Operazioni soggettivamente inesistenti: onere prova

La Corte di Cassazione chiarisce la ripartizione dell’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti e la persistenza della responsabilità dei soci di una società di persone anche dopo la sua incorporazione in una s.r.l. Mentre il fisco deve provare la frode tramite indizi, il contribuente deve dimostrare la propria buona fede e diligenza professionale per evitare il recupero dell’IVA.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni soggettivamente inesistenti: chi deve provare la frode?

Il tema delle operazioni soggettivamente inesistenti rappresenta una delle sfide più complesse nel diritto tributario moderno. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha analizzato i confini dell’onere della prova e la responsabilità dei soci in contesti di riorganizzazione aziendale, offrendo chiarimenti fondamentali per imprese e professionisti.

Il caso e la vicenda processuale

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società di persone e del suo socio. L’ufficio contestava l’indebita detrazione dell’IVA relativa a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Nel corso del tempo, la società di persone era stata incorporata in una società a responsabilità limitata (s.r.l.), cessando formalmente di esistere.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano confermato la legittimità dell’accertamento. In particolare, il giudice d’appello aveva dichiarato inammissibile il ricorso della società ormai estinta e rigettato quello del socio, ritenendo che quest’ultimo non avesse fornito prove sufficienti della propria buona fede.

Onere della prova e operazioni soggettivamente inesistenti

Uno dei punti cardine della decisione riguarda la distribuzione dell’onere probatorio. Secondo la giurisprudenza consolidata, quando il fisco contesta la partecipazione a una frode carosello attraverso operazioni soggettivamente inesistenti, scatta un meccanismo a due fasi:

1. L’Amministrazione Finanziaria deve provare, anche solo tramite indizi, che il fornitore era fittizio (una “cartiera”) e che il contribuente sapeva, o avrebbe dovuto sapere con l’ordinaria diligenza, che l’operazione rientrava in un piano di evasione.
2. Il Contribuente ha l’onere della prova contraria: deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza professionale e di non essere stato a conoscenza della frode, non essendo sufficiente la sola regolarità formale della contabilità.

La responsabilità del socio dopo la fusione

Un altro aspetto rilevante riguarda la fusione per incorporazione. La Corte ha ribadito che, sebbene la società incorporata si estingua, i soci della vecchia società di persone mantengono una responsabilità illimitata per i debiti contratti prima della fusione. Pertanto, il socio rimane un legittimo destinatario dell’accertamento e può essere chiamato a rispondere personalmente dei debiti IVA accumulati dalla società prima della sua trasformazione o incorporazione.

le motivazioni

La Corte ha rigettato il ricorso basandosi sulla corretta applicazione dei principi di ripartizione dell’onere probatorio. È stato evidenziato come l’Amministrazione avesse fornito una serie di indici presuntivi gravi e concordanti sulla natura fittizia dei fornitori. Di contro, i ricorrenti si sono limitati a una generica contestazione della buona fede senza indicare elementi concreti che dimostrassero il rispetto dell’onere di diligenza richiesto a un operatore commerciale accorto. Inoltre, la Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso della società originaria in quanto, essendo stata incorporata e cancellata dal registro delle imprese prima delle modifiche legislative del 2014, essa ha perso ogni capacità di stare in giudizio, potere che si è trasferito alla società incorporante o ai soci responsabili.

le conclusioni

In conclusione, la pronuncia conferma che la tutela del contribuente in caso di contestazioni per operazioni soggettivamente inesistenti non può basarsi su mere affermazioni di principio. È indispensabile che l’impresa adotti protocolli di verifica rigorosi sui propri fornitori per poter dimostrare, in sede di contenzioso, la propria estraneità a meccanismi fraudolenti. Allo stesso modo, le operazioni di fusione non rappresentano uno scudo per i soci di società di persone rispetto a obbligazioni tributarie pregresse, confermando la continuità della responsabilità patrimoniale oltre la vita formale dell’ente estinto.

Chi deve provare la frode nelle operazioni soggettivamente inesistenti?
L’amministrazione finanziaria deve fornire indizi sulla falsità del fornitore e sulla consapevolezza del destinatario, mentre il contribuente deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza professionale.

Cosa succede ai debiti tributari dopo una fusione per incorporazione?
La società incorporante succede nei debiti della società estinta, ma i soci della società di persone originaria mantengono una responsabilità illimitata per le obbligazioni sorte prima della fusione.

È possibile impugnare un avviso di accertamento per una società già estinta?
No, una società cancellata dal registro delle imprese a seguito di fusione non ha più la capacità di stare in giudizio, spettando tale potere alla società incorporante o ai soci responsabili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5171 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5171 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/03/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15294/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE NOME RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOME, elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), che li rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 7991/05/16 depositata il 05/12/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/07/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 7991/05/16 del 05/12/2016, la Commissione tributaria regionale del Lazio (di seguito CTR) dichiarava inammissibile l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME (di

seguito RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) e rigettava l’appello proposto dal socio e legale rappresentante NOME COGNOME avverso la sentenza n. 19287/45/15 della Commissione tributaria provinciale di Roma (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso proposto da società e socio nonché da RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2008 notificato alle due società e al socio della medesima.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione della utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

1.2. La CTR dichiarava inammissibile l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE, società estinta in ragione dell’incorporazione della stessa in RAGIONE_SOCIALE; ciò comportava la necessità che l’appello fosse proposto dalla società incorporante quale successore della incorporata, pure destinataria della notificazione dell’avviso di accertamento. Quanto al socio, la sentenza impugnata riconosceva la sua legittimazione in ragione della responsabilità illimitata che conservava per le obbligazioni contratte dalla società di persone antecedentemente alla fusione.
1.3. Nel merito, la CTR rigettava l’appello del socio evidenziando che il processo verbale di constatazione (PVC) aveva individuato una serie di indici presuntivi per ritenere la sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, mentre il socio si erano limitati ad una generica contestazione della buona fede, senza indicare elementi idonei a far ritenere rispettato il suo onere di diligenza.

