Opponibilità IMU: la scrittura privata è sufficiente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4329/2025, ha stabilito un principio fondamentale in materia di opponibilità IMU. Un contribuente aveva costituito un diritto di abitazione a favore del coniuge tramite una scrittura privata registrata ma non trascritta, comunicandola al Comune. L’ente impositore riteneva comunque il proprietario come soggetto passivo del tributo, data la mancata trascrizione. La Suprema Corte ha invece chiarito che, ai fini fiscali, la registrazione dell’atto è sufficiente a conferirgli data certa e a renderlo opponibile al Comune. Quest’ultimo, infatti, non è un terzo che vanta diritti reali in conflitto, per cui la trascrizione non è un requisito necessario per spostare l’obbligo di pagamento dell’IMU dal proprietario al titolare del diritto di abitazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Opponibilità IMU: La Cassazione chiarisce il valore della scrittura privata

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema di grande rilevanza per i proprietari di immobili: l’opponibilità IMU di un diritto di abitazione costituito con una semplice scrittura privata registrata. La pronuncia chiarisce che la trascrizione dell’atto nei registri immobiliari non è un requisito indispensabile per spostare l’onere del pagamento dell’imposta dal proprietario al titolare del diritto reale. Analizziamo insieme la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

Il caso: un diritto di abitazione contestato

Un contribuente, proprietario di un appartamento, aveva costituito un diritto di abitazione decennale a favore della propria coniuge. L’accordo era stato formalizzato tramite una scrittura privata, regolarmente registrata presso l’Agenzia delle Entrate, acquisendo così data certa. Inoltre, il contribuente aveva tempestivamente comunicato la costituzione di tale diritto al Comune competente, ben prima dell’inizio dell’anno d’imposta in questione.

Nonostante ciò, l’ente locale aveva notificato al proprietario un avviso di accertamento per il mancato pagamento dell’IMU, sostenendo che, in assenza di trascrizione dell’atto nei registri immobiliari, il diritto di abitazione non fosse opponibile all’amministrazione. Di conseguenza, il proprietario rimaneva l’unico soggetto passivo del tributo. La Commissione tributaria di secondo grado aveva dato ragione al Comune, portando il contribuente a ricorrere in Cassazione.

La decisione della Corte di Cassazione e l’opponibilità IMU

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, ribaltando la decisione di secondo grado. Gli Ermellini hanno affermato un principio di diritto cruciale: la costituzione di un diritto di abitazione tramite scrittura privata, purché registrata (e quindi dotata di data certa) e comunicata al Comune, è sufficiente a esonerare il proprietario dall’obbligo di pagamento dell’IMU. In tal caso, unico soggetto passivo dell’imposta diventa l’habitator, ovvero il titolare del diritto di abitazione.

Le motivazioni: Trascrizione vs. Registrazione ai fini fiscali

Il cuore della motivazione risiede nella distinzione tra la funzione della trascrizione e quella della registrazione ai fini dell’opponibilità IMU. La Corte ha spiegato che la trascrizione, secondo il Codice Civile, serve a risolvere i conflitti tra più soggetti che abbiano acquistato diritti reali incompatibili sullo stesso immobile dal medesimo dante causa. In altre parole, tutela chi trascrive per primo.

L’ente impositore, tuttavia, non è un soggetto che vanta un diritto reale sull’immobile. La sua è una pretesa tributaria. Pertanto, il Comune non rientra nella categoria dei “terzi” tutelati dal meccanismo della trascrizione. Per l’amministrazione finanziaria, ciò che conta è l’individuazione certa del soggetto passivo del tributo.

A questo scopo, la registrazione della scrittura privata presso l’Agenzia delle Entrate è un atto sufficiente. La registrazione conferisce all’atto una “data certa”, come stabilito dall’art. 2704 del Codice Civile, rendendolo pienamente opponibile al Comune. Poiché il contribuente aveva non solo registrato l’atto ma anche comunicato l’avvenuta costituzione del diritto all’ente, quest’ultimo era perfettamente in grado di identificare il nuovo soggetto passivo dell’IMU (il coniuge) e non poteva più pretendere il pagamento dal nudo proprietario.

