Operazioni soggettivamente inesistenti: onere prova

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società contro un avviso di accertamento IVA per operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha confermato il principio secondo cui, una volta che l’Amministrazione Finanziaria dimostra la natura fittizia del fornitore (società ‘cartiera’), spetta al cessionario provare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto nella frode. L’assenza di una struttura imprenditoriale del fornitore e la conoscenza da parte del cessionario di elementi sospetti sono stati considerati prove sufficienti della consapevolezza della frode.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni soggettivamente inesistenti: la Cassazione sul riparto dell’onere della prova

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale per la fiscalità d’impresa: le operazioni soggettivamente inesistenti. Questa decisione ribadisce i principi consolidati sul riparto dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, sottolineando l’importanza della diligenza professionale per non cadere in trappole fraudolente. L’ordinanza analizza il caso di una società a cui è stata negata la detrazione dell’IVA a causa di rapporti commerciali con una cosiddetta ‘cartiera’.

I fatti del caso: la contestazione dell’Agenzia

Una società operante nel commercio all’ingrosso di bevande si è vista notificare un avviso di accertamento per l’annualità 2014, con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava l’indebita detrazione di IVA per un importo di oltre 400.000 euro. La contestazione nasceva da una verifica fiscale che aveva qualificato come operazioni soggettivamente inesistenti le fatture emesse da una società fornitrice.

Secondo l’Ufficio, tale fornitrice era una mera ‘cartiera’, ovvero una società fittizia priva di qualsiasi struttura imprenditoriale (sede operativa, magazzini, personale). Le indagini avevano rivelato che la società fornitrice era irreperibile presso la sede legale, non aveva sedi operative e il suo legale rappresentante non si era mai presentato agli organi di controllo. Tali elementi, uniti alla non coerenza tra gli oggetti sociali delle due imprese, avevano convinto l’Amministrazione Finanziaria della natura fraudolenta delle operazioni.

L’iter processuale e i motivi del ricorso

La società contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno confermato la legittimità della pretesa fiscale. Di fronte alla Corte di Cassazione, la società ricorrente ha sollevato diversi motivi di doglianza, tra cui:

1. Vizi procedurali: La presunta violazione dello Statuto del Contribuente per aver effettuato un accesso ispettivo presso la sede aziendale in assenza di ‘effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo’.
2. Onere della prova: L’errata valutazione dei giudici di merito, che avrebbero confermato l’accertamento senza che l’Amministrazione Finanziaria avesse fornito prove adeguate della fittizietà soggettiva delle operazioni.
3. Travisamento delle prove: La mancata considerazione di elementi che, a dire della ricorrente, avrebbero dimostrato la reale operatività della società fornitrice e la propria buona fede.

Le motivazioni: l’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo chiarimenti fondamentali. In primo luogo, ha respinto le censure procedurali, affermando che la scelta dello strumento ispettivo (come l’accesso in loco) rientra nella discrezionalità dell’Ufficio, soprattutto quando vi è la necessità di acquisire copiosa documentazione.

Nel merito, la Corte ha ribadito il consolidato orientamento giurisprudenziale, sia nazionale che unionale, in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. Il principio cardine è il seguente: l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare, anche tramite presunzioni gravi, precise e concordanti, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore (la sua natura di ‘cartiera’), ma anche la consapevolezza o la conoscibilità della frode da parte del cessionario (l’acquirente).

Una volta che l’Ufficio ha fornito questa prova, l’onere si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza richiesta a un operatore economico accorto per evitare di essere coinvolto nel meccanismo fraudolento. Non è sufficiente contestare genericamente l’operato dell’Ufficio, ma è necessario fornire prove concrete della propria buona fede.

Nel caso di specie, i giudici hanno ritenuto che l’Amministrazione avesse ampiamente provato i suoi assunti. La totale assenza di struttura della società fornitrice era un indizio schiacciante. Inoltre, la Corte ha evidenziato come la contribuente fosse a conoscenza di elementi sospetti, come l’esistenza di una sede ‘occulta’ della fornitrice e l’incongruità dei rapporti commerciali, elementi che avrebbero dovuto allertare un imprenditore diligente.

Le conclusioni: implicazioni pratiche per le imprese

Questa ordinanza rappresenta un monito per tutte le imprese. La lotta alle frodi IVA, in particolare quelle basate su operazioni soggettivamente inesistenti, richiede un elevato standard di diligenza nella scelta e nel monitoraggio dei propri partner commerciali. La decisione della Cassazione chiarisce che non basta la regolarità formale dei documenti (fatture, documenti di trasporto) per garantire la detraibilità dell’IVA.

