze processuali e motivato in modo logico la propria decisione, accertando l’esistenza di una reale attività d’impresa, non vi era spazio per una rivalutazione in sede di legittimità. La Corte ha inoltre evidenziato come le due sentenze conformi dei gradi di merito rendessero ancora più stringenti i limiti all’ammissibilità del ricorso.

Conclusioni: Limiti al Potere di Accertamento e Valore del Giudizio di Fatto

La sentenza consolida un importante principio a tutela del contribuente: l’accertamento di merito sulla sostanza economica di un’operazione, se ben motivato dai giudici tributari, non può essere rimesso in discussione davanti alla Corte di Cassazione attraverso una semplice rilettura degli elementi indiziari. Questo rafforza la certezza del diritto per le imprese che pongono in essere operazioni di riorganizzazione complesse ma economicamente fondate. La legittimità dell’applicazione di regimi agevolativi come la participation exemption dipende quindi in modo cruciale dalla capacità di dimostrare, nei gradi di merito, la reale natura commerciale e produttiva dell’attività oggetto della transazione.

È possibile per l’Agenzia delle Entrate riqualificare un’operazione di conferimento di ramo d’azienda seguita da cessione di partecipazioni in ‘participation exemption’?
Sì, l’Agenzia delle Entrate può tentare di riqualificare l’operazione se ritiene che si tratti di un abuso del diritto o di una costruzione artificiosa volta a eludere le imposte. Tuttavia, la sua tesi deve essere provata e, se i giudici di merito accertano la sostanza economica e la realtà operativa dell’azienda conferita, la riqualificazione può essere respinta, come avvenuto nel caso di specie.

Cosa deve dimostrare una società per legittimare l’applicazione della ‘participation exemption’ in un’operazione complessa?
La società deve dimostrare che l’oggetto del conferimento è un vero e proprio ‘ramo d’azienda’, ossia un complesso di beni organizzato e funzionante, e non un semplice insieme di beni (in particolare immateriali). La sentenza evidenzia l’importanza di provare l’esistenza di una realtà produttiva e commerciale effettiva, con clienti, fatturato e dipendenti, che giustifichi la struttura dell’operazione.

Perché la Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in questo caso?
La Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile perché le doglianze dell’Agenzia delle Entrate non vertevano su una violazione di legge, ma richiedevano una nuova valutazione dei fatti e delle prove già esaminati dai giudici di merito. Il giudizio di Cassazione è un giudizio di legittimità, non di merito, e non può sostituire la propria valutazione a quella, logicamente motivata, dei giudici delle istanze precedenti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24209 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24209 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/09/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 28304/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio degli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, dai quali è rappresentata e difesa -controricorrente- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA n. 2802/2017 depositata il 26 giugno 2017, notificata il 22 settembre 2017

udita la relazione svolta nell’udienza pubblica del 19 giugno 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso;

uditi per la ricorrente l’AVV_NOTAIO generale dello Stato NOME COGNOME e per la controricorrente le avvocate NOME COGNOME e NOME COGNOME, rispettivamente per delega dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME e dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale rettificava ai fini dell’IRES e dell’IVA il reddito complessivo netto e il volume d’affari conseguiti nel 2010 dalla predetta società, contestando la mancata dichiarazione di una plusvalenza di 12.106.506,44 euro da essa asseritamente realizzata in quell’anno mediante la cessione di beni immateriali.

Nella parte motiva dell’atto l’ufficio accertatore così giustificava l’avanzata pretesa tributaria:

-la RAGIONE_SOCIALE era stata costituita nel 1998 allo scopo di elaborare una nuova tecnologia di impermeabilizzazione RAGIONE_SOCIALE calzature e di altri capi di abbigliamento sportivi, denominata e brevettata come invenzione e omonimo marchio;

-il ritrovato consisteva in una membrana a tre strati (cd. ) applicabile mediante pressione sul tessuto da impermeabilizzare, ottenuta con l’impiego di un macchinario pure ideato e brevettato dalla società;

