Operazioni soggettivamente inesistenti: onere prova

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 23483/2024, ha ribadito i principi sull’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare non solo che il fornitore è una società fittizia, ma anche che il cliente era consapevole, o avrebbe dovuto esserlo, della frode. La Corte ha inoltre cassato la sentenza d’appello per omessa pronuncia su un motivo specifico del ricorso, relativo alla ricostruzione induttiva dei ricavi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: Chi Deve Provare la Frode?

La recente ordinanza della Corte di Cassazione n. 23483 del 2 settembre 2024 offre chiarimenti cruciali in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, un campo minato per molti imprenditori. La decisione ribadisce un principio fondamentale: l’onere di provare la consapevolezza della frode da parte del contribuente grava sull’Amministrazione Finanziaria. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le conclusioni dei giudici.

I Fatti di Causa

Tutto ha origine da una verifica fiscale nei confronti di una società risultata essere una mera ‘cartiera’, ovvero un’entità priva di reale capacità operativa, creata al solo scopo di emettere fatture. L’indagine si è poi estesa ai suoi partner commerciali, tra cui una Srl (la Società Contribuente) alla quale è stato contestato di aver intrattenuto rapporti commerciali con la ‘cartiera’ nel corso del 2010.

Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento, disconoscendo la deducibilità dei costi e la detrazione dell’IVA relative a tali operazioni. L’atto impositivo contestava maggiori tributi (Ires, Iva e Irap) per un importo complessivo di oltre 290.000 Euro, basandosi su tre rilievi: indebita detrazione IVA, maggiori ricavi non dichiarati (ricostruiti induttivamente) e costi indeducibili.

La Società Contribuente ha impugnato l’atto, contestando i primi due rilievi. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione alla società, ritenendo che l’Amministrazione Finanziaria non avesse fornito prove sufficienti della consapevolezza della contribuente di partecipare a un meccanismo fraudolento.

Il Ricorso per Cassazione e le Questioni Giuridiche

L’Agenzia delle Entrate ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, sollevando quattro motivi di ricorso. I due più rilevanti riguardavano:
1. La presunta errata applicazione delle norme sull’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti.
2. La nullità della sentenza d’appello per omessa pronuncia sul motivo relativo al recupero a tassazione di maggiori ricavi accertati induttivamente.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha analizzato distintamente i motivi, giungendo a conclusioni diverse.

Sull’Onere della Prova nelle Operazioni Soggettivamente Inesistenti

Sul primo e più significativo punto, la Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. I giudici hanno confermato l’orientamento consolidato secondo cui, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione Finanziaria provare, anche tramite presunzioni, due elementi fondamentali:

1. L’inesistenza del fornitore (o la sua natura di ‘cartiera’).
2. La consapevolezza del cessionario (l’acquirente) di partecipare alla frode, o il fatto che avrebbe potuto saperlo usando l’ordinaria diligenza.

La Corte ha specificato che solo una volta che l’Amministrazione ha fornito questa duplice prova, l’onere si sposta sul contribuente, che dovrà dimostrare la sua buona fede e di aver agito con la massima diligenza possibile. Nel caso di specie, l’Agenzia non ha illustrato nel suo ricorso quali elementi avrebbero dovuto dimostrare la consapevolezza della società accertata, rendendo infondato il motivo.

Sull’Omessa Pronuncia del Giudice d’Appello

La Corte ha invece accolto il secondo motivo di ricorso. È emerso che la Commissione Tributaria Regionale, nel confermare la decisione di primo grado, non si era affatto pronunciata sul specifico motivo d’appello dell’Agenzia riguardante la ricostruzione induttiva dei ricavi. Questa omissione costituisce una violazione dell’art. 112 del codice di procedura civile (principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato), determinando la nullità della sentenza su quel punto.