Le aziende devono adottare procedure di controllo efficaci sui propri fornitori, verificandone non solo l’esistenza formale (iscrizione in Camera di Commercio, partita IVA), ma anche quella sostanziale: la presenza di una sede operativa, di personale, di una struttura adeguata al volume d’affari. Ignorare segnali di allarme o indizi di anomalia può costare caro, portando al disconoscimento dell’IVA e all’applicazione di pesanti sanzioni, anche in assenza di un coinvolgimento diretto nella frode.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare cosa?
L’Amministrazione Finanziaria deve provare la natura fittizia del fornitore (la ‘cartiera’) e fornire elementi, anche presuntivi, che dimostrino che l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode. Successivamente, spetta all’acquirente (il contribuente) dimostrare di aver adottato tutte le misure di diligenza necessarie per evitare di essere coinvolto.

Un accesso fiscale presso la sede dell’azienda è sempre legittimo?
Sì, secondo la Corte, l’accesso è legittimo se fondato su ‘esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo’, come la necessità di acquisire una grande quantità di documenti. La scelta di questo strumento investigativo rientra nella discrezionalità dell’Ufficio e non è di per sé motivo di nullità dell’accertamento, a meno che non si dimostri un pregiudizio concreto per i diritti di difesa.

Cosa deve fare un’impresa per dimostrare la propria buona fede e diligenza?
L’impresa deve provare di aver adottato tutte le necessarie misure, secondo un parametro di diligenza imprenditoriale, per evitare di essere coinvolta in un meccanismo fraudolento. Questo implica non limitarsi a un controllo formale dei documenti, ma verificare la reale struttura operativa del fornitore e prestare attenzione a eventuali anomalie nei rapporti commerciali o finanziari. La semplice contestazione delle prove dell’Ufficio non è sufficiente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23842 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23842 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 05/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30872/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-NAPOLI n. 3790/2021 depositata il 04/05/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

1. Dalla sentenza in epigrafe emerge quanto segue:

il sig. NOME COGNOME, n. q. di legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE ha proposto appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Caserta n. 3640/3/2019, emessa in data 28.06.2019, depositata in data 1.08.2019 .

Con la pronuncia in esame è stato respinto il ricorso presentato avverso un avviso di accertamento per l’annualità 2014, concernente IVA per un importo di euro 409.957,00, oltre sanzioni ed interessi.

Va al riguardo rappresentato che la contestazione ha tratto origine da una verifica fiscale nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, avente ad oggetto attività di commercio all’ingrosso e al dettaglio di bevande, anche alcoliche.

La maggiore imposta oggetto del presente contenzioso fu accertata sul presupposto che le corrispondenti fatture, per l’importo di euro 1.863.440,70 – emesse nei riguardi della RAGIONE_SOCIALE in regime di non imponibilità IVA ai sensi dell’art. 8 co. 2 DPR 633/72, dietro il rilascio di apposite dichiarazioni d’intento -fossero relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, invero perfezionatesi nei confronti di destinatari diversi da quelli indicati in fattura.

Il primo giudice ha ritenuto pienamente legittima la verifica sul posto da parte del competente ufficio, tenuto conto della necessità di acquisire copiosa documentazione.

Inoltre, ha ritenuto rispettati i principi di diritto in tema di onere della prova, posti a base della valutazione sulla soggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni riportate in fattura.

In particolare, l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni è stata desunta dal fatto che la RAGIONE_SOCIALE era priva di struttura imprenditoriale, irreperibile presso la sede e non

aveva la qualifica di esportatore abituale; di qui la conclusione che avesse assunto la veste di soggetto fittiziamente interposto.

L’appello di RAGIONE_SOCIALE era respinto dalla CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione:

La sentenza impugnata ha offerto congrua motivazione sulla infondatezza di tutte le doglianze della società appellante.

Del tutto infondata è la questione sull’omessa motivazione in merito alle esigenze effettive di indagine e controllo nei locali destinati all’esercizio dell’impresa, che -peraltro -non è di per sé sottoposta a sanzioni, giacché nell’avviso di accertamento impugnato e nel processo verbale di constatazione è richiamata l’esigenza di acquisire copiosa documentazione, ricercata e riscontrata; i verbalizzanti hanno esibito lettera d’incarico ed indicato la documentazione oggetto di interesse, in contraddittorio con la contribuente, si da non compromettere il pieno esercizio dei diritti di difesa, effettivamente in questa sede esercitati.
Venendo ora al merito della pretesa impositiva, si osserva che l’atto impugnato recupera a tassazione importi per fatture ritenute soggettivamente inesistenti.

Correttamente esse sono state ritenute tali in quanto intercorse con la RAGIONE_SOCIALE, della quale è stata legittimamente affermata la natura di mera cartiera.

