Operazioni soggettivamente inesistenti: onere prova

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 590/2024, ha stabilito che in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare, anche tramite presunzioni, che il contribuente era a conoscenza della frode IVA o avrebbe dovuto saperlo usando l’ordinaria diligenza. Una società cooperativa si era vista negare la detrazione IVA per fatture emesse da un fornitore rivelatosi una società ‘cartiera’. La Corte ha cassato la decisione di merito che non aveva correttamente valutato la consapevolezza del contribuente, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: L’Onere della Prova grava sull’Amministrazione Finanziaria

Nel complesso mondo del diritto tributario, le operazioni soggettivamente inesistenti rappresentano una delle sfide più complesse sia per i contribuenti che per l’Amministrazione Finanziaria. Con la recente ordinanza n. 590 del 2024, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza su un punto cruciale: su chi ricade l’onere di provare la consapevolezza del contribuente di partecipare a una frode IVA? La risposta della Suprema Corte riafferma un principio di garanzia fondamentale per le imprese.

I Fatti di Causa

Una società cooperativa sociale si è vista recapitare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2014. L’Amministrazione Finanziaria contestava la detrazione dell’IVA e la deduzione dei costi relativi a fatture ricevute da un’altra società. Secondo le indagini, quest’ultima era una cosiddetta ‘società cartiera’ o ‘missing trader’, inserita in un meccanismo fraudolento finalizzato all’evasione dell’IVA. Si trattava, appunto, di operazioni soggettivamente inesistenti: la merce era stata effettivamente scambiata, ma il fornitore reale non era quello indicato in fattura. La cooperativa si era difesa sostenendo la propria buona fede e l’effettività delle operazioni dal suo punto di vista.

Le Decisioni dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione all’Amministrazione Finanziaria, rigettando i ricorsi della società. I giudici di secondo grado, in particolare, avevano ritenuto che la fornitrice fosse una società interposta, priva di una reale organizzazione, utilizzata per immettere sul mercato prodotti a prezzi inferiori al costo grazie al mancato versamento dell’IVA. Avevano inoltre affermato che, per negare la detrazione, è sufficiente per l’Ufficio fornire un quadro presuntivo dell’inesistenza delle prestazioni, spettando poi al contribuente la prova contraria, non limitata alla sola dimostrazione dei pagamenti, seppur tracciabili.

L’Onere della Prova nelle Operazioni Soggettivamente Inesistenti

La questione centrale portata all’attenzione della Cassazione riguardava la ripartizione dell’onere della prova. La cooperativa sosteneva che l’Ufficio non solo dovesse provare l’esistenza della frode a monte, ma anche la consapevolezza o la colpevole ignoranza del cessionario (la cooperativa stessa) di essere parte di tale meccanismo illecito. Senza questa prova, il diritto alla detrazione IVA non poteva essere negato. Questo approccio è in linea con la costante giurisprudenza sia nazionale che europea.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto i motivi di ricorso della cooperativa, cassando la sentenza impugnata. Gli Ermellini hanno ribadito un principio fondamentale: quando l’Amministrazione Finanziaria contesta che una fatturazione riguarda operazioni soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare due elementi:

1. L’esistenza di una frode IVA consumata a monte nella catena distributiva.
2. La consapevolezza del destinatario della fattura che l’operazione si inseriva in tale evasione, o il fatto che avrebbe dovuto esserne a conoscenza utilizzando la diligenza richiesta a un operatore economico accorto.

La Corte ha specificato che questa prova può essere fornita anche in via presuntiva, basandosi su elementi oggettivi e specifici. Solo dopo che l’Ufficio ha assolto a questo onere probatorio, la palla passa al contribuente. A quel punto, spetta a quest’ultimo dimostrare di aver adottato ogni ragionevole cautela per non essere coinvolto nell’operazione fraudolenta. La sentenza impugnata è stata cassata perché i giudici di merito si erano concentrati sulla prova dell’esistenza oggettiva delle operazioni, tralasciando l’indagine cruciale sulla consapevolezza della frode da parte della cooperativa.

Conclusioni

La decisione della Corte di Cassazione rafforza le tutele per il contribuente in buona fede. Si chiarisce che non è sufficiente trovarsi coinvolti, senza colpa, in una catena commerciale in cui a monte è stata commessa una frode per vedersi negato il diritto alla detrazione IVA. L’Amministrazione Finanziaria deve compiere un passo in più: deve dimostrare, con elementi concreti, che l’impresa acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode. Questo principio impone un corretto bilanciamento tra la necessità di contrastare l’evasione fiscale e la tutela dell’affidamento e della buona fede degli operatori economici che agiscono correttamente sul mercato.

