Operazioni soggettivamente inesistenti: onere prova

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 147 del 2026, chiarisce la ripartizione dell’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. L’Amministrazione finanziaria deve fornire indizi gravi, precisi e concordanti sulla fittizietà del fornitore e sulla consapevolezza (o conoscibilità) del cessionario. Successivamente, spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede e di aver usato la massima diligenza per evitare di essere coinvolto nella frode, al fine di legittimare la detrazione dell’IVA.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: La Cassazione Chiarisce l’Onere della Prova

La gestione dell’IVA e la corretta documentazione delle transazioni commerciali sono al centro del diritto tributario. Un’area particolarmente complessa è quella delle operazioni soggettivamente inesistenti, dove una transazione esiste, ma i soggetti indicati in fattura non sono quelli reali. Con la recente ordinanza n. 147/2026, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza su un punto cruciale: la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente.

Il Caso in Esame

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente per l’anno d’imposta 2005. L’Amministrazione recuperava a tassazione un importo considerevole, contestando la detrazione dell’IVA relativa a fatture per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

Il contribuente impugnava l’atto impositivo. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ribaltava la decisione. Secondo i giudici d’appello, l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito la prova del ‘dolo’ del contribuente, ovvero della sua partecipazione intenzionale alla frode, ritenendola un requisito indispensabile per negare la detrazione.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, contestando l’errata applicazione dei principi sul riparto dell’onere probatorio.

L’Onere della Prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza di secondo grado. I giudici di legittimità hanno ribadito i principi consolidati in materia, discostandosi dalla visione del giudice d’appello.

L’onere della prova iniziale grava sull’Amministrazione finanziaria. Essa non deve provare il dolo del contribuente, ma deve dimostrare, anche attraverso presunzioni semplici, due elementi fondamentali:
1. La natura fittizia del fornitore indicato in fattura (la c.d. ‘società cartiera’), ad esempio provando la sua assenza di dotazione strumentale e personale.
2. Che il contribuente (cessionario) fosse a conoscenza della frode o che avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza professionale.

Una volta che l’Amministrazione fornisce questi elementi, che costituiscono un quadro indiziario grave, preciso e concordante, l’onere della prova si sposta sul contribuente.

La Prova Contraria a Carico del Contribuente

Il contribuente, per vedersi riconosciuto il diritto alla detrazione dell’IVA, deve fornire la prova contraria. Non è sufficiente dimostrare la mera regolarità formale della contabilità o l’avvenuto pagamento del corrispettivo, poiché questi sono elementi spesso usati per mascherare l’illecito.

Egli deve invece dimostrare la propria ‘buona fede’ e la sua ‘incolpevole ignoranza’ riguardo al carattere fraudolento dell’operazione. Questo significa provare di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per verificare la reale esistenza e affidabilità del fornitore e per assicurarsi di non essere coinvolto in un meccanismo di evasione.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha censurato la sentenza di secondo grado perché ha applicato un principio errato. Il giudice regionale ha preteso dall’Agenzia la prova del dolo, un elemento psicologico di difficile dimostrazione, mentre la giurisprudenza consolidata richiede la prova della conoscenza o della conoscibilità della frode usando l’ordinaria diligenza.

Nel caso specifico, l’Amministrazione finanziaria aveva allegato elementi significativi, come la vendita a prezzi sottocosto da parte della società fornitrice, che avrebbero dovuto insospettire un operatore diligente. Il giudice di merito ha ignorato questi indizi, invertendo di fatto l’onere della prova e ponendo a carico dell’erario una prova eccessivamente rigorosa e non richiesta dalla legge.

La Suprema Corte ha quindi riaffermato che, una volta che il Fisco fornisce prove indiziarie sulla natura fittizia del fornitore e sulla potenziale consapevolezza del cessionario, spetta a quest’ultimo dimostrare di aver fatto tutto il possibile per non essere coinvolto nella frode.