Le indagini finanziarie e l’accesso presso la sede legale di Afragola, INDIRIZZO, effettuato in data 12.01.2016, consentivano di accertare che la società era sul posto inesistente, né risultavo sedi operative, strutture organizzative, personale dipendente; il legale rappresentante, convocato presso il domicilio fiscale, non si presentava agli organi di controllo; la sede di Casoria, INDIRIZZO,

non risultava in alcun modo registrata e veniva rinvenuta dal curatore fallimentare solo all’esito di numerose interlocuzioni con delegato del legale rappresentante della società.

Peraltro, dalle informazioni acquisite emergeva che la detta sede era stata istituita di fatto solo nove mesi prima rispetto alla dichiarazione di fallimento.

Si aggiunga che oggetto sociale della RAGIONE_SOCIALE era rappresentato dal commercio all’ingrosso di saponi e detersivi e dal commercio al dettaglio di articoli di profumeria e di proAVV_NOTAIOi alimentari, mentre oggetto sociale dell’appellante è costituito dal commercio all’ingrosso di bevande non alcoliche.

La non coerenza del rispettivo oggetto sociale non rende ragione dei rapporti commerciali tra esse.

A fronte della gravità, precisione e concordanza di tale compendio indiziario, bene è stata affermata la natura di cartiera della RAGIONE_SOCIALE.

Nulla contrario è stato provato dalla società contribuente, limitatasi a contestare l’operato dell’Ufficio, senza offrire in visione documentazione volta a giustificare diversamente le risultanze dell’indagine finanziaria.

E che il legale rappresentante della società appellante non fosse in buona fede emerge chiaramente nelle dichiarazioni rese nel processo verbale di constatazione in merito ai rapporti intrattenuti con la RAGIONE_SOCIALE, laddove riferiva la conoscenza del deposito di Casoria, INDIRIZZO, mai formalmente indicato alla RAGIONE_SOCIALE e rinvenuto dal curatore fallimentare solo all’esito di plurime interlocuzioni con persona delegata dal legale

rappresentante, peraltro indicato come istituito di fatto solo nove mesi prima rispetto alla dichiarazione di fallimento.

Emerge altresì dalla consapevolezza dell’assenza del requisito di esportatore abituale in capo alla RAGIONE_SOCIALE, desumibile dalla dichiarazione IVA 2012, che l’appellante dichiarava di aver visionato al fine di riscontrare la regolarità e l’idoneità del soggetto a svolgere le operazioni.

Emerge infine dalla non coerenza dei rapporti finanziari, giacché le cessioni di merci risultano pagate solo in parte nel 2014 ed in parte regolate con compensazioni nell’anno successivo.

Del tutto pretestuosa è la questione argomentata al punto 4 , dal momento che il recupero a tassazione attiene ad operazioni imponibili proprio per il loro carattere soggettivamente fittizio e per l’assenza del requisito di esportatore abituale in capo alla RAGIONE_SOCIALE.

Proponeva ricorso per cassazione RAGIONE_SOCIALE con cinque motivi. Resisteva l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Con atto del 6 novembre 2023, il Consigliere delegato proponeva la definizione del ricorso ai sensi dell’art. 380 -bis cod. proc. civ. così motivando:

Il 1° motivo è in parte inammissibile ai sensi dell’art. 348 ter c.p.c., in parte infondato, esclusa ogni nullità per l’asserita violazione dell’art. 12, comma 1, l, n. 212/2000.

I motivi 2°, 3° e 4° sono inammissibili poiché, pur deAVV_NOTAIOi anche come violazione di legge, in realtà attingono alla motivazione e alle valutazioni, non condivise con il ricorso, RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie da parte della RAGIONE_SOCIALE che ha

espressamente valutato gli elementi indiziari, apprezzandone la consistenza prima con giudizio analitico e poi di sintesi.

Il 5° motivo è infondato attesa la non riconoscibilità del regime di non imponibilità trattandosi di operazioni soggettivamente inesistenti e l’assenza della condizione di esportatore abituale in capo alla cartiera, mancanza oggetto di esplicito accertamento in fatto della CTR.

Con atto del 27 novembre 2023, il difensore della contribuente, munito di procura speciale, chiedeva la decisione del ricorso ai sensi dell’art. 380-bis, comma 2, cod. proc. civ.

Considerato che:

Primo motivo: ‘Violazione dell’art. 12, comma 1, legge 212/2000 (in relazione all’art 360, comma 1, n. 3 cpc). Omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cpc)’.

