Operazioni soggettivamente inesistenti: onere prova

In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, la Corte di Cassazione ha annullato una decisione di merito che aveva erroneamente addossato all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare l’identità del reale fornitore e il vantaggio della frode. La Corte ha ribadito che l’Ufficio deve solo fornire elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti sulla fittizietà del fornitore e sulla consapevolezza del cessionario. Spetta poi al contribuente dimostrare la propria buona fede e la massima diligenza per poter detrarre l’IVA.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 14 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: Guida all’Onere della Prova

Il tema delle operazioni soggettivamente inesistenti rappresenta una delle aree più complesse e delicate del diritto tributario, specialmente in materia di detrazione IVA. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sulla ripartizione dell’onere della prova tra l’Amministrazione Finanziaria e il contribuente, delineando i confini della diligenza richiesta all’imprenditore per non cadere in una frode fiscale.

I Fatti del Caso: Una Controversia sull’IVA

Una società si era vista notificare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava la detrazione dell’IVA relativa all’anno d’imposta 2012. Secondo l’Ufficio, le operazioni commerciali sottostanti erano soggettivamente inesistenti, ovvero la merce era stata effettivamente acquistata, ma da un fornitore diverso da quello indicato in fattura.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione alla società, sostenendo che l’Amministrazione non avesse adeguatamente provato la frode. In particolare, i giudici di secondo grado ritenevano che l’Ufficio avrebbe dovuto identificare il reale fornitore della merce e dimostrare il vantaggio economico ottenuto dalla società attraverso questa presunta triangolazione. Insoddisfatta della decisione, l’Amministrazione Finanziaria ha presentato ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte sulle operazioni soggettivamente inesistenti

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un’altra sezione della stessa commissione. La decisione si fonda su un’analisi precisa dei principi che regolano l’onere probatorio in materia di operazioni soggettivamente inesistenti.

Il Principio sull’Onere della Prova

La Suprema Corte ha chiarito che, per negare il diritto alla detrazione dell’IVA, all’Amministrazione Finanziaria non è richiesto di fornire una prova completa e definitiva dell’intero schema fraudolento. È sufficiente che l’Ufficio presenti elementi indiziari, purché gravi, precisi e concordanti, che dimostrino due aspetti fondamentali:

1. La fittizietà del fornitore: L’emittente della fattura non è il reale cedente del bene.
2. La consapevolezza (o conoscibilità) del cessionario: Il contribuente che ha acquistato la merce sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, di essere parte di un’operazione evasiva.

La Diligenza Richiesta all’Imprenditore

Una volta che l’Amministrazione ha fornito questi elementi presuntivi, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo, per vedersi riconosciuto il diritto alla detrazione, deve dimostrare di aver agito in totale buona fede e di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto. Questa prova contraria non può limitarsi alla regolarità formale della contabilità o dei pagamenti, ma deve attestare che l’imprenditore ha preso tutte le precauzioni ragionevoli per verificare l’affidabilità del proprio fornitore.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha ritenuto errata la valutazione della CTR, la quale aveva valorizzato elementi considerati irrilevanti ai fini della prova della frode. In particolare, i giudici di Cassazione hanno stabilito che l’Amministrazione Finanziaria non ha l’obbligo di:

* Identificare il reale fornitore: La prova della fittizietà del soggetto interposto è sufficiente, senza che sia necessario individuare chi ha effettivamente venduto la merce.
* Dimostrare il vantaggio economico del contribuente: La partecipazione a una frode non richiede necessariamente che il cessionario ne tragga un beneficio diretto in termini di prezzo o altro.

