Operazioni soggettivamente inesistenti: prova e IVA

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16361/2024, ha rigettato il ricorso di una società operante nel trading di quote CO2, confermando la non detraibilità dell’IVA per operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha stabilito che, una volta provato il coinvolgimento in una frode, spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede e di aver agito con la massima diligenza, onere che nel caso di specie non è stato assolto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: La Cassazione Sulla Prova della Buona Fede

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale per le imprese: la detrazione dell’IVA in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti. La decisione chiarisce i confini dell’onere probatorio a carico del contribuente quando l’amministrazione finanziaria contesta il coinvolgimento, anche inconsapevole, in una frode fiscale. Vediamo nel dettaglio i fatti e i principi affermati dalla Suprema Corte.

I fatti del caso

Una società specializzata nel trading di quote di emissione di CO2 si è vista notificare due avvisi di accertamento da parte dell’Agenzia Fiscale. L’amministrazione contestava il recupero dell’IVA relativa agli anni 2009 e 2010, sostenendo che le operazioni di acquisto delle quote provenissero da fornitori qualificati come ‘società cartiere’.
Secondo l’Agenzia, queste imprese fornitrici erano mere entità fittizie, caratterizzate da assenza di sede sociale, occultamento delle scritture contabili, inadempimenti IVA sistematici e irreperibilità degli amministratori. La contribuente, secondo la tesi accusatoria, era pienamente consapevole di partecipare a un meccanismo fraudolento.
La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’ufficio, ritenendo che la società contribuente non avesse esercitato la dovuta diligenza. Nonostante le procedure di controllo interno prevedessero verifiche sulla compliance fiscale dei fornitori, la società aveva continuato ad operare con questi soggetti anche in assenza di prove sull’assolvimento dell’IVA e persino effettuando pagamenti su conti correnti svizzeri, all’epoca considerati in un Paese ‘black list’.

La decisione della Corte di Cassazione

La società ha impugnato la decisione davanti alla Corte di Cassazione, lamentando principalmente la violazione delle norme sul diritto alla detrazione dell’IVA e l’omesso esame di documenti che, a suo dire, avrebbero dimostrato la sua buona fede (come modelli F24, visure camerali e bilanci dei fornitori).
La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la legittimità degli avvisi di accertamento e la non detraibilità dell’IVA.

Le motivazioni: l’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti

Il cuore della decisione risiede nella riaffermazione di un principio consolidato in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha ribadito che, in caso di frode fiscale, il diritto alla detrazione dell’IVA viene meno se il contribuente ‘sapeva o avrebbe dovuto sapere’ di partecipare a un’operazione fraudolenta.
Il percorso logico-giuridico delineato è il seguente:
1. Prova a carico dell’Amministrazione Finanziaria: Spetta all’ufficio dimostrare gli elementi oggettivi della frode (es. la natura di ‘cartiera’ del fornitore) e fornire indizi che suggeriscano il coinvolgimento del contribuente.
2. Inversione dell’onere probatorio: Una volta che l’amministrazione ha fornito tali prove, l’onere si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare di aver agito con la ‘massima diligenza’ esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto nella frode.

Nel caso specifico, la Cassazione ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse correttamente applicato questo principio. La contribuente non solo non aveva fornito la prova della sua buona fede, ma le circostanze dimostravano il contrario. L’aver ignorato le proprie stesse procedure di controllo interno e aver continuato ad operare con fornitori palesemente inaffidabili costituiva la prova della sua consapevole partecipazione alla frode, o quantomeno di una grave negligenza che escludeva la buona fede.
I motivi relativi all’omesso esame di specifici documenti sono stati giudicati inammissibili perché non decisivi. La Corte ha spiegato che, di fronte alla prova conclamata che i fornitori erano società fittizie, la raccolta di documentazione formale (come una visura camerale) diventa irrilevante se non accompagnata da un comportamento diligente che tenga conto di tutti gli indizi di anomalia.