1.1. La sentenza impugnata è ‘giuridicamente errata in quanto l’accesso e la verifica svolta nei locali aziendali in assenza di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo, ancorché astrattamente prospettate in atti, integra immediatamente la violazione dell’art, 12, comma 1, legge 212/2000’. ‘La regolarità di tale attività viene in rilievo in relazione alle ragioni riguardanti la scelta dello strumento operativo utilizzato, essendo previsto, a tale proposito, che tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati ad attività commerciali, industriali, artistiche e professionali siano effettuati ‘sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo’. Di converso, tale esigenza non è ravvisabile ogni volta che le finalità ispettive possono essere perseguite mediante l’esercizio di altri poteri istruttori conferiti dall’art. 51 del DPR 633/72 ed art. 32 del DPR 600/73 quali, ad esempio: convocazione in ufficio, invio di questionari ed ecc. …’. ‘Per giunta, l’affermazione del collegio di secondo grado, secondo
la quale nel pvc del 12 ottobre 2017 e nel correlato avviso di accertamento sarebbe richiamata ‘l’esigenza di acquisire copiosa documentazione, ricercata e riscontrata’ è clamorosamente smentita dalle risultanze processuali, posto che il citato pvc neppure risulta allegato in giudizio e il provvedimento impositivo (all.to. 2 del ricorso introduttivo e documento n 3 del presente giudizio), di cui si riporta stralcio della motivazione per ragioni di autosufficienza del presente ricorso, non fornisce, a sua volta, alcuna indicazione a tale riguardo’. ‘La stessa pronuncia risulta, altresì, errata per avere il collegio di secondo grado escluso che il mancato rispetto RAGIONE_SOCIALE prescrizioni contenute nell’art. 12, comma 1, legge 212/2000 sia sanzionabile a pena di nullità dell’atto impositivo per illegittimità derivata da vizi del procedimento amministrativo’.
1.2. Il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.

È inammissibile in quanto -avendo la CTR ritenuto che (in disparte il PVC) l’avviso di accertamento rendesse ragione dell’esigenza, sottostante all’accesso ‘in loco’, di acquisizioni documentali -detto avviso, in violazione dell’onere di autosufficienza, è riproAVV_NOTAIOo solo in minima parte.

D’altronde, il motivo (che si limita ad esporre argomentazioni meramente astratte) non contesta, nello specifico, né siffatta esigenza in sé e per sé né il mancato adempimento dei doveri informativi prodromici all’accertamento ‘in loco’; neppure rende conto di alcuna richiesta di esame della documentazione in altro luogo: ragion per cui, sotto questo profilo, incorre altresì in difetto di precisione, difetto che si rivela tanto più grave sol che si consideri che nessun concreto pregiudizio è allegato e men che meno dimostrato.
Il motivo è, altresì e comunque, infondato.

Si afferma -Sez. 5, n. 1299 del 22/01/2020, Rv. 656744-01 -che, ‘in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a

verifiche fiscali, l’inosservanza dei commi 1 e 3 dell’art. 12, l. n. 212 del 2000, funzionali ad assicurare un’equilibrata composizione RAGIONE_SOCIALE contrapposte esigenze RAGIONE_SOCIALE parti nell’espletamento della verifica, garantendo, da un lato, la necessaria efficacia all’attività ispettiva dell’ufficio, e dall’altro, la tutela dei diritti del contribuente sia come persona sia come soggetto economico, può determinare, pur in assenza di espressa previsione, la nullità del provvedimento impositivo solo qualora i verbalizzanti abbiano eseguito un accesso nei locali della impresa in difetto RAGIONE_SOCIALE indicate esigenze di ricerca e rilevazione ‘in loco’ , dovendosi valutare nei casi in cui l’effetto invalidante non sia espressamente previsto dalla legge, e alla luce dell’interpretazione della giurisprudenza europea, che impone di verificare se la prescrizione normativa si riferisca o meno a circostanza essenziale per il raggiungimento dello scopo dell’atto, se la violazione abbia comportato una mera irregolarità dell’atto ovvero se sia idonea a determinarne l’invalidità’.
Ora, anche a misura che avesse a ritenersi (in via di semplice ipotesi) che nella specie non sussistessero esigenze comportanti l’espletamento di attività ‘in loco’ (ciò che è bene ribadirlo a scanso di equivoci -è da escludersi, avendo in contrario la CTR affermato e giustificato la sussistenza di siffatte esigenze, senza specifica contestazione della contribuente sul punto), la prescrizione dell’art. 12, comma 1, st. contr., secondo cui ‘tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo’, non assume un rilievo tale per cui la sua violazione acquisisce, di per sé, efficacia invalidante dell’atto emesso sulle prove in tal guisa raccolte.
Viene in linea di conto il riferimento alla ‘giurisprudenza europea’ effettuato da Sez. 5, n. 1299 del 2020.

Alla stregua della motivazione, detto riferimento è tratto da Sez. 5, n. 992 del 22/10/2019, nella cui motivazione si legge:

2.2. è noto che, anche in materia tributaria, vale la regola generale della tassatività RAGIONE_SOCIALE nullità (cfr. es . Cass. sez. un., n. 3676 del 2010).