Avverso la sentenza di appello la società e il socio NOME COGNOME proponevano ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

NOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di NOME COGNOME -previa declaratoria di ammissibilità dello stesso -e del socio NOME COGNOME è affidato a tre motivi, di seguito illustrati.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione di norme di diritto, per avere la CTR erroneamente ritenuto che i soci siano responsabili di obbligazioni facenti capo, invece, alla società incorporante RAGIONE_SOCIALE, che si è accollata dette obbligazioni nell’atto pubblico di fusione.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su di un punto decisivo della controversia, per avere la sentenza impugnata affermato che non sarebbe stato fornito alcun elemento idoneo a provare la buona fede dei contribuenti, sebbene la prova della conoscenza o conoscibilità della frode gravi sull’Amministrazione finanziaria.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso si assume la nullità degli avvisi di accertamento per difetto di sottoscrizione da parte di soggetto incaricato e legittimato.

Va pregiudizialmente dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto da NOME COGNOME in nome e per conto di RAGIONE_SOCIALE. Invero, come già evidenziato dal giudice di appello, con statuizione non oggetto di specifica impugnazione, la società contribuente è stata incorporata in RAGIONE_SOCIALE e, quindi, è stata cancellata dal registro delle imprese con conseguente estinzione in data antecedente all’entrata in vigore dell’art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, che ha introdotto la proroga quinquennale dell’estinzione delle società in materia tributaria.
2.1. Orbene, l’estinzione della società priva il legale rappresentante della stessa, sia egli amministratore o liquidatore, del potere di rappresentarla in giudizio (da ultimo, Cass. n. 10354 del 31/03/2022).

2.2. Ne consegue che verrà esaminato unicamente il ricorso proposto dal socio di NOME COGNOME.

Il primo motivo, con il quale si lamenta l’insussistente responsabilità dei soci a fronte di una fusione per incorporazione, con trasferimento della

responsabilità dei debiti sociali in capo alla società incorporata, è infondato.

3.1. È noto che la fusione per incorporazione non va qualificata come una vicenda modificativo-evolutiva ma estintivo-successoria (Cass. S.U. n. 21970 del 30/07/2021; Cass. n. 13685 del 18/05/2023), sicché non è revocabile in dubbio che alla società estinta succeda sempre la società incorporante (Cass. n. 5461 del 22/02/2023), mentre la società incorporata non è più legittimata né a ricevere la notificazione dell’avviso di accertamento, né ad impugnarlo (Cass. n. 24579 del 09/08/2022).

3.2. Tuttavia, la successione della società incorporante alla società incorporata e l’eventuale accollo dei debiti della seconda da parte della prima non fa venir meno la concorrente responsabilità sussidiaria dei soci per le obbligazioni assunte dalla società incorporata estinta, responsabilità connaturata alla stessa assunzione della qualità di socio (come correttamente argomentato dal giudice di appello) e che, nel caso di società in nome collettivo, è illimitata e non legata alla distribuzione degli utili in sede di liquidazione (Cass. S.U. n. 6070 del 12/03/2013).
3.3. Pertanto, correttamente l’avviso di accertamento concernente la società estinta è stato notificato dall’Amministrazione finanziaria (anche) al socio, oltre che alla società incorporante e (ingiustificatamente, in quanto estinta) all’incorporata.

Il secondo motivo, con il quale si deduce motivazione omessa, insufficiente o contraddittoria in ordine alla conoscenza o conoscibilità della frode da parte della società contribuente, è inammissibile e, comunque, infondato.

4.1. Il motivo è inammissibile perché i ricorrenti tendono a censurare, con la proposizione di un vizio di motivazione, una violazione del principio di ripartizione dell’onere della prova e, dunque, una violazione di legge.

4.2. In ogni caso, anche a voler riqualificare il motivo, lo stesso deve ritenersi infondato.

4.3. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi » (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020).
4.4. Orbene, la CTR ha affermato che l’Amministrazione finanziaria ha dedotto una serie di indici presuntivi (specificamente elencati) idonei a mettere sull’avviso i contribuenti della esistenza della frode; a fronte di tali elementi grava, dunque, su questi ultimi la prova della diligenza prestata

per non incorrere nella frode, non essendo sufficiente la mera allegazione della propria buona fede.

4.5. La decisione, pertanto, è immune dal vizio denunciato dai ricorrenti: nella prospettazione della CTR l’Amministrazione finanziaria ha fornito la prova indiziaria sia dell’elemento oggettivo che dell’elemento soggettivo, gravando sui soci la prova contraria, nella specie non assolta.

Il terzo motivo, con il quale si denuncia il difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento, è inammissibile.

5.1. La questione è stata sollevata dai ricorrenti per la prima volta in questa sede, non risultando essere stata contestata in primo grado e in appello.

In conclusione, va dichiarato inammissibile il ricorso proposto da NOME COGNOME e rigettato il ricorso proposto dal socio. Quest’ultimo, anche quale ex legale rappresentante della società estinta, va condannato al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 249.057,00.

Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è complessivamente rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME e rigetta il ricorso proposto dal socio COGNOME NOME; condanna l’ex legale rappresentante di RAGIONE_SOCIALE di NOME COGNOME nonché socio COGNOME NOME al pagamento, in

favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 5.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 11/07/2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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