La CTR, secondo la Cassazione, ha ignorato gli importanti indizi forniti dall’Ufficio, come l’assenza di una struttura operativa adeguata (locali, mezzi, personale) da parte dei presunti fornitori. Questi elementi, da soli, avrebbero dovuto mettere in allerta un imprenditore diligente. Invertendo l’onere della prova e richiedendo all’Ufficio prove non necessarie, la CTR ha violato i principi consolidati in materia.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza rafforza un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato. Per le imprese, il messaggio è chiaro: la mera apparenza non basta. È fondamentale adottare procedure di verifica e controllo sui propri partner commerciali, specialmente in presenza di anomalie o ‘campanelli d’allarme’ (es. prezzi troppo vantaggiosi, fornitori privi di una struttura riconoscibile). La buona fede non si presume, ma va costruita attivamente attraverso un comportamento diligente e consapevole. Per l’Amministrazione Finanziaria, la sentenza conferma che la prova della frode può essere raggiunta anche per via presuntiva, concentrandosi sugli indizi che dimostrano l’inconsistenza del fornitore e la negligenza dell’acquirente.

Cosa deve provare l’Amministrazione Finanziaria per contestare la detrazione IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
L’Amministrazione Finanziaria deve provare, anche tramite presunzioni gravi, precise e concordanti, che il fornitore indicato in fattura è fittizio e che l’acquirente (il contribuente) sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

È necessario che l’Amministrazione Finanziaria identifichi il reale fornitore della merce per contestare l’operazione?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’identificazione del reale fornitore è una circostanza irrilevante. È sufficiente dimostrare che il soggetto che ha emesso la fattura non è la reale controparte contrattuale.

Quale prova deve fornire il contribuente per poter comunque detrarre l’IVA?
Una volta che l’Amministrazione ha fornito gli indizi della frode, il contribuente deve fornire la prova contraria. Deve dimostrare di aver agito in buona fede e di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per verificare l’affidabilità del fornitore e non essere coinvolto, neppure per negligenza, nell’evasione fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24436 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24436 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/09/2024

Oggetto:

Tributi

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 27940/2021 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa da ll’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO (RAGIONE_SOCIALE legale Conte) presso l’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, come da procura speciale in calce al controricorso;

-controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 2952/11/2021, depositata il 28.07.2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 2 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

La CTR della Lombardia rigettava l’ appello proposto dall ‘RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della CTP di Bergamo, che aveva accolto il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento, per IVA, per l’anno d’imposta 201 2, derivante dalla constatazione di operazioni ritenute soggettivamente inesistenti;

dalla sentenza impugnata si evince, per quanto ancora qui rileva, che:

-l’Ufficio non aveva dedotto nulla in ordine ‘alle ragioni sottese alla triangolazione ossia alla traslazione della fatturazione in capo a soggetti fittizi rispetto a quelli reali al solo fine di procurarsi un diritto alla detrazione IVA che altrimenti non ci sarebbe in capo al contribuente sottoposto ad accertamento ‘; in particolare, in considerazione del fatto che le ditte con le quali era stata ipotizzata la triangolazione avevano tutte sede in Italia, l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto individuare il reale fornitore della merce o almeno spiegare le ragioni del vantaggio di ricorrere a detta triangolazione, visto che difficilmente la contribuente avrebbe potuto godere di un regime IVA più favorevole rispetto al reale fornitore della merce;
restavano assorbite le questioni esposte nel giudizio di primo grado dalla contribuente, riproposte in sede di controdeduzioni in appello;

le spese di lite andavano compensate, in quanto ‘alcuni punti della vicenda (in particolare, le modalità della consegna della merce e le modalità di pagamento della stessa)’ risultavano ‘ poco limpidi ‘;

-l’RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

la contribuente resisteva con controricorso e proponeva, a sua volta, ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, l’RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., 19, 21 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per non avere la CTR applicato correttamente i principi in materia di fatturazione per operazioni inesistenti alla fattispecie concreta; precisa che il giudice di appello ha, da un lato, sovrapposto il concetto di operazione soggettivamente inesistente al fenomeno RAGIONE_SOCIALE cd. frodi carosello e applicato erroneamente le regole sul riparto degli oneri probatori in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, atteso che l’Ufficio non d oveva necessariamente provare l’esistenza di una triangolazione, l’identità del reale fornitore e il vantaggio ricavato dai partecipanti alla triangolazione, trattandosi di elementi irrilevanti per dimostrare la soggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni , e ha, dall’altro lato, errato nella valutazione della gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziari relativi alla soggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, acquisiti in atti, attribuendo valenza determinante alla sede dei soggetti emittenti;
con il secondo motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione de ll’art. 14, comma 4bis, della l. n. 537 del 1993, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR analizzato le presunte refluenze della contestazione inerente alla soggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni sul versante RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, richiamando in modo inconferente la disposizione di cui all’art. 14, comma 4bis cit., visto che l’avviso di accertamento impugnato conteneva un unico rilievo, formulato ai soli fini dell’IVA ;
preliminarmente va disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità dei predetti motivi, in quanto volti ad ottenere un