È vero che accanto a ipotesi in cui singole norme prevedono esplicitamente una tale evenienza, si ammette che l’effetto invalidante si produca egualmente se un atto o una procedura siano intrinsecamente inidonei, per difetto di un loro requisito o elemento essenziale, a realizzare la funzione che sia ad essi commessa dall’ordinamento.

In tale caso occorre, però, distinguere tra la violazione di legge che comporta la mera irregolarità dell’atto (o della procedura) e quella che ha come conseguenza, invece, l’invalidità dello stesso. La distinzione é affidata all’applicazione del criterio della “strumentalità della forma”, sulla base del quale comporta la nullità dell’atto solo la trasgressione di una prescrizione che si riferisca ad una formalità o circostanza essenziale per il raggiungimento dello scopo cui l’atto è teso (Cass. sez. trib., n. 5518 del 2013).
Ovverosia, secondo il linguaggio dei giudici europei, nel valutare le conseguenze di una violazione di contraddittorio endoprocedimentale «….il giudice nazionale può tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione aAVV_NOTAIOata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso» (Corte di giustizia, 3 luglio 2014, Kamino).
Tornando al caso che ne occupa, e nel contempo enunciandosi principio di diritto, la ‘ratio’ della prescrizione dell’art. 12, comma 1, st. contr., come reso trasparente dal secondo

periodo del medesimo comma 1 ed ulteriormente dal comma 3, è quella di ‘arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento RAGIONE_SOCIALE attività stesse’; sicché , se l’obiettivo avuto di mira dal legislatore è quello di contenere al minimo, ma non certo di annullare, i disagi derivanti dall’attività ‘in loco’, è da escludersi che la violazione di detta prescrizione possa essere fatta valere -come invece pretenderebbe la contribuente -al fine di sindacare ‘ la scelta dello strumento operativo utilizzato ‘ : tale scelta pertiene solamente e discrezionalmente all’Ufficio, in funzione della fruttuosità attesa dalle investigazioni da compiersi ‘in loco’, e di per sé legittimamente può comportare disagi per chi vi è sottoposto, nondimeno da contenersi nel limite della ‘minore turbativa possibile’, solo con riferimento alla quale, pertanto, possono in ipotesi essere articolate specifiche e documentate ragioni di lagnanza .
Secondo motivo: ‘Violazione degli artt. 2697 c.c. e 115 cpc nonché art 54 dpr 633/1972 (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cpc). omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cpc)’.

2.1. ‘Il collegio di appello, in violazione degli artt. 2697 cc e 115 cpc nonché art. 54 DPR 633/1972 e con travisamento della prova, ha confermato l’avviso di accertamento sul presupposto che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Entrate avesse assolto l’onere probatorio circa la fittizietà soggettiva della fatturazione in base al carattere di c.d. cartiera della società RAGIONE_SOCIALE‘. ‘Gli elementi presi in considerazione dal giudicante, indipendentemente dal loro vaglio critico e dalla loro discordanza anche rispetto alle circostanze enunciate nell’avviso impugnato, risultano assolutamente sprovvisti di prova, non essendo stati proAVV_NOTAIOi in giudizio né il pvc del 12 ottobre 2017, redatto da funzionari
dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Entrate di Caserta a carico della ricorrente, né il pvc del 12 gennaio 2016, elevato da funzionari dell’RAGIONE_SOCIALE nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, destinataria dei documenti oggetto di contestazione, entrambi menzionati nel provvedimento impugnato’. ‘L’onere di dimostrare la legittimità e la fondatezza della contestazione mossa ricadeva in capo all’Amministrazione finanziaria e non poteva prescindere dalla produzione in giudizio di entrambi i pvc, il secondo dei quali neppure reso noto alla RAGIONE_SOCIALE. Comunque il fatto che l’accertamento sia fondato su elementi del pvc e che questo sia stato a suo tempo notificato alla società contribuente rileva sotto il profilo della sua motivazione ma non è sufficiente a dare dimostrazione dei fatti costitutivi della pretesa fiscale che l’amministrazione deve fornire in giudizio’.
2.2. Il motivo è inammissibile.

La questione della mancata produzione in giudizio dei PPVVCC a sostegno della pretesa esposta in avviso non consta (anche alla stregua degli stralci degli atti riproAVV_NOTAIOi per autosufficienza nel motivo) essere stata dalla contribuente sollevata in primo e soprattutto, a fronte di sfavorevole sentenza della CTP nel merito, in secondo grado.