Chi deve provare che il contribuente era a conoscenza della frode IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova grava sull’Amministrazione Finanziaria. Essa deve dimostrare, anche attraverso presunzioni basate su elementi oggettivi, che il destinatario della fattura sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione faceva parte di un’evasione d’imposta.

La semplice prova del pagamento tracciabile di una fattura è sufficiente a dimostrare la buona fede del contribuente?
No. La Corte chiarisce che i mezzi di pagamento tracciabili possono essere utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia. Pertanto, la sola prova del pagamento non è di per sé sufficiente a dimostrare la buona fede o l’estraneità alla frode, dovendo il contribuente provare di aver agito con la massima diligenza esigibile.

Cosa accade se l’Amministrazione Finanziaria fornisce prove della consapevolezza della frode da parte del contribuente?
Se l’Amministrazione Finanziaria adempie al proprio onere probatorio, dimostrando la consapevolezza del contribuente, l’onere si sposta su quest’ultimo. Sarà il contribuente a dover fornire la prova contraria, ossia di aver adottato tutte le cautele possibili e ragionevoli per un operatore accorto al fine di non essere coinvolto nella frode.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 590 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 590 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

Tributi – operazioni soggettivamente inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30301/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso il suo domicilio digitale PEC

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 4168/17/22, depositata in data 16 maggio 2022. nella camera

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME di consiglio del 22 novembre 2023.

RILEVATO CHE

La società cooperativa contribuente RAGIONE_SOCIALE ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2014 per IVA e anche per imposte dirette (come risulta dalla sentenza impugnata), con il quale, come anche risulta dalla sentenza impugnata, si contestavano operazioni soggettivamente inesistenti. La società contribuente ha invocato la propria buona fede in relazione alle operazioni deducendo « l’esistenza delle operazioni fatturate dal punto di vista soggettivo ».
La CTP di Caserta ha rigettato il ricorso.

La CTR della Campania, con sentenza in data 16 maggio 2022, ha rigettato l’appello dell’associazione contribuente. Ha rilevato il giudice di appello che l’accertamento ha preso le mosse da un controllo su società operanti nel settore all’ingrosso di generi alimentari , dal quale era emerso che era stata costituita una società interposta (RAGIONE_SOCIALE, priva di organizzazione, che fungeva da missing trader e che consentiva l’immissione di prodotti sottocosto per effetto del mancato pagamento dell’IVA e ha accertato che la contribuente ha utilizzato fatture della fornitrice priva di organizzazione. Ha, poi, ritenuto il giudice di appello che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e ai fini del disconoscimento della detrazione, è onere dell’Ufficio dare un quadro anche presuntivo dell’inesistenza delle prestazioni sottostanti e che è onere del contribuente fornire la prova contraria dell’effettiva esecuzione della prestazione , prova che non può essere fornita attraverso la prova dei relativi pagamenti, ancorché con
mezzi tracciabili, in quanto strumenti utilizzati per far apparire reale un’operazione fittizia , concludendo che la buona fede non può essere intesa in termini meramente soggettivi.

Ha proposto ricorso per cassazione l’associazione contribuente , affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio .

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui la sentenza impugnata ha negato il diritto alla detrazione IVA del cessionario in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti per effetto di una frode IVA organizzata a monte, disconoscendo la buona fede sull’assunto di avere ignorato di intrattenere rapporti con un soggetto privo di organizzazione. Osserva parte ricorrente che il disconoscimento della buona fede del cessionario di una prestazione soggettivamente inesistente richiede che l’Ufficio alleghi un congruo quadro indiziario di circostanze dalle quali trarre che il contribuente fosse in grado di sapere, utilizzando la diligenza che gli incombe come accorto operatore economico, di partecipare a una frode commessa a monte della catena distributiva.
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che l’Ufficio abbia adempiuto al proprio onere della prova. Osserva parte ricorrente che l’Ufficio ha l’onere di dimostrare sia l’inesistenza soggettiva delle operazioni poste in essere, sia la conoscenza della inesistenza dell’operazione per il cessionario secondo la diligenza richiesta a un accorto operatore , così provando l’assenza di buona fede del contribuente. Nel qual caso spetta al contribuente fornire la prova contraria del l’incolpevole affidamento del contribuente nella regolarità
fiscale dell’operazione. Il ricorrente si duole del fatto che la sentenza impugnata non avrebbe adeguatamente verificato il coacervo probatorio addotto dall’Ufficio, in base al quale non sarebbe stata provata la consapevole partecipazione della contribuente alla frode IVA.