Le conclusioni: implicazioni pratiche per i contribuenti

Questa ordinanza consolida un orientamento favorevole al contribuente e fornisce importanti indicazioni pratiche. Per rendere efficace lo spostamento della soggettività passiva IMU in caso di costituzione di un diritto di abitazione (o altri diritti reali di godimento), non è strettamente necessaria la trascrizione dell’atto, procedura più complessa e costosa che richiede l’intervento di un notaio.

È invece sufficiente:
1. Redigere una scrittura privata che costituisca il diritto reale.
2. Registrare tale scrittura presso l’Agenzia delle Entrate per attribuirle data certa.
3. Comunicare tempestivamente l’avvenuta costituzione del diritto al Comune di competenza.

Seguendo questi passaggi, il proprietario può legittimamente considerarsi esonerato dal pagamento dell’IMU, che graverà esclusivamente sul titolare del diritto di abitazione per tutta la sua durata.

Per trasferire la soggettività passiva dell’IMU è necessaria la trascrizione dell’atto che costituisce il diritto di abitazione?
No, secondo la Corte di Cassazione non è necessaria. È sufficiente una scrittura privata registrata, che acquisisce così data certa, a condizione che l’atto sia stato comunicato al Comune in tempo utile prima dell’annualità d’imposta.

Una scrittura privata non autenticata ha valore nei confronti del Comune ai fini IMU?
Sì, se la scrittura privata è stata registrata presso l’Agenzia delle Entrate. La registrazione le conferisce “data certa” e la rende opponibile al Comune per l’individuazione del soggetto passivo del tributo, ovvero colui che è tenuto al pagamento.

Perché il Comune non è considerato un “terzo” tutelato dalla trascrizione?
Il Comune non è un terzo tutelato dalla trascrizione perché non vanta un diritto reale sull’immobile (come un diritto di proprietà o di usufrutto) in conflitto con quello costituito. La sua posizione è quella di un creditore d’imposta, e il suo interesse è limitato all’identificazione del corretto debitore. Pertanto, le norme sulla trascrizione, pensate per risolvere conflitti tra acquirenti di diritti reali, non si applicano nei suoi confronti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4329 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4329 Anno 2025

Presidente: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13937/2023 R.G., proposto

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in allegato al ricorso introduttivo del presente procedimento;

RICORRENTE

Roma Capitale, in persona del Sindaco pro tempore , rappresentata e difes a dall’Avv. NOME COGNOME con studio in Roma (presso gli Uffici dell’Avvocatura Capitolina), ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

avverso la sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio il 24 aprile 2023, n. 2399/01/2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15 novembre 2024 dal Dott. NOME COGNOME

ICI IMU ACCERTAMENTO COSTITUZIONE DEL DIRITTO DI ABITAZIONE PRINCIPIO DI DIRITTO

RILEVATO CHE:

NOME COGNOME ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio il 24 aprile 2023, n. 2399/01/2023, la quale, in controversia per l’impugnazione di avviso di accertamento n. 1121 per l’IMU relativa all’anno 2014 , con riguardo ad appartamento sito in Roma alla INDIRIZZO e censito in catasto con la particella 1232 sub. 25 del folio 623, ha accolto l’appello proposto da Roma Capitale nei confronti del medesimo avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Roma il 9 marzo 2021, n. 2622/04/2021, con compensazione delle spese giudiziali.
Il giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure -che aveva accolto il ricorso originario – sul rilievo che la costituzione del diritto di abitazione a favore del coniuge mediante scrittura privata registrata, ma non autenticata né trascritta, fosse inopponibile all’ente impositore e non esonerasse il contribuente dalla responsabilità per l’IMU relativa all’anno 2014 .

Roma Capitale ha resistito con controricorso.

CONSIDERATO CHE:

Il ricorso è affidato a due motivi.

Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2644 e 2704 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che « per l’individuazione del soggetto passivo dell’IMU, occorra trascrivere presso la conservatoria dei registri immobiliari l’atto con cui è stato costituito il diritto di abitazione, escludendo la possibilità che tale diritto possa valere verso l’ente imposi tore
qualora notificato in seguito alla redazione di una semplice scrittura privata anche con data certa La scrittura privata costitutiva del diritto di abitazione che non sia stata trascritta non è opponibile al Comune che può validamente e legittimamente disconoscerne l’efficacia ex art. 2704 c.c. Qualsiasi altra forma di conoscibilità di un atto (pec, protocollazione presso l’ente), non può sostituire i criteri legali di opponibilità dell’atto a terzi rappresentato dalla trascrizione presso i registri immobiliari ».
2.1 Il motivo è fondato.