In particolare, è ben vero che la contribuente ha formulato doglianze in riferimento all’adempimento dell’onere della prova da parte dell’Amministrazione; ma tali doglianze (per come evincibile da detti stralci) si esprimono sul piano dell’elaborazione giuridica degli elementi di fatto esposti in avviso, senza mai mettere in discussione la fonte processuale degli stessi.

Terzo motivo: ‘Violazione degli artt. 2727 cc e 54, comma 2, dpr 633/1972 (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cpc)’.

3.1. ‘Dà luogo la stessa pronuncia anche ad una chiara violazione degli artt. 2727 cc e 54, comma 2, DPR 633/1972 per avere la CTR ritenuto che l’assenza di strutture imprenditoriali in

capo alla RAGIONE_SOCIALE, riscontrata all’atto dell’accesso aziendale in data 12 gennaio 2016, e la difficoltà a rinvenire la relativa sede nonché l’inosservanza degli adempimenti fiscali da parte della medesima società e la mancata interlocuzione con il suo amministratore rappresentassero un compendio indiziario integrante gli estremi di una presunzione semplice, munita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in grado di acclarare la falsità soggettiva RAGIONE_SOCIALE fatture rilasciate dalla ricorrente’. ‘Il vaglio critico RAGIONE_SOCIALE circostanze enunciate in atti dall’Ufficio a supporto dell’illiceità soggettiva RAGIONE_SOCIALE fatture, avrebbe dovuto indurre il collegio di secondo grado ad escludere, sotto il profilo logico-deduttivo, un rapporto di ragionevole certezza tra le circostanze supposte e la conseguenza da essa tratta in termini di falsità della fatturazione, per cui accertate le prime poteva ritenersi fondatamente provata anche la seconda’. ‘Priva di portata dimostrativa andava considerata l’asserita carenza di contenuto imprenditoriale in capo alla società RAGIONE_SOCIALE in quanto supposta all’atto dell’accesso aziendale in data 12 gennaio 2016, vale a dire completamente scollegata, sotto il profilo temporale, dai fatti oggetto di accertamento risalenti all’anno 2014 in relazione al quale ben diverso poteva essere l’assetto organizzativo e imprenditoriale. Diverso significato, in altri termini, avrebbe assunto una simile circostanza se la verifica fosse stata eseguita non a distanza di tempo ma contestualmente al periodo a cui risalgono gli aspetti oggetto di riscontro. Più in generale, secondo le indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea (Sent. del 13 febbraio 2014, n. 18/13), è da escludere la rilevanza indiziaria della mancanza di dotazione del fornitore perché nell’economia moderna, moltiplicandosi forme di intermediazione effettiva (e non necessariamente fittizia) nella circolazione dei beni, molte attività economiche possono essere effettive anche senza disporre di mezzi materiali o personali imponenti’. ‘L’ipotesi
dell’assenza di contenuto imprenditoriale in capo alla società RAGIONE_SOCIALE risultava, invero, neutralizzata dal ‘verbale di rimozione dei sigilli e di formazione inventario del fallimento di RAGIONE_SOCIALE”, secondo cui: ‘Dopo una lunga serie di contatti telefonici intercorsi tra la curatela e l’ufficio legale della fallita, si veniva a conoscenza dell’esistenza di una nuova sede che da circa nove mesi era allocata nel comune di Casoria ma in una zona geografica completamente diversa da quella registrata e che non è stata rettificata presso il registro RAGIONE_SOCIALE imprese . Alle ore 18 giunti in Casoria alla INDIRIZZO (……) ci si trova in un capannone industriale in una zona di altri capannoni adibiti ad attività commerciali-produttive, di circa 2.500 mq (stima effettuata per difetto) completamente coperto …. Il magazzino risulta essere completamente vuoto da giacenze materiali di qualsivoglia natura ad eccezione di ; la zona adiacente l’ingresso del capannone è occupata dagli uffici gestionali nei quali sono custoditi: 4 scrivanie con cassettiere, 6 mobiletti bassi a 2 ante, di cui uno contenente numerevoli fatture di acquisti/vendite, 1 PC completo di monitori, 1 FAX, 2 stampanti ‘. Prosegue il motivo: ‘Delinea tale risultanza una struttura verosimilmente depredata e non più operativa nell’attualità ma certamente non inesistente e, di conseguenza, la supposta assenza di una sede sociale, di una struttura organizzativa ed anche della documentazione contabile è clamorosamente smentita dai contenuti del verbale di inventario eseguito dal curatore fallimentare’. ‘Del tutto pretermessa è stata la relazione del consulente tecnico di parte, AVV_NOTAIOAVV_NOTAIO che chiarisce la regolarità RAGIONE_SOCIALE operazioni oggetto di contestazione’. ‘Con riguardo ad ogni singola cessione risultano individuati, sulla base degli elementi di supporto, i tempi e le modalità di trasporto dei beni, con identificazione dell’automezzo utilizzato e del conducente del veicolo, del luogo di consegna della
merce, dei mezzi di pagamento e del margine di ricarico che permettono di evidenziare l’atteggiamento incolpevole della società cedente, la quale mai avrebbe potuto immaginare che con la propria vendita partecipasse ad un’operazione ascrivibile in un giro di evasione dell’IVA’.