Conclusioni: implicazioni pratiche per le imprese

Questa ordinanza rafforza un messaggio fondamentale per tutte le imprese: la lotta alle frodi IVA richiede un ruolo attivo e una diligenza che va oltre la semplice raccolta di documenti. Per tutelare il proprio diritto alla detrazione IVA, un’azienda deve implementare e, soprattutto, applicare scrupolosamente procedure di controllo sui propri partner commerciali. Ignorare segnali di allarme (‘red flags’), come l’inadempienza fiscale di un fornitore o richieste di pagamento anomale, può costare caro, portando alla perdita dell’IVA e a pesanti sanzioni. La buona fede non si presume, ma si dimostra con comportamenti concreti e prudenti.

Quando è possibile detrarre l’IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
La detrazione dell’IVA è ammessa solo se il contribuente riesce a provare di non aver saputo, o di non aver potuto sapere usando la massima diligenza, di essere parte di un’operazione fraudolenta.

Su chi ricade l’onere della prova della buona fede del contribuente?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha dimostrato gli elementi della frode e ha fornito indizi del coinvolgimento del contribuente, l’onere della prova si sposta su quest’ultimo, che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza per evitare di essere coinvolto.

Quali elementi possono indicare la consapevolezza del contribuente in una frode IVA?
La consapevolezza può essere desunta da vari elementi, come continuare ad operare con fornitori che non dimostrano il versamento dell’IVA, ignorare le procedure di controllo interno, effettuare pagamenti anomali (es. su conti esteri in paesi black-list) e, in generale, non adottare le cautele che un operatore economico accorto avrebbe adottato in circostanze simili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16361 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16361 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12833 -201 6 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione, in persona del legale rappresentate pro tempore, NOME COGNOME NOME, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso, dagli AVV_NOTAIOti AVV_NOTAIO NOME COGNOME (pec: EMAIL), NOME COGNOME (pec. EMAIL), NOME COGNOME (pec: EMAIL), NOME COGNOME (pec:

), NOME COGNOME

(pec:

EMAIL), ed

Oggetto: Tributi -operazioni soggettivamente inesistenti -prova

elettivamente domiciliata in Roma, al INDIRIZZO, presso lo studio legale dell’AVV_NOTAIO (pec: EMAIL);

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello Stato, presso i cui uffici in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 4822/02/2015 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata in data 11/11/2015;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28 marzo 2024 dal AVV_NOTAIO;

Rilevato che:

1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di due avvisi di accertamento emessi dall’RAGIONE_SOCIALE delle entrate nei confronti della RAGIONE_SOCIALE per il recupero dell’IVA relativa agli anni d’imposta 2009 e 2010 che l’amministrazione finanziaria riteneva, sulla scorta delle risultanze di un processo verbale di constatazione redatto nei confronti della predetta società, svolgente attività di trading nel settore delle quote di emissione di CO2 sul mercato italiano, essere riferita ad operazioni soggettivamente inesistenti, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Lombardia accoglieva l’appello proposto dall’Ufficio avverso la sfavorevole sentenza di primo grado e confermava gli avvisi di accertamento impugnati, sostenendo, per quanto ancora qui di interesse:
che l’RAGIONE_SOCIALE delle entrate aveva assolto l’onere probatorio sulla medesima incombente nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti risultando, dalle indagini dalla stessa condotte, che le società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, fornitrici della RAGIONE_SOCIALE erano società cartiere stante «l’inesistenza della sede sociale, l’occultamento delle scritture contabili, gli inadempimenti IVA, la mancata redazione dei bilanci, il limitato periodo di attività, l’irreperibilità degli amministratori»;
b) che, quanto alla prova della consapevole partecipazione della società contribuente alla frode, diversamente da quanto sostenuto dal giudice di prime cure, non erano rilevanti né l’iscrizione al pubblico registro istituito dal d.lgs. n. 216 del 2006 dei soggetti operanti nel settore della commercializzazione dei diritti di emissione di CO2, né il fatto che i pagamenti delle fatture erano stati effettuati per il tramite di banche non residenti in Paesi cd. black list; quello che invece rilevava era la circostanza che la società contribuente aveva dato corso all’acquisto di quote di CO2 dalle società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, in violazione delle procedure interne di controllo, ovvero «anche dopo non averne ricevuto la prova dell’a vvenuto assolvimento dell’IVA, come loro richiesto e previsto dall’aggiornamento delle procedure di controllo interno» e la circostanza che, nonostante l’intensificazione di tali procedure nel marzo 2010, la società contribuente aveva continuato ad effettuare acquisti dalla RAGIONE_SOCIALE, inadempiente al pagamento dell’IVA, effettuando il pagamento delle fatture su un c/c svizzero, all’epoca dei fatti Paese black list ;
che le società che acquistavano le quote di RAGIONE_SOCIALE dalla RAGIONE_SOCIALE richiedevano a quest’ultima di presentare mensilmente la dichiarazione di liquidazione dell’IVA, sicché la società contribuente «era perfettamente al corrente, anche prima