2.2 C on riguardo all’ICI, questa Corte ha espressamente ritenuto che l’atto costitutivo del diritto di abitazione, contenuto in una scrittura privata priva di data certa, non è opponibile ex art. 2704 cod. civ. al Comune, che, pertanto, può validamente disconoscerne l’efficacia (in termini: Cass., Sez. 5^, 5 marzo 2021, n. 6159).

2.3 Analogo principio è stato ribadito dal giudice di legittimità anche con riguardo all’imposta di registro, con l’affermazione che il legislatore ha inteso ampliare il concetto di terzo cui fa riferimento l’art. 2704 c od. civ., comprendendovi anche l’ amministrazione finanziaria, titolare di un diritto di imposizione collegato al negozio documentato e suscettibile di pregiudizio per effetto di esso (Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2008, n. 29451; Cass., Sez. 5^, 19 febbraio 2014, n. 3937 -vedansi anche: Cass., Sez. 5^, 7 marzo 2022, nn. 7416, 7429 e 7436).
Come è noto, l’a rt. 2704, primo comma, cod. civ. stabilisce che « la data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o

di uno di coloro che l’hanno sottoscritto dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anteriorità della formazione del documento ». La disposizione sancisce, quindi, che la data della scrittura privata non autenticata possa essere considerata certa e opponibile al terzo non al momento in cui il documento è stato effettivamente formato, ma soltanto da quando si verificano i fatti e gli eventi menzionati dalla norma medesima. Nella specie, il diritto di abitazione è stato costituito con scrittura privata non autenticata, ma registrata presso l’Ufficio Territoriale n. 4 di Roma dell’Agenzia delle Entrate il 7 novembre 2013 al n. 11191 -serie 3^.
Per cui, a differenza del caso affrontato dal precedente arresto di questa Corte, nella vicenda in disamina, la scrittura privata è munita di data certa in conseguenza della registrazione, pur difettando di trascrizione.

2.4 Indubbio, dato il tenore letterale della norma, che, in presenza di un diritto reale di abitazione ex art. 1022 cod. civ., il soggetto passivo dell’IMU vada individuato nel titolare di tale diritto, e non nel nudo proprietario ( ex art. 9, comma 1, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23), questione controversa oggetto del presente giudizio è se, ai fini della individuazione del soggetto passivo, sia opponibile all’ente impositore la costituzione di un diritto reale di abitazione, con una scrittura privata registrata, ma non autenticata né trascritta. Risulta, poi, pacifico in atti che sull’immobile de quo fosse stato costituito un diritto di reale di abitazione per dieci anni a favore del coniuge del contribuente, con scrittura privata redatta il 5 novembre 2013 e registrata il 7 novembre 2013, e che tale circostanza fosse stata comunicata al l’ente impositore il 12
novembre 2013 in congruo anticipo rispetto a ll’anno di imposta (2014).

Secondo il tenore della censura, « l’obbligo della trascrizione degli atti elencati dall’art. 2643 C.C. (tra i quali la costituzione del diritto di abitazione) non è necessario per poter opporre l’atto a qualsiasi terzo, ma solo a quei terzi che abbiano acquisito un diritto reale immobiliare incompatibile ed abbiano già trascritto (o iscritto) il proprio acquisto », laddove « (i)l Comune di Roma, titolare della potestà impositiva, non rientra tra i terzi tutelati dall’art. 2644 I comma del Codice Civile ». A dire del controricorrente, invece, « proprio dal combinato disposto degli artt. 2643 c.c., 2657 c.c. e 2704 c.c. emerge che la trascrizione è elemento essenziale per costituire il diritto di abitazione ».
2.5 Sempre con riguardo all’ICI, questa Corte ha affermato che, nel caso di omessa denuncia da parte del contribuente, resta possibile per l’ente impositore acquisire conoscenza della sussistenza del presupposto impositivo riguardo all’individuazione del soggetto passivo d’imposta solo attraverso la pubblicità immobiliare (Cass., Sez. 6^-5, 28 settembre 2016, n. 19145) e che l’omessa voltura catastale impedisce che l’atto di cessione possa essere opposto al Comune, mancando la prova dell’effettivo trasferimento e della conseguente traslazione dell’obbligo tributario in caso all’acquirente del bene (Cass., Sez. 6^-5, 11 marzo 2015, n. 4817).
2.6 Tuttavia, ancora una volta con riguardo all’ICI, u n successivo arresto ha deciso un caso del tutto analogo a quello sub iudice con argomentazioni e conclusioni da cui il collegio ritiene di non doversi discostare in questa sede anche con riguardo all’IMU (Cass., Sez. 5^, 18 giugno 2021, 17490).

