Pagamenti in nero: come li prova il Fisco in Cassazione

Una società di costruzioni ha impugnato un avviso di accertamento per maggiori ricavi derivanti da vendite immobiliari sottofatturate, sostenendo l’inattendibilità delle prove. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che la prova dei pagamenti in nero può validamente basarsi su un complesso di elementi, incluse le dichiarazioni degli acquirenti, documentazione bancaria e ammissioni dello stesso contribuente. La Corte ha inoltre ribadito l’impossibilità di ottenere in sede di legittimità una nuova valutazione dei fatti e delle prove.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Pagamenti in Nero: La Cassazione sui Limiti della Prova

L’accertamento di pagamenti in nero rappresenta una delle sfide più complesse per l’amministrazione finanziaria. Come può il Fisco dimostrare l’esistenza di somme versate “sottobanco”? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti, analizzando il caso di una società di costruzioni accusata di aver sottofatturato la vendita di alcuni immobili. La decisione sottolinea come la prova non debba necessariamente basarsi su un singolo elemento schiacciante, ma possa emergere da un quadro probatorio complesso e variegato.

Il Caso: Accertamento Fiscale per Vendite Immobiliari Sottofatturate

Una società costruttrice riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava maggiori ricavi per l’anno 2005, derivanti dalla vendita di unità immobiliari a prezzi inferiori a quelli reali. Secondo il Fisco, la differenza era stata corrisposta dagli acquirenti tramite pagamenti in nero.

Il contenzioso approdava prima alla Commissione Tributaria Provinciale, che respingeva il ricorso dell’azienda, e poi alla Commissione Tributaria Regionale (CTR). Quest’ultima accoglieva parzialmente l’appello della società: confermava l’accertamento per le vendite a tre acquirenti, ritenendo le loro dichiarazioni “altamente attendibili” e supportate da altre prove, ma lo annullava per la vendita a un quarto acquirente, per il quale non vi erano prove di pagamenti extra.

La società, non soddisfatta, decideva di ricorrere in Cassazione.

I Motivi del Ricorso e le Difese della Società

La società costruttrice basava il suo ricorso su un unico, articolato motivo, lamentando la violazione di diverse norme procedurali. In sostanza, contestava il modo in cui i giudici di secondo grado avevano valutato le prove. Secondo la ricorrente:

* Le dichiarazioni di uno degli acquirenti erano inattendibili e ritrattate.
* I prezzi dichiarati per le altre vendite erano congrui rispetto al valore di mercato degli immobili.
* La CTR aveva erroneamente negato il riconoscimento dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati.

L’obiettivo era chiaro: smontare l’impianto probatorio dell’Agenzia delle Entrate e ottenere l’annullamento completo dell’accertamento.

La Valutazione delle Prove sui pagamenti in nero secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile e infondato, fornendo una lezione cruciale sui limiti del giudizio di legittimità e sulla costruzione della prova in ambito tributario.

La Corte ha innanzitutto ribadito un principio fondamentale: il ricorso per cassazione non è un terzo grado di giudizio dove si possono riesaminare i fatti e le prove. Il compito della Suprema Corte è verificare la corretta applicazione delle norme di diritto, non sostituire la propria valutazione a quella del giudice di merito. Criticare l’insufficienza della motivazione o l’attendibilità di una prova non è più, secondo la normativa vigente, un valido motivo di ricorso, se non nel caso eccezionale di “omesso esame di un fatto storico decisivo”.

Le motivazioni

Nel dettaglio, la Corte ha rigettato il ricorso per le seguenti ragioni:

1. Inammissibilità della Rivalutazione dei Fatti: La società ricorrente non denunciava un errore di diritto o l’omissione di un fatto decisivo, ma cercava di ottenere una nuova e più favorevole valutazione delle prove già esaminate dalla CTR. Tale attività è preclusa in sede di legittimità.

2. Solidità del Quadro Probatorio: La decisione della CTR non si basava unicamente sulle dichiarazioni degli acquirenti. Queste erano, infatti, corroborate da un solido complesso di elementi probatori, tra cui: contratti preliminari, contratti di mutuo, contabili bancarie che attestavano bonifici e prelevamenti in contante, e, elemento di grande peso, l’ammissione dello stesso rappresentante legale della società, in un interrogatorio penale, dell’esistenza di una prassi sistematica di sovrapprezzo “in nero”.

3. Inammissibilità della Censura sui Costi: Riguardo al mancato riconoscimento dei costi sui ricavi non dichiarati, la Corte ha rilevato che il motivo di ricorso era inammissibile. La CTR aveva respinto la richiesta perché formulata per la prima volta in appello, e il ricorso della società non contestava questa specifica ratio decidendi, ma si limitava a lamentare il mancato riconoscimento nel merito.