Le Conclusioni

L’ordinanza ribadisce un principio fondamentale per tutti gli operatori economici: la detrazione dell’IVA non è un diritto automatico basato sulla mera ricezione di una fattura formalmente corretta. È necessario un comportamento proattivo e diligente nella scelta e nella verifica dei propri partner commerciali. Quando l’Amministrazione finanziaria fornisce elementi concreti che suggeriscono una frode, la palla passa al contribuente, che deve dimostrare di aver agito in totale buona fede e di non aver potuto, nonostante la dovuta diligenza, scoprire l’inganno. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria territoriale, che dovrà riesaminare il caso applicando correttamente questi principi.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi ha l’onere iniziale della prova?
L’onere iniziale della prova grava sull’Amministrazione finanziaria, che deve dimostrare, anche tramite presunzioni, la natura fittizia del fornitore e che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza, che l’operazione faceva parte di una frode fiscale.

È sufficiente per il contribuente dimostrare di aver pagato la fattura per detrarre l’IVA?
No, non è sufficiente. La mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione del pagamento non sono considerate prove conclusive, poiché sono circostanze spesso utilizzate per mascherare l’attività illecita. Il contribuente deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza.

Cosa deve provare il contribuente per non perdere il diritto alla detrazione IVA?
Una volta che l’Amministrazione ha fornito i suoi elementi probatori, il contribuente deve dimostrare la propria buona fede e la sua ‘incolpevole ignoranza’ riguardo alla condotta fraudolenta del fornitore. Deve provare di aver adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere per assicurarsi della legittimità dell’operazione e del partner commerciale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 147 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 147 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/01/2026

ORDINANZA

Sul ricorso n. 2944-2024, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , cf 06363391001, in persona del Direttore p.t. rappresentata e difesa dal l’Avvocatura Generale dello Stato –

Ricorrente

CONTRO

COGNOME NOME NOME c.f. CODICE_FISCALE, rappresentato e difeso da ll’ AVV_NOTAIO –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 1912/05/2023 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, depositata il 4 luglio 2023; udita la relazione della causa svolta nell ‘adunanza camerale del 13 giugno 2025 dal AVV_NOTAIO,

FATTI DI CAUSA

A Laruffa NOME l’RAGIONE_SOCIALE notificò l’ avviso d’accertamento, relativo all’anno d’imposta 200 5, con cui, ai fini Iva e II.DD.,

Iva -Op. sogg. inesistenti -Prova

recuperò ad imponibile l’importo di € 26.675,00 perché afferente ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

Avverso l’atto impositivo la società propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria, che con sentenza n. 5095/02/2017, rigettò il ricorso. Il contribuente appellò la decisione dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, che con sentenza n. 1912/05/2023 respinse l’impugnazione.

Il giudice regionale, dopo aver ricostruito la vicenda ed aver richiamato i principi applicabili in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, ha ritenuto che, con riferimento alle regole di distribuzione dell’onere probatorio, ha ritenuto che l’RAGIONE_SOCIALE non ha dimostrato in alcun modo la partecipazione intenzionale del contribuente alle operazioni soggettivamente inesistenti, laddove avrebbe dovuto dimostrare, «trattandosi di operazioni soggettivamente inesistenti, il dolo del contribuente, che invece non è stato mai dimostrato».
La società ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato ad un unico motivo, cui ha resistito il contribuente con controricorso.

All’esito dell’adunanza camerale del 13 giugno 2025 la causa è stata riservata e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo la ricorrente ha denunciato la «Violazione degli artt. 2729 e 2697 c.c., nonché violazione dei principi di diritto in tema di riparto dell’onere della prova in fattispecie di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, in relazione all’art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c. ». La Corte di giustizia di II grado avrebbe fatto mal governo dei principi sul riparto dell’onere della prova in relazione alla consapevolezza del cessionario in ordine alla fatturazione di operazioni soggettivamente inesistenti.
Il motivo è fondato.

In tema di operazioni soggettivamente inesistenti e ai fini Iva, questa Corte ha affermato che, quando l’Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l’onere di provare non solo l’oggettiv a fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario -nei termini appresso chiaritiche

l’operazione si sia inserita in un meccanismo finalizzato alla evasione d’imposta.