ulteriore esame RAGIONE_SOCIALE emerge istruttorie, dato che la parte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell’ambito del paradigma astratto RAGIONE_SOCIALE citate disposizioni, laddove la CTR ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all’onere di prova su di esso gravante per contestare la inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate, oltre che la conoscenza o la conoscibilità della frode;

ciò premesso, il primo motivo è fondato;

la questione riguarda la detraibilità dell’IVA nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti e riguarda sia l’oggetto della prova dell’inesistenza soggettiva di dette operazioni sia il riparto dell’onere probatorio tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente;

va ribadito che, nel caso di operazione soggettivamente inesistente l’IVA non è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi “inesistenti” (Cass. 30.10.2013, n. 24426);

poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un’eccezione al principio di neutralità dell’IVA che tale diritto costituisce, incombe sull’Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base di presunzioni, che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (e segnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiunta questa prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci
acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass. 20.04.2018, n. 9851);

per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece, occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. 2.12.2015, n. 24490);

con riferimento al tipo di prova incombente su ll’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato che può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020);
anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evazione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito
nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022);

il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi sia direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso) sia indirettamente, attraverso l’esame RAGIONE_SOCIALE modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente (Cass. n. 28165 del 2022);

il giudice del gravame non ha seguito i principi sopra indicati, non avendo considerato il valore sintomatico degli elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria nell’atto impositivo (e richiamati, in ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso), quali, a titolo meramente esemplificativo, la circostanza che i fornitori erano privi di strutture e di locali idonei all’esercizio dell’impresa, di automezzi adeguati al trasporto RAGIONE_SOCIALE merci e di sufficiente personale dipendente;
la CTR ha, invece, valorizzato elementi irrilevanti quali la mancata identificazione da parte dell’Amministrazione del reale fornitore, la mancata dimostrazione del vantaggio ricavato dai partecipanti alla triangolazione, la sede (italiana) dei soggetti emittenti, alterando le regole di ripartizione dell’onere probatorio gravanti sulle parti, in quanto si tratta di circostanze prive di rilievo;

il secondo motivo del ricorso principale rimane assorbito;

-passando ad esaminare il ricorso incidentale proposto dalla contribuente, la stessa deduce, con l’unico motivo, la violazione o falsa applicazione dell’art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR disposto l’integrale compensazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite, non indicando le ‘gravi ed eccezionali ragioni’ in grado di giustificarla, ma limitandosi ad affermazioni apodittiche, smentite dalla stessa contestazione posta a fondamento dell’avviso di accertamento impugnato;
-a seguito dell’accoglimento del ricorso principale rimane assorbito anche l’esame dell’unico motivo del ricorso incidentale;

la società contribuente ha poi riproposto alcune questioni rimaste assorbite dall’accoglimento dell’appello;

sul punto va ribadito il principio per cui la parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello non ha l’onere di riproporre le domande e le eccezioni non accolte o non esaminate dal giudice d’appello, poiché l’eventuale accoglimento del ricorso principale comporta la possibilità che dette domande o eccezioni vengano riesaminate in sede di giudizio di rinvio (Cass. 5.01.2017, n. 134, Cass. 23.07.2018, n. 19503);

in conclusione, in accoglimento del primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo e l’unico motivo del ricorso incidentale, la sentenza va cassata, in relazione al motivo accolto, per nuovo esame e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo e l’unico motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia anche per la

liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 2 luglio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.