dell’aggiornamento delle proprie procedure nel marzo 2010, della possibilità di esigere dalle controparti», ovvero dalla sue fornitrici di quote di CO2, «adempimenti maggiormente pregnanti, relativamente alla compliance fiscale, di quanto da essa richiesto ai propri fornitori e, ciononostante, abbia preferito per lungo tempo operare sulla base di procedure meno stringenti»; circostanza, questa, che stava a dimostrare che la società contribuente «si trovava nella situazione di poter oggettivamente venire a conoscenza degli elementi sintomatici del meccanismo fraudolento posto in essere dai propri fornitori restando di conseguenza indimostrata la sua buona fede».
Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi cui replica l’ intimata con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo la ricorrente deduce, con riferimento alle operazioni intercorse con RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, la «violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360, n. 3 c.p.c., come pure -e distintamente -nullità della sentenza ex art. 360 n. 4. c.p.c., da parte della sentenza della Commissione Regionale e con riguardo segnato alla norma dell’art. 19 D.P.R. n. 633/1972, anche in relazione alle norme degli artt. 1 e 2 del D.Lgs. n. 74/2000».

1.1. Sostiene la ricorrente, richiamando al riguardo Corte di giustizia UE, 22 ottobre 2015, n. 277/14, che, anche se relative ad operazioni soggettivamente inesistenti e fatta salva l’ipotesi di non inerenza delle prestazioni, nella specie non ricorrente, il diritto alla detrazione dell’IVA non subisce limitazioni di sorta, sicché le va riconosciuto. Sostiene, inoltre, che la CTR, nel valutare la sua consapevole partecipazione all’evasione d’imposta, aveva preteso un

onere di diligenza superiore a quella ordinaria e di livello particolarmente speciale.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce, in via subordinata, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., con riferimento alle operazioni intercorse con RAGIONE_SOCIALE, l’omesso esame da parte della sentenza d’appello di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, ovvero dei documenti richiesti ed ottenuti dalla predetta società ai fini dei controlli previsti dalle procedure interne, tra cui i «modelli F24» relativi al pagamento dell’IVA nonché la «attestazione di l iquidazione IVA provenienti da commercialista iscritto all’albo professionale» .
2.1. Deduce, altresì, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., «nella misura in cui occorrer possa», la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 cod. civ.

Con il terzo motivo, la ricorrente deduce, sempre in via subordinata, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., con riferimento alle operazioni intercorse con RAGIONE_SOCIALE, l’omesso esame da parte della sentenza d’appello di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, ovvero dei documenti richiesti ed ottenuti dalla predetta società ai fini dei controlli previsti dalle procedure interne, tra cui il «bilancio della società», la «visura della camera di Commercio», la «certificazione relativa ai carichi pendenti risultanti al sistema informativo dell’Anagrafe Tributaria». Sostiene, inoltre, che la RAGIONE_SOCIALE non aveva considerato l’ulteriore fatto dell’intervenuta interruzione dei rapporti con la società fornitrice alla fine del mese di marzo del 2010
3.1. Deduce, altresì, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., «nella misura in cui occorrer possa», la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 cod. civ.