L’ufficio deve, cioè, dimostrare, anche in via presuntiva ed in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente, non essendo richiesta la prova della connivenza o della consapevole partecipazione. Ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369).
Più nel dettaglio, si è affermato che in ipotesi di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, che si risolva nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l’IVA in rivalsa, con conseguente insorgenza del proprio diritto alla detrazione, la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione strumentale e di personale adeguato alla sua esecuzione, costituisce un significativo indice presuntivo, un idoneo elemento sintomatico, dell’assenza di “buona fede” del contribuente, poiché l’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore – fatturante/cessionario o committente), unitamente agli obblighi informativi che pur gravano sull’operat ore economico quando si interfaccia con altro operatore, induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta.
In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio 2020, n. 15369).

Costituendo infatti la neutralità dell’imposta, e con essa il diritto alla detrazione dell’imposta corrisposta in rivalsa, principio cardine del sistema comune europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia UE (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni in linea di principio, l’Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il diritto debba essere negato, attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore.
Nelle ipotesi più semplici, quali appunto le operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, nelle quali l’operatore acquista direttamente -solo sul piano formale- da una cartiera, attesa l’immediatezza dei rapporti l’onere dell’Amministrazione finanziaria può esaurirsi, tenuto conto del contesto in cui si inserisce l’operazione, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale, o su altri elementi di agevole percezione.

In quelle più complesse di “frode carosello” (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro”) l’ufficio è onerato dall’allegazione degli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essa da parte del contribuente (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426; 21 aprile 2017, n. 10120; 30 ottobre 2018, n. 27629; 27 febbraio 2020, n. 5339).

Solo ove questa prova sia fornita dall’ufficio, spetta al contribuente, che ha portato in detrazione l’iva, la prova contraria di aver concluso realmente l’operazione con il cedente o di essersi trovato nella situazione di oggettiva impossibilità, nonostante l’impiego della dovuta diligenza, di abbandonare lo stato d’ignoranza sul carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni.

In altri termini, il contribuente, ancorché non coscientemente partecipe di una frode, è tenuto ad adottare comunque tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurare la propria estraneità ad operazioni fraudolente, e ciò richiede non solo l’assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l’incolpevole ignoranza dell’operazione inesistente (cfr. anche CGCE, causa C-409/04 –RAGIONE_SOCIALE; da ultimo, con un esame approfondito che ricostruisce anche i precedenti della giurisprudenza eurounitaria, cfr. CGCE, 1 dicembre 2022, in C-512/21, nei § da 26 a 33).
Né è sufficiente che il contribuente rappresenti la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramento dell’attività illecita posta in essere.

In ogni caso, salva la pretesa di un maggior rigore probatorio, è certo che a seconda del livello di complessità dell’organizzazione della frode -in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di società partecipanti all’illecito -l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi RAGIONE_SOCIALE varie fattispecie è generalmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo RAGIONE_SOCIALE prove presuntive.
In questa attività di scernimento l’organo giudicante deve correttamente osservare le regole di riparto della prova.

Nel caso concreto, la fattispecie non solo rientrava nella più semplice RAGIONE_SOCIALE ipotesi, quella del rapporto diretto tra società cartiera e contribuente, ma, nella ricostruzione dei fatti riportati in sentenza, erano stati allegati dall’Amministrazione finan ziaria elementi atti a dimostrare la natura di cartiera della Netcom, soprattutto con riguardo alla verifica dei prezzi sottocosto da questa praticati, secondo quanto già evidenziato in primo grado.

Peraltro, la sentenza non si è attenuta ai principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità, laddove ha affermato che l’amministrazione finanziaria avrebbe dovuto provare il dolo del contribuente, laddove, per

quanto già chiarito, è il contribuente, una volta che l’erario abbia provato la natura fittizia della interposta società o impresa, a dover dimostrare l’incolpevole ignoranza della condotta frodatoria della cartiera, al fine di escludere la propria responsabilità.

All’accoglimento de l ricorso segue la cassazione della sentenza. Il giudizio va rinviato alla Corte di giustizia tributaria della Calabria, sez. staccata di Reggio Calabria, perché, in diversa composizione, oltre che alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, proceda al riesame del ricorso d’appello, facendo applicazione dei principi di diritto enunciati nella presente pronuncia.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza, rinvia il processo alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Calabria, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità Così deciso in Roma, all’esito della camera di consiglio del 13 giugno 2025

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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