In proposito, si è evidenziato che, per qualsiasi atto negoziale tra vivi, costitutivo di un diritto reale su di un immobile, l’effetto costitutivo si realizza con il perfezionamento dell’atto, e quindi con il semplice consenso delle parti manifestato per iscritto, di cui la trascrizione non rappresenta un elemento di validità, assolvendo una mera funzione di pubblicità necessaria ai fini dell’opponibilità dell’atto a terzi che potrebbero vantare diritti reali sugli stessi immobili. I diritti reali si caratterizzano, notoriamente, in base al loro contenuto c.d. ‘ autodeterminato ‘ , da cui consegue l’impossibilità della loro coesistenza concorrenziale sia a favore del medesimo soggetto ( amplius quam semel res mea esse non potest ), sia a favore di soggetti diversi.
Logico corollario è che, non potendo sussistere la titolarità di un diritto reale a favore di più soggetti con il medesimo contenuto quantitativo e qualitativo, l’incompatibilità si risolve con l’esclusione di uno dei due rapporti giuridici, e, se entrambi sono stati costituiti da fatti giuridici efficaci, con il successivo che prevale sul precedente. L’istituto della trascrizione, a tali fini, non ha effetti costitutivi, ma solo dichiarativi, in quanto la sua funzione legale – esclusa ogni efficacia sanante per i vizi da cui fosse eventualmente affetto l’atto negoziale trascritto – è solo quella di risolvere il conflitto tra soggetti che abbiano acquistato lo stesso diritto, con distinti atti, dal medesimo titolare (Cass., Sez. 2^, 27 marzo 2007, n. 7523; Cass., Sez. 2^, 9 maggio 2013, n. 10989).
Ai sensi dell’art. 2644 cod. civ., l’istituto della trascrizione è, infatti, un mezzo legale di pubblicità, posto a tutela della circolazione dei beni immobili, volto a dirimere i conflitti rispetto ai terzi aventi causa e non tra le stesse parti di negozi, traslativi o costitutivi di diritti reali, tra loro incompatibili

(Cass., Sez. 3^, 4 novembre 2002, n. 15393; Cass., Sez. 3^, 12 dicembre 2003, n. 19058); non a caso gli atti di trasferimento di beni immobili sono soggetti all’imposta di registro indipendentemente dalla loro trascrizione, poiché quest’ultima non attiene alla validità del contratto di trasferimento dell’immobile, ma si riflette solo sull’opponibilità di tale contratto ai terzi che abbiano acquisito diritti sull’immobile oggetto del trasferimento (Cass., Sez. 1^, 6 maggio 1991, n. 4994).
Peraltro, con riguardo all’irrilevanza della trascrizione rispetto alla efficacia probatoria della scrittura privata munita di data certa, è stato affermato che, in tema di prova documentale, il principio generale sancito dall’art. 2704 cod. civ. secondo cui la scrittura privata è opponibile ai terzi se abbia data certa, non è derogato dalle disposizioni dettate dall’ art.2652, nn. 2 e 3, cod. civ., che, nel regolare gli effetti della trascrizione delle domande giudiziali con esclusivo riferimento al momento della trascrizione e non alla data del titolo su cui ciascuna domanda sia stata fondata, hanno la funzione di dirimere il conflitto fra più acquirenti dello stesso diritto reale o di diritti incompatibili sul medesimo immobile; pertanto, deve ritenersi che, ai fini della soluzione di tale conflitto, l’art. 2652, n. 3, cod. civ. prevede un ulteriore requisito rispetto a quanto richiesto dall’art. 2704 cod. civ., nel senso che prevarrà colui il quale, oltre ad avere acquistato in base a scrittura privata con data certa, abbia altresì trascritto per primo la domanda diretta all’accertamento dell’autenticità delle sottoscrizioni, non trovando alcuna giustificazione logica ritenere che una scrittura priva di data certa – e perciò solo inopponibile al terzo acquirente – diventi opponibile solo perché la trascrizione della
domanda di accertamento preceda la trascrizione dell’acquisto del terzo (in termini: Cass., Sez. 2^, 8 marzo 2006, n. 4922). Ne consegue che, in presenza di un atto di costituzione di un diritto reale di abitazione con scrittura privata registrata, munita, dunque, di data certa e di cui non è stata mai contestata la validità, risulta provato che il contribuente abbia perso da quella data il diritto reale di abitazione sull’immobile di cui ha solamente mantenuto la nuda proprietà.