Le conclusioni

L’ordinanza conferma che la prova dei pagamenti in nero può essere raggiunta attraverso un approccio indiziario, basato su una pluralità di elementi gravi, precisi e concordanti. Le sole dichiarazioni di terzi possono essere un punto di partenza, ma la loro forza probatoria aumenta esponenzialmente quando sono supportate da documenti (bancari, contrattuali) e, a maggior ragione, dalle stesse ammissioni del contribuente. Per quest’ultimo, diventa estremamente difficile contestare un accertamento fondato su un quadro così composito, specialmente tentando di ottenere una rivalutazione dei fatti in Cassazione, una strada che la Corte ha nuovamente confermato essere preclusa.

Le sole dichiarazioni degli acquirenti bastano a provare i pagamenti in nero?
No, la sentenza chiarisce che le dichiarazioni degli acquirenti, sebbene importanti, devono essere supportate da un quadro probatorio più ampio. Nel caso specifico, erano corroborate da documentazione extracontabile (contratti preliminari, mutui), contabili bancarie e persino dalle ammissioni del legale rappresentante della società in sede di interrogatorio.

È possibile chiedere in Cassazione di rivalutare le prove considerate dal giudice di merito?
No, la Corte di Cassazione ribadisce che non è un terzo grado di giudizio. Il suo compito non è riesaminare i fatti o l’attendibilità delle prove, ma solo verificare la corretta applicazione della legge. Il tentativo di ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio è un motivo inammissibile di ricorso.

Se l’Agenzia delle Entrate accerta maggiori ricavi “in nero”, si possono dedurre i costi relativi?
La Corte non si è pronunciata sul merito della questione, ma ha dichiarato inammissibile la richiesta perché era stata avanzata per la prima volta nel giudizio di appello, e quindi tardivamente. Questo sottolinea l’importanza di presentare tutte le proprie istanze e prove fin dal primo grado di giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24614 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24614 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 05/09/2025

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 2009/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE rappresentato e difeso da ll’ avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione (PEC: EMAIL);

-ricorrente –

Contro

Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia n. 1448/05/2015, depositata il 24.06.2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 giugno 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

La CTP di Bari rigettava il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’ avviso di accertamento, per imposte

Oggetto:

Tributi

dirette ed IVA, con il quale erano stati determinati maggiori ricavi per l’anno 2005, conseguiti da vendite sottofatturate di unità immobiliari; – con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione Tributaria proposto dalla

Regionale della Puglia accoglieva parzialmente l’appello contribuente osservando, per quanto qui rileva, che:

-l’appello era infondato con riferimento a i maggiori ricavi per euro 170.435,00, accertati con riferimento alle somme corrisposte dagli acquirenti COGNOME Vincenzo e COGNOME Antonio, in quanto le dichiarazioni rese da questi erano ‘altamente attendibili’, anche per le conseguenze negative a cui gli stessi si esponevano;

-dette dichiarazioni erano poi supportate da documentazione extracontabile, quale contratti preliminari, mutui contratti presso istituti di credito, contabili bancarie attestanti i bonifici ed i prelevamenti in contante, nonché l’emersione, a seguito delle indagini di polizia giudiziaria, di un sistematico ed illecito fenomeno del sovrapprezzo ‘ in nero ‘ , applicato sulle vendite delle unità immobiliari, confermato dallo stesso COGNOME in sede di interrogatorio di garanzia davanti al G.I.P. del Tribunale di Trani;
non poteva essere accolta la richiesta di riconoscimento dei costi relativi ai ricavi omessi, formulata solo nel giudizio di appello, essendo presumibile, peraltro, che tali costi, privi di riscontri, fossero già stati esposti in dichiarazione;

era fondata, invece, la censura riguardante i maggiori corrispettivi per euro 26.959,00, che sarebbero stati conseguiti dalla vendita effettuata a COGNOME NOME, in quanto quest’ultimo non aveva mai riferito di aver corrisposto somme ‘in nero’ e non erano stati allegati altri elementi da cui desumere tale circostanza, che non si poteva evincere dalle dichiarazioni rese da altri acquirenti;

la contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo;

l ‘ Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo la contribuente denuncia la nullità della sentenza per violazione degli artt. 360, comma 1, nn. 4 e 5 cod. proc. civ., 24 Cost., 115 e 116 cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato che le dichiarazioni rese inizialmente da COGNOME alla Guardia di Finanza, riportate nel PVC del 26.07.2010, erano state dalla stessa ritrattate ed erano comunque inattendibili, avendo la predetta COGNOME indicato sia nella missiva inviata alla società contribuente per sottoscrivere l’atto di compravendita definitivo, sia nell’atto di citazione in giudizio innanzi al Tribunale di Trani, sia nell’atto definitivo di vendita, stipulato il 12.01.2011 innanzi al Notaio NOME COGNOME di Bari, che il prezzo corrisposto fosse di euro 135.000,00 e non essendovi altri elementi di riscontro; precisa che, in relazione alle cessioni effettuate al COGNOME e al COGNOME, il corrispettivo pattuito erano congruo ed adeguato al valore degli immobili compravenduti, tanto che i relativi atti di acquisto non sono mai stati oggetto di accertamento da parte dell’Ufficio sul valore dichiarato e comunque mancavano elementi di riscontro; aggiunge che la sentenza è errata nella parte in cui rigetta il gravame in relazione al riconoscimento dei costi relativi ai ricavi omessi;
il motivo è inammissibile sotto plurimi profili;