Le Conclusioni

In definitiva, la Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Ha rigettato il motivo sull’onere della prova, confermando un principio a tutela del contribuente in buona fede. Tuttavia, ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto (l’omessa pronuncia) e ha rinviato il caso alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania. Quest’ultima dovrà riesaminare la questione dei maggiori ricavi accertati induttivamente, colmando la lacuna motivazionale della precedente decisione. La pronuncia sottolinea l’importanza per i giudici di merito di esaminare tutti i motivi di ricorso per evitare sentenze nulle, e riafferma che il solo coinvolgimento di una ‘cartiera’ non è sufficiente a colpevolizzare automaticamente i suoi clienti.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, su chi ricade l’onere di provare la consapevolezza della frode?
L’onere ricade sull’Amministrazione Finanziaria. Deve provare non solo che il fornitore è un soggetto fittizio (es. una ‘cartiera’), ma anche che il cliente sapeva o avrebbe potuto sapere, con l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

Cosa accade se un giudice d’appello omette di pronunciarsi su uno specifico motivo del ricorso?
La sentenza è viziata da nullità per violazione dell’art. 112 del codice di procedura civile. La Corte di Cassazione può cassare la decisione e rinviare la causa al giudice del merito affinché si pronunci sul punto omesso.

È sufficiente per l’Amministrazione Finanziaria dimostrare che il fornitore è una ‘società cartiera’ per negare la deducibilità dei costi e la detrazione IVA al cliente?
No, non è sufficiente. Oltre a provare la natura fittizia del fornitore, l’Amministrazione deve fornire elementi oggettivi e specifici che dimostrino la consapevolezza o la colpevole inconsapevolezza del cliente riguardo alla frode.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23483 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23483 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma ;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE ;

OGGETTO: Ires, Iva ed Irap 2010 – Avviso di accertamento Costi ritenuti non deducibili Operazioni soggettivamente inesistenti -Prova RAGIONE_SOCIALE consapevolezza -Omessa pronuncia -Violazione del giudicato.

-intimata –

avverso

la sentenza n. 4266, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE Campania il 3.5.2016 e pubblicata il 10.5.2016; dal ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

Fatti di causa

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, svolgeva una verifica fiscale nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che si rivelava essere una

società non dotata di capacità operativa, c.d. RAGIONE_SOCIALE. L’Amministrazione finanziaria verificava allora i suoi partners commerciali, e tra essi individuava la RAGIONE_SOCIALE, cui notificava Processo Verbale di Costatazione con il quale le contestava di avere intrattenuto rapporti commerciali con la RAGIONE_SOCIALE, concludendo con essa nell’anno 2010 operazioni commerciali soggettivamente inesistenti. In conseguenza disconosceva la deducibilità dei costi invocata dalla RAGIONE_SOCIALE in relazione a tali operazioni, e notificava alla società l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, proponendo tre rilievi e contestando il maggior reddito percepito con riferimento ai tributi dell’Ires, dell’Iva e dell’Irap, per un valore complessivo dichiarato di Euro 293.180,00.
La contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, contestando i primi due rilievi, aventi ad oggetto l’indebita detrazione dell’Iva relativa ad operazioni commerciali soggettivamente inesistenti e i maggiori ricavi non dichiarati, quantificati a seguito di ricostruzione induttiva, mentre non impugnava il terzo rilievo, avente ad oggetto costi indeducibili. La CTP riteneva fondate le difese proposte dalla società ed accoglieva il suo ricorso.
L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita in primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale RAGIONE_SOCIALE Campania, insistendo nei suoi argomenti. La CTR confermava la decisione dei giudici dei primi giudici.

Avverso la pronuncia del giudice del gravame ha proposto ricorso per cassazione l’Ente impositore, affidandosi a quattro strumenti di impugnazione. La società ha ricevuto la notificazione del ricorso presso il legale rappresentante (26.7.2016, consegna all’impiegata NOME COGNOME), e presso la sede (25.7.2016,

consegna al portiere), ma non ha svolto difese nel giudizio di legittimità.

Ragioni RAGIONE_SOCIALE decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE contesta la violazione o falsa applicazione degli artt. 19, primo comma, e 54, secondo comma, del Dpr n. 633 del 1972, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto non provata dall’RAGIONE_SOCIALE la consapevolezza RAGIONE_SOCIALE contribuente di prendere parte ad operazioni commerciali soggettivamente inesistenti, in relazione alle transazioni stipulate con la RAGIONE_SOCIALE nell’anno 2010.
Mediante il secondo strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria censura la nullità RAGIONE_SOCIALE decisione adottata dal giudice dell’appello in conseguenza RAGIONE_SOCIALE violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., perché la CTR non si è pronunciata sulle specifiche