Resta a questo punto da verificare l’opponibilità all’ente impositore dell’atto di costituzione del diritto di abitazione regolarmente comunicato, munito di data certa ma non trascritto, quanto all’individuazione del presupposto impositivo ai fini dell’ IMU.

2.7 Premesso che la prova della sussistenza del presupposto impositivo grava sull’ente impositore, e che presupposto impositivo dell’IMU è la titolarità di un diritto reale sul bene che ne determina il godimento, questa Corte ritiene che, ai fini impositivi, è irrilevante l’omessa trascrizione dell’atto costitutivo di un diritto reale in capo a terzi nel caso in cui il contribuente offra, comunque, una prova scritta, con data certa, della perdita del diritto sul bene che ne determinava la qualità di soggetto passivo. L’ente impositore non risulta infatti tra i soggetti terzi tutelati dagli effetti della trascrizione in quanto non vanta sul bene alcun diritto reale.
2.8 Pur a voler ritenere che, in assenza di trascrizione, il Comune si possa avvalere di una presunzione di permanenza della titolarità del diritto in capo all’originario proprietario, nella specie rileva che la costituzione del diritto reale di abitazione era stata oggetto di comunicazione in epoca antecedente a ll’annualità oggetto di accertamento. L’ente impositore non può, dunque, dolersi di non aver potuto acquisire conoscenza

della sussistenza del presupposto impositivo, riguardo alla corretta individuazione del soggetto passivo, se non attraverso la pubblicità immobiliare, avendo ricevuto diretta comunicazione, proprio ai fini dell’imposta de quo , dell’avvenuta costituzione di un diritto reale in capo a soggetto diverso. Del resto, la titolarità del diritto di proprietà sul bene costituisce il presupposto impositivo del tributo, e non una condizione di esenzione, riduzione o agevolazione, sicché non può essere esclusa la facoltà del contribuente di offrire in giudizio la prova contraria della perdita del diritto posto a fondamento della imposizione.
2.9 In conclusione, anche al fine di consolidare l’orientamento formatosi in materia, si può enunciare il seguente principio di diritto: «In tema di IMU, la costituzione del diritto reale di abitazione su un fabbricato o su una porzione di fabbricato, mediante scrittura privata registrata (quindi, avente data certa), ma non autenticata né trascritta, della quale il proprietario abbia dato comunicazione al Comune in epoca antecedente all’annualità oggetto di accertamento, è idonea ad esonerare il medesimo proprietario dall’obbligazione di pagamento dell’imposta, divenendone unico soggetto passivo l’ habitator per la durata de l diritto attribuitogli, ai sensi dell’art. 9, comma 1, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23».
3. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione a ll’art. 360 , primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non essere stato tenuto in conto dal giudice di secondo grado che, nonostante l’omessa trascrizione, con nota trasmessa il 12 novembre 2013, prot. n. 88729, il contribuente aveva comunicato all’ente impositore la costituzione del diritto reale di abitazione per dieci anni a favore del proprio coniuge, per

cui esso era stato messo al corrente del venir meno del presupposto impositivo nei suoi confronti.

Tale motivo è assorbito dall’accoglimento del primo motivo, rendendosene superfluo ed ultroneo lo scrutinio.

In conclusione, valutandosi la fondatezza del primo motivo e l’assorbimento del secondo motivo, alla stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con l’accoglimento del ricorso originario del contribuente e l’annullamento dell’atto impositivo.
Le spese dei giudizi di merito possono essere interamente compensate tra le parti in ragione dell’andamento processuale, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara l’assorbimento del secondo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente con l’annullamento dell’atto impositivo ; compensa tra le parti le spese dei giudizi di merito; condanna il controricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore del ricorrente, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi ed € 1.500,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% sui compensi e ad altri accessori di legge.
Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 15 novembre 2024.

IL PRESIDENTE

Dott. NOME COGNOME

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