Con il quarto motivo, la ricorrente deduce, sempre in via subordinata, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., con

riferimento alle operazioni intercorse con RAGIONE_SOCIALE , l’omesso esame da parte della sentenza d’appello di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, ovvero dei documenti richiesti ed ottenuti dalla predetta società ai fini dei controlli previsti dalle procedure interne, tra cui la «visura camerale, atto costitutivo e statuto» nonché l’«accordo contrattuale «certificazione relativa ai carichi pendenti risultanti al sistema informativo dell’Anagrafe Tributaria».

4.1. Deduce, altresì, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., «nella misura in cui occorrer possa», la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 cod. civ.

Il primo motivo, articolato in due censure, è infondato.

E’ orientamento consolidato di questa Corte (cfr. da ultimo Cass. n. 24471 del 2022) quello secondo cui, in tema di detrazione dell’IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, al contribuente incombe, in caso di sua dimostrata partecipazione ad un’evasione fiscale, la prova di aver agito in assenza di consapevolezza per aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.
6.1 A tale principio si è attenuta la CTR allorquando ha affermato che nella fattispecie in esame la società contribuente non aveva fornito la prova di aver attuato nemmeno le procedure di controllo ‘interne’, cioè quelle che essa stessa si era data , e nemmeno si era curata di attuare le stesse verifiche (presentazione con cadenza mensile della dichiarazione di liquidazione dell’IVA) che le richiedevano le imprese che essa riforniva.

6.2. Dall’accertata consapevole partecipazione della società contribuente alla frode fiscale, discende l’indetraibilità dell’IVA riferibile alle operazioni contestate. Invero, «In tema di IVA relativa

ad operazioni soggettivamente inesistenti, il contribuente ha il diritto di detrarre l’imposta solo provando, ai sensi dell’art. 2697 c.c., di non aver saputo o di non poter sapere di aver preso parte ad un’operazione fraudolenta (Cass. n. 25474 del 2020, non massimata). Peraltro, come recentemente ribadito (cfr. Cass. n. 15288 del 2020, par. 7), «i presupposti della detrazione muovono dalla necessaria salvaguardia del principio di neutralità dell’IVA, cosicché la detrazione deve essere per es. esclusa in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, quando cioè le interposte «cartiere» non versano quell’IVA che viene in seguito detratta dall’acquirente reale; ma non quando l’operazione sia oggettivamente e soggettivamente esistente, seppur pagata da altri». Circostanza che, però, nella specie non ricorre, non è stata provata e neppure dedotta dalla ricorrente.
Tutti gli altri motivi, con i quali viene dedotto, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il vizio motivazionale della sentenza impugnata per omesso esame da parte del giudice del merito dei documenti indicati in ricorso, sono inammissibili per difetto di decisività dei fatti che la ricorrente assume essere stati pretermessi, in quanto la CTR ha comunque dato atto in sentenza che dalle indagini condotte dai verificatori era emerso che le società RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, fornitrici della RAGIONE_SOCIALE erano società cartiere, stante « l’inesistenza della sede sociale, l’occultamento delle scrittur e contabili, gli inadempimenti IVA, la mancata redazione dei bilanci, il limitato periodo di attività, l’irreperibilità degli amministratori ». Circostanze, queste, che non sono state contestate e che escludono, in ogni caso, la buona fede della società contribuente.
Da quanto detto discende, altresì, la manifesta infondatezza della violazione dell’art. 2729 cod. civ. in tema di presunzioni , pure dedotta nel secondo, terzo e quarto motivo di ricorso.

In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 18.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma il 28 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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