3.2. Il motivo è inammissibile.

Sotto le spoglie di una violazione di legge -di cui non rappresenta gli estremi -mira apertamente -come tradito dalla sua stessa formulazione letterale innanzi riportata -a sollecitare a questa Suprema Corte un nuovo e più favorevole, per la contribuente, giudizio di merito, in violazione di canoni e limiti del giudizio di cassazione come momento di mero controllo della legittimità degli atti impugnati.

D’altronde, il motivo, a misura che recrimina lo ‘scollega’, ‘sotto il profilo temporale’, dell’accesso presso la ‘società RAGIONE_SOCIALE‘ del 12 gennaio 2016 rispetto ai ‘fatti oggetto di accertamento risalenti all’anno 2014’, pretermette che l’accertamento in fatto attinto dalla CTR sulla ‘RAGIONE_SOCIALE‘ fonda su un complesso di elementi valutativi convergenti a dimostrarne ‘ab origine’ la sostanziale inesistenza: invero la CTR sulla scorta sia dell’accesso alla sede legale sia di ‘indagini finanziarie’ e sia anche di quanto emerso a seguito del fallimento della ‘RAGIONE_SOCIALE‘ (dichiarato il 5 agosto 2016, come emerge da p. 3 del controricorso) -evidenzia, oltreché l”inesistenza’ in sé della società nella sede legale, anche l’inesistenza di ‘sedi operative, strutture organizzative, personale dipendente’.
La CTR specifica (in linea con gli accertamenti del curatore riferiti nel motivo) che la sede di INDIRIZZO a Casoria era stata ‘istituita di fatto solo nove mesi prima rispetto alla dichiarazione di fallimento’, ossia grossomodo a cavaliere tra la fine del 2015 e l’inizio del 2016, mentre l’a.i. che ne occupa è il 2014: ragion per cui inconferente è l’argomento difensivo

dell’operatività di detta sede (comunque non positivamente dimostrata).

Infine, il riferimento alla ‘relazione del consulente tecnico di parte, AVV_NOTAIO.AVV_NOTAIO NOME COGNOME‘ è del tutto privo di autosufficienza, non essendo neppure possibile, dal brevissimo stralcio riproAVV_NOTAIOo, verificarne la rilevanza.

Quarto motivo: ‘Violazione degli artt. 2697 e 2727 cc nonché 115 cpc (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cpc)’.

4.1. ‘L’impugnata sentenza va annullata per avere la RAGIONE_SOCIALE in violazione degli artt. 2697 e 2727 cc nonché 115 cpc, ritenuto legittimo l’avviso di accertamento sul rilievo che l’Ufficio avesse assolto l’onere probatorio circa la fittizietà dell’operazione in base all’emerso carattere c.d. di cartiera della cessionaria in quanto priva di organizzazione imprenditoriale, per cui era onere del contribuente dimostrare la mancata consapevolezza della falsità dell’operazione e, dunque, della propria buona fede che andava, invece, esclusa dal fatto che il medesimo fosse a conoscenza dell’esistenza, nella disponibilità della società RAGIONE_SOCIALE, del deposito in CasoriaINDIRIZZO, mai formalmente comunicato alla RAGIONE_SOCIALE, nonché dalla preventiva acquisizione da parte della ricorrente di copia della dichiarazione IVA 2012 presentata dalla società RAGIONE_SOCIALE, dalla quale sarebbe emerso l’assenza del requisito di esportatore abituale in capo alla medesima’.
4.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.

È inammissibile a misura che sollecita a questa Suprema Corte una rivisitazione del giudizio di fatto compiuto dalla CTR e prima ancora dalla CTP.

È manifestamente infondato a misura che misconosce l’assetto degli oneri allegatori e probatori in tema di operazioni soggettivamente inesistenti.

In un coerente quadro d’insieme, la giurisprudenza unionale e quella interna hanno fatto chiarezza sul riparto degli oneri probatori tra Amministrazione e contribuente in caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti.