occorre premettere che, in tema di valutazione delle prove, il principio del libero convincimento, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice del merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali, sussumibile nella fattispecie di cui all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., bensì un errore di valutazione dei fatti,
che deve essere censurato attraverso il corretto paradigma normativo del difetto di motivazione e, dunque, nei limiti consentiti dall’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 134 del 2012 ( ex multis , Cass. n. 23940 del 2017; Cass. n. 8473 del 2018);

sul punto va richiamato anche il principio di diritto statuito dalle Sezioni Unite di questa Corte secondo cui « Il travisamento del contenuto oggettivo della prova che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoria al fatto probatorio – trova il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall’art. 395, n. 4, c.p.c., mentre – se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delle parti – il vizio va fatto valere ai sensi dell’art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale » (Cass., Sez. U., 5 marzo 2024, n. 5792);
-ciò premesso, poiché la ricorrente lamenta la mancata considerazione di fatti sostanziali, occorre verificare se il vizio è stato correttamente dedotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ;

-la nuova formulazione del vizio di legittimità, introdotta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, che ha sostituito l’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. (con riferimento alle impugnazioni proposte avverso le sentenze pubblicate dopo l’11.09.2012), ha limitato il ricorso alla sola ipotesi di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti “, con la conseguenza che, al di fuori

dell’indicata omissione, il controllo del vizio di legittimità rimane circoscritto alla sola verifica della esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. ed individuato “in negativo” dalla consolidata giurisprudenza della Corte – formatasi in materia di ricorso straordinario – in relazione alle note ipotesi (mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale; motivazione apparente; manifesta ed irriducibile contraddittorietà; motivazione perplessa od incomprensibile) che si convertono nella violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4), c.p.c. e che determinano la nullità della sentenza per carenza assoluta del prescritto requisito di validità (Cass. 2.10.2017, n. 23940);
laddove non si contesti la inesistenza del requisito motivazione della provvedimento impugnato, quindi, il vizio di motivazione può essere dedotto solo in caso di omesso esame di un ‘fatto storico’ controverso, che sia stato oggetto di discussione ed appaia ‘decisivo’ ai fini di una diversa decisione, non essendo più consentito impugnare la sentenza per contestare la sufficienza della sua argomentazione sulla base di elementi fattuali ritenuti dal giudice di merito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti o recessivi (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit. e Cass. Sez. U. 22.09.2014, n. 19881);
-è stato poi precisato che il controllo previsto dal nuovo n. 5 dell’art. 360, comma 1, cod. proc. civ. concerne l’omesso esame di un fatto ‘storico’, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); – si tratta di censura che, tuttavia, impone a chi la denunci di indicare, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, comma
1, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività” ( ex multis , Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.);

la ricorrente si è limitata a censurare l’attendibilità di uno dei soggetti acquirenti degli immobili venduti dalla contribuente e ad evidenziare la congruità dei prezzi dichiarati negli atti di vendita, non denunciando l’omesso esame di un fatto, ma censura ndo, nella sostanza, una motivazione insufficiente della sentenza impugnata; sotto l’apparente censura dell’omesso esame di un fatto decisivo, peraltro, la ricorrente mira, in realtà, ad ottenere una rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito (Cass. n. 8758 del 4/07/2017), prospettando nel ricorso un nuovo apprezzamento delle prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito ( ex multis , Cass. n. 3340 del 5/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017);
il motivo sarebbe in ogni caso infondato, in quanto, come ha evidenziato il giudice di appello, il recupero non si fondava solo sulle dichiarazioni rese dagli acquirenti, ma queste erano supportate da documentazione extracontabile, costituita, ad esempio, da contratti preliminari, mutui contratti presso istituti di credito, contabili bancarie attestanti i bonifici ed i prelevamenti in contante, che ha fatto emergere un sistematico ed illecito fenomeno del sovrapprezzo ‘in nero’, applicato sulle vendite di unità immobiliari, confermato dallo stesso COGNOME in sede di interrogatorio di garanzia davanti al G.I.P. del Tribunale di Trani;
in ordine alla sub-censura sul mancato riconoscimento dei costi relativi ai ricavi non dichiarati, poi, il motivo è inammissibile perchè non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata che ha

rigettato la richiesta di riconoscimento di detti costi, in quanto formulata per la prima volta nel giudizio di appello; il giudice del gravame ha comunque accertato, con un giudizio insindacabile in questa sede, che non vi fossero riscontri in ordine all’effettivo sostenimento di tali costi;

in conclusione, il ricorso va rigettato e la parte ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio, che si liquidano in euro 5.900,00, oltre alle spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della parte ricorrente, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.
Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 25 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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