Con il terzo motivo si deduce « art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.: confessione stragiudiziale in merito alla buona fede del contribuente (art. 2730 cod. civ.) ». Osserva parte ricorrente che il giudice di appello non avrebbe valorizzato una confessione stragiudiziale contenuta nell’atto impugnato , ove osserva che il contribuente sarebbe stato in buona fede, circostanza che rileverebbe quale confessione stragiudiziale in termini di fatto decisivo che assurge a piena prova contro colui che l’ ha fatta.
I primi due motivi, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati. E’ accertato nella sentenza impugnata che, nel caso di specie, si verte in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e l’impugnazione del contribuente attiene ai presupposti per il disconoscimento della detrazione IVA. La sentenza impugnata ha accertato in fatto che l’effetto della frode IVA consumata a monte della catena distributiva consentiva, tramite l’indebita detrazione IVA, di immettere sul mercato prodotti sottocosto (« la ESSECI era parte del sistema fraudolento priva di reale operatività con il ruolo di ‘m issing trader” che fungendo da soggetto interposto, consentiva l’evasione dell’Iva e l’emissione sul mercato di prodotti a prezzo sottocosto »). Ha, tuttavia, ritenuto il giudice di appello che l’Ufficio abbia fornito la prova su di esso incombente in forza della sussistenza di un quadro indiziario di inesistenza delle prestazioni sottostanti e, ulteriormente, ha ritenuto che la società contribuente non abbia offerto la prova contraria, la quale non si può limitare alla prova del pagamento delle prestazioni.
5. Invero, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga a operazioni soggettivamente inesistenti, incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inserisse in una evasione dell’imposta (consumata da terzi a monte della catena distributiva) dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva al proprio onere della prova, insorge sul contribuente l’onere della prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta a evadere l’imposta, la diligenza massima che sarebbe esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in relazione alle circostanze del caso concreto (Cass., Sez. V, 28 dicembre 2022, n. 37889; Cass., Sez. V, 13 luglio 2022, n. 22190; Cass., Sez. V, 20 dicembre 2021, n. 40690; Cass., Sez. V, 17 agosto 2021, n. 22969; Cass., Sez. V, 3 agosto 2021, n. 22107; Cass., Sez. V, 20 luglio 2021, n. 20648; Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19387; Cass., Sez. VI, 11 novembre 2020, n. 25426; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. V, 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9721; Cass., Sez. U., 12 settembre 2017, n. 21105).
6. Tale principio riposa sulla costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, secondo cui il diniego di detrazione può essere affermato « se l’Amministrazione tributaria accerta che il diritto alla detrazione è stato esercitato in modo fraudolento » caso nel quale « può chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso degli importi detratti (v., segnatamente, sentenze 14 febbraio 1985, causa 268/83, COGNOME, Racc. pag.

655, punto 24; 29 febbraio 1996, causa C-110/94, INZO, Racc. pag. I857, punto 24, e COGNOME e a., cit., punto 46) e spetta al giudice nazionale negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo » (CGUE, 6 luglio 2006, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, C-439/04 e C/440/04, punto 55). Il principio del Diritto dell’Unione costantemente affermato impone, pertanto, all’Ufficio di accertare, sulla base di elementi oggettivi, i fatti costitutivi che denotino la consapevolezza nel cessionario che l’emittente che ha fornito i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione non fosse l’effettivo fornitore dei beni o servizi e che l’operazione si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte (CGUE, 21 giugno 2012, COGNOME, C-80/11 e C-142/11, punti 45, 48), nonché l’adozione da parte contribuente di avere adottato un adeguato standard di diligenza al fine di non incorrere nella frode IVA consumata a monte (CGUE, 18 maggio 2017, Litdana, C624/15, punto 33; CGUE, 18 dicembre 2014, RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME, C131/13, C163/13 e C-164/13, punti 49 e 50; CGUE, 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11, punti da 38 a 40; CGUE, 6 settembre 2012, MecsekGabona, C-273/11, punto 54; CGUE, 21 giugno 2012, COGNOME e NOME, C-80/11 e C/142/11, cit., punto 46; CGUE, 6 luglio 2006, Kittel, cit., punti 45, 46, 56).
Tali accertamenti sono mancati del tutto nella sentenza impugnata , che si è indirizzata verso l’esame della diversa questione della sussistenza oggettiva delle operazioni; la sentenza va cassata con rinvio, perché venga esaminato l’assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio circa la sussistenza, anche tramite elementi indiziari, della consapevolezza del contribuente di aver preso parte a una frode IVA commessa a monte e circa l’assolvimento da parte del contribuente dell’onere della prova contraria circa l’adozione di ogni
cautela possibile al fine di non incorrere nella frode IVA, ove le cautele risultino esigibili secondo la professionalità richiesta a un accorto operatore commerciale . L’esame del terzo motivo è assorbito. Al giudice del rinvio è rimessa anche la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo, dichiara assorbito il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 22 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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