-fin dall’anno della sua costituzione la RAGIONE_SOCIALE si era esclusivamente dedicata allo sviluppo tecnologico della predetta membrana impermeabilizzante, senza svolgere attività produttiva, se non a scopo meramente sperimentale e dimostrativo, con l’intento di attirare l’attenzione di grandi produttori di

abbigliamento sportivo potenzialmente interessati ad acquisire i brevetti;

-i suoi propositi ebbero finalmente a concretizzarsi nel 2010, allorchè i beni immateriali in questione furono acquisiti dal RAGIONE_SOCIALE;

-l’operazione di cessione era stata così congegnata:

(a)il 1° settembre 2010 la RAGIONE_SOCIALE aveva conferito un proprio ramo d’azienda, per un valore di perizia di 13.500.000 euro, in una società veicolo di nuova costituzione ( «RAGIONE_SOCIALE.» ), la RAGIONE_SOCIALE, ricevendo in cambio la partecipazione totalitaria al capitale della predetta società;

(b)tale conferimento era avvenuto in regime di neutralità RAGIONE_SOCIALE, ai sensi dell’art. 176, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR);

(c)in pari data, la stessa RAGIONE_SOCIALE aveva ceduto la propria partecipazione nella società veicolo alla RAGIONE_SOCIALE , società americana facente parte del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, per un corrispettivo di 13 milioni di euro;

-la plusvalenza così realizzata dalla cedente era stata assoggettata al regime della «participation exemption» ( ‘pex’ ) previsto dall’art. 87, comma 1, del D.P.R. citato, e conseguentemente tassata soltanto nella misura del 5%;

-sennonchè, tale trattamento RAGIONE_SOCIALE doveva ritenersi applicabile rispetto alla sola plusvalenza derivante dal conferimento del ramo produttivo dell’azienda realmente effettuato dalla RAGIONE_SOCIALE in favore della neocostituita RAGIONE_SOCIALE, da commisurare al valore degli stabilimenti e dei macchinari con i quali la conferente aveva in precedenza svolto la propria limitata attività di produzione a scopo puramente dimostrativo;

-nel suddetto conferimento risultavano, infatti, solo in apparenza ricompresi i beni immateriali, tant’è vero che, nello stesso giorno in cui la RAGIONE_SOCIALE aveva trasferito alla RAGIONE_SOCIALE la propria partecipazione nella RAGIONE_SOCIALE

RAGIONE_SOCIALE, quest’ultima aveva, a sua volta, ceduto alla controllante società americana i brevetti e i marchi in discorso per il prezzo di 13 milioni di euro, continuando successivamente a svolgere una modesta attività produttiva su licenza della cessionaria, dietro corresponsione di «royalties» ;

-dalla successione cronologica dei riferiti accadimenti era lecito dedurre che i beni immateriali avessero costituito oggetto di una separata, autonoma, cessione intercorsa direttamente fra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE , attuata tramite l’interposizione fittizia della società veicolo e occultata mediante il compimento di operazioni non generatrici di plusvalenze imponibili; -di qui la ripresa a tassazione, ai fini dell’IRES, della plusvalenza realizzata dalla RAGIONE_SOCIALE, da determinare in base al valore normale dei beni ceduti, calcolato ai sensi dell’art. 9, commi 2 e 5, del D.P.R. n. 917 del 1986, nonché, ai fini dell’IVA, del corrispettivo da essa conseguito.
La contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, la quale accoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che con sentenza n. 2802/2017 del 26 giugno 2017 respingeva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE.

A fondamento dell’adottata pronuncia il collegio regionale osservava quanto segue: – dagli atti di causa era emerso che la RAGIONE_SOCIALE «costituiva una realtà produttiva e commerciale allo stesso tempo, vitale ed operante quanto meno a far data dal 2005, atteso che il primo capannone in dotazione alla compagine aziendale ove svolgere la produzione era già funzionante nel 2004, che essa aveva clienti di rilevanza nazionale, quali il RAGIONE_SOCIALE a cui forniva i guanti ignifughi inRAGIONE_SOCIALEranti la tecnologia applicativa Out Dry, ed internazionale, quali l’esercito polacco e la
catena di negozi RAGIONE_SOCIALE, e che il complessivo numero di dipendenti, nonché il fatturato prodotto sino al 2010, connotavano l’esistenza di una realtà produttiva di indubbio rilievo, non limitata ad una mera attività di implementazione, ma volta a sfruttare sui propri prodotti da mettere in commercio a favore dei clienti la nuova tecnologia applicativa realizzata» ; – pertanto, «del tutto correttamente i Giudici di prime cure a (veva) no sostenuto che la RAGIONE_SOCIALE costituisse una effettiva realtà produttiva quanto meno sino al 2010» ; – appariva «artificios (o)… l’intento dell’Ufficio di scindere l’operazione conclusa dalla società appellata con la RAGIONE_SOCIALE in due distinti atti, quali il conferimento del ramo d’azienda a favore della conferitaria RAGIONE_SOCIALE e il distinto conferimento de (i) ben (i) immaterial (i) -vale a dire dei brevetti-, che sarebbero stati ceduti alla società americana RAGIONE_SOCIALE, facente parte del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, a propria volta controllante la conferitaria RAGIONE_SOCIALE» , essendosi, «al contrario, … trattato di un’operazione unitaria, che a (veva) dotato la conferitaria RAGIONE_SOCIALE degli apparati produttivi necessari a sfruttare la tecnologia applicativa Out Dry acquisita e del necessario brevetto» ; -conseguentemente, l’avviso di accertamento doveva ritenersi
illegittimamente emesso.

Avverso tale sentenza, notificata il 22 settembre 2017, l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a un RAGIONE_SOCIALE motivo.

La RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata chiamata all’odierna pubblica udienza.

Nel termine stabilito dal comma 1 dell’art. 378 c.p.c. il Pubblico Ministero ha depositato memoria, concludendo per il rigetto del ricorso.

Entro il successivo termine di cui al comma 2 dello stesso articolo le parti hanno depositato sintetiche memorie illustrative, insistendo

nelle rispettive richieste.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’RAGIONE_SOCIALE motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., nonché degli artt. 9, comma 2, 86 e 87, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR).

1.1 Si censura l’impugnata sentenza per non aver osservato le norme sul riparto dell’onere della prova e sulle presunzioni.

1.2 Viene, al riguardo, posto in evidenza che, contrariamente a quanto affermato dalla CTR lombarda, risultava acquisito al processo , laddove .
1.3 In particolare, si rimprovera al collegio di secondo grado di aver omesso di valutare le seguenti circostanze di fatto, che, se considerate , avrebbero sicuramente portato a una diversa soluzione della controversia:

(a)secondo quanto dichiarato dai suoi stessi fondatori, la RAGIONE_SOCIALE aveva sempre perseguito, fin dall’atto della sua costituzione, il solo scopo di realizzare una tecnologia innovativa nell’impermeabilizzazione dei tessuti sportivi, nella prospettiva di cederne lo sfruttamento economico a grandi produttori operanti nel settore;

(b)nel corso degli anni la società aveva svolto attività di produzione e di vendita della membrana impermeabilizzante a scopo esclusivamente sperimentale e dimostrativo, realizzando volumi d’affari irrisori, tant’è che tutti gli esercizi commerciali si erano

chiusi in perdita, tranne quello in cui era avvenuta la cessione;

(c)nella perizia di stima redatta ai fini del conferimento del ramo era stato attribuito ai beni immateriali il valore di 13.000.000 euro e alla parte produttiva un valore d’azienda alla «RAGIONE_SOCIALE.» addirittura pari a zero;

(d)lo stesso giorno in cui la RAGIONE_SOCIALE aveva ceduto alla RAGIONE_SOCIALE la propria partecipazione totalitaria nella RAGIONE_SOCIALE, quest’ultima aveva a sua volta trasferito alla controllante americana i beni immateriali solo apparentemente ricompresi nel ramo d’azienda conferitole.

1.4 Il mancato apprezzamento critico RAGIONE_SOCIALE surriferite emergenze processuali, comportante una valutazione incompleta e atomistica degli elementi indiziari allegati dall’Ufficio a supporto della pretesa impositiva, avrebbe erroneamente indotto la Commissione regionale a ritenere sussistenti i presupposti per l’accesso della contribuente al regime RAGIONE_SOCIALE della cd. «pex» .

Il ricorso è inammissibile.

2.1 L’RAGIONE_SOCIALE censura l’impugnata sentenza per aver a torto affermato che:

(1)il ramo d’azienda conferito dalla RAGIONE_SOCIALE nella neocostituita RAGIONE_SOCIALE comprendeva anche i beni immateriali (brevetti e marchi) di cui la prima era titolare;

(2)la società conferente aveva svolto, quantomeno dal 2010, un’effettiva attività di produzione e di vendita della membrana impermeabilizzante da essa inventata.

2.2 La contraria tesi difensiva sostenuta sul punto dall’Amministrazione Finanziaria nei gradi di merito, ribadita in questa sede, è stata vagliata dalla CTR lombarda, la quale ha ritenuto di disattenderla all’esito di una complessiva disamina RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali, di cui si è dato conto nella superiore parte narrativa.

2.3 Segnatamente, il collegio di secondo grado ha accertato che:

la RAGIONE_SOCIALE «costituiva una realtà produttiva e commerciale allo stesso tempo, vitale ed operante quanto meno a far data dal 2005» , avendo servito clienti di rilevanza nazionale (RAGIONE_SOCIALE) e internazionale (esercito polacco e catena di negozi RAGIONE_SOCIALE);

il fatturato da essa prodotto fino al 2010 «connotava l’esistenza di una realtà produttiva di indubbio rilievo» .

2.4 Da tali premesse fattuali ha tratto le seguenti conclusioni:

(a)la società non si era «limitata ad una mera attività di implementazione», avendo anche perseguito lo scopo di sfruttare economicamente «la nuova tecnologia applicativa realizzata» ;

(b)il conferimento di ramo d’azienda da essa effettuato in favore della RAGIONE_SOCIALE aveva costituito «un’operazione unitaria» , mediante la quale si era inteso «dota (re) la conferitaria… degli apparati produttivi necessari a sfruttare la tecnologia applicativa Out Dry acquisita e del necessario brevetto» .

2.5 Con l’esperito gravame di legittimità la ricorrente tenta di rimettere in discussione l’apprezzamento di merito compiuto dal giudice regionale, imputandogli di non aver correttamente valutato il compendio istruttorio e di aver omesso di esaminare taluni elementi fattuali acquisiti al processo.

2.6 Dietro l’apparente deduzione del vizio di violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme di diritto evocate in rubrica, la censura finisce, quindi, per risolversi, in sostanza, nella richiesta di una rilettura del materiale probatorio, non consentita nel giudizio di legittimità.

2.7 D’altro canto, quand’anche si volesse ritenere che le circostanze indicate nel sottoparagrafo 1.3 integrino fatti decisivi per il giudizio, dibattuti fra le parti e non esaminati dall’impugnata sentenza, il motivo non potrebbe comunque trovare ingresso, previa sua eventuale riconduzione al corretto paradigma di cui all’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c.; e ciò in quanto, a fronte del

duplice conforme pronunciamento dei giudici di merito, osterebbe alla scrutinabilità di una censura così riqualificata il combinato disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 348 -ter c.p.c., applicabile «ratione temporis» alla presente controversia.

2.8 Per le ragioni illustrate, il ricorso va, quindi, definito con una declaratoria di inammissibilità.

Le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

Non deve farsi luogo all’attestazione di cui all’art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002, essendo applicabile all’RAGIONE_SOCIALE la disposizione recata dall’art. 158, comma 1, lettera a), dello stesso decreto, prevedente la prenotazione a debito del contributo unificato in favore RAGIONE_SOCIALE amministrazioni pubbliche ( arg. ex art. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012).

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna l’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , a rifondere alla controricorrente le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in complessivi 20.200 euro (di cui 200 per esborsi), oltre al rimborso forfettario nella misura del 15% e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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