L’insegnamento della prima – a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la par -tecipazione all’evasione stessa (cfr. Corte Giust Ppuh, C -277/14; Corte Giust. Bonik, C -285/11) – è invero recepito dalla seconda, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, ‘in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in ba -se ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono -scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesi -stenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto in -combente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto’ (Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429 -01, cui ‘adde’, da ultimo, in ipotesi di ‘re -verse charge’, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882 -01). Donde, ancor più esplicitamente, ‘in tema di IVA, in virtù degli artt. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 17 della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo
coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell’inserimento dell’operazione in un fenomeno criminoso, volto all’evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle conAVV_NOTAIOe evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l’impiego della specifica diligenza professionale richiesta all’operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio’ (Sez. 5, n. 13803 del 18/06/2014, Rv. 631554 -01, ribadita da Sez. 6 -5, n. 13545 del 30/05/2018, Rv. 648691 -01).
Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unionale che interna, deve soltanto precisarsi che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l’IVA, espressamente prevede l’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, Corte Giust. Mahagèben e NOME, C-80/11 e C142/11 e Corte Giust. Kittel, C439/04; dall’altro, ‘ex multis’, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01).
Ora, fornita dall’Amministrazione secondo la ricostruzione della sentenza impugnata -la prova dell’inesistenza di ‘RAGIONE_SOCIALE‘, incombeva alla contribuente di fornire la prova di aver aAVV_NOTAIOato tutte le necessarie misure, secondo il parametro della diligenza imprenditoriale, per evitare di essere coinvolta nel meccanismo fraudolento alla prima mettente capo.

La RAGIONE_SOCIALE da un lato, è perentoria nel rilevare che la contribuente non ha assolto all’onere della prova contraria, in quanto ‘limitatasi a contestare l’operato dell’Ufficio, senza offrire in visione documentazione volta a giustificare diversamente le risultanze dell’indagine finanziaria’; dall’altro lato, evidenzia finanche l’assenza di buona fede in capo alla medesima: a questo riguardo,

il richiamo alla conoscenza, da parte del legale rappresentane della contribuente, della sede ‘occulta’ della ‘RAGIONE_SOCIALE‘, in uno al possesso della dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO 2012 di questa ed all’incongruità dei rapporti commerciali correnti tra le due società alla luce dei rispettivi oggetti sociali, è volto a restituire un quadro d’insieme secondo cui la contribuente, ben lungi dall’essere solo nelle condizioni di aver cognizione del coinvolgimento della ‘RAGIONE_SOCIALE‘ nella frode, era invece direttamente addentro alle vicende della medesima, pienamente coinvolta nella sua attività (come confermato dalle rilevate anomalie nei pagamenti, posto che ‘le cessioni di merci risultano pagate solo in parte nel 2014 ed in parte regolate con compensazioni nell’anno successivo’).
Quinto motivo: ‘Violazione dell’art. 21, comma, dpr 633/1972. (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cpc)’.

5.1. ‘Considerato che la regola in questione si fonda sul principio della ‘cartolarità’ dell’operazione (nel senso che il soggetto emittente è per ciò solo individuato come debitore d’imposta e non già in quanto abbia effettivamente posto in essere una operazione imponibile, secondo i principi generali), si comprende facilmente l’erroneità, in punto di diritto, della statuizione del giudicante, dal momento che l’imposta è dovuta (se dovuta) in relazione alla natura dell’operazione documentata, come se la stessa fosse effettiva, con la conseguenza che se la cessione o la prestazione come esposta sia in astratto esente o non imponibile, la medesima non diviene imponibile per il solo fatto di essere stata (fittiziamente) fatturata’.
5.2. Il motivo è manifestamente infondato.

Il principio di cartolarità, di cui all’art. 21, comma 7, DPR n. 633 del 1972, non viene in linea di conto, poiché, alla stregua di un incensurato accertamento in fatto della RAGIONE_SOCIALE ‘RAGIONE_SOCIALE difettava dei requisiti di esportatore abituale.

La citazione, nel motivo, di Sez. 1, n. 11141 del 13/12/1996, Rv. 50129901 (‘La disposizione di cui all’art. 21, settimo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo la quale, se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura, non si applica alle fattispecie in cui le operazioni ‘simulate’ siano anche ‘esenti’, in quanto un’operazione di di per sé ‘non imponibile’ non muta certo tale qualità per il solo fatto di essere stata simulata, ed in quanto, inoltre, ad altrimenti concludere, si finirebbe per introdurre, nel sistema, una sostanziale sanzione non prevista dal legislatore’) è totalmente decentrata, perché nella specie, pacificamente, non si verte di operazioni esenti.
6. In conclusione, il ricorso deve essere integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali, anche ai sensi degli artt. 96, commi 3 e 4, e 380-bis, comma 3, cod. proc. civ., come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese di lite, liquidate in euro 16.000 (di cui euro 6.000 ai sensi dell’art. 96, comma 3, cod. proc. civ.), oltre spese prenotate a debito.

Condanna la ricorrente al pagamento della somma di euro 3.500 in favore della Cassa per le ammende.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 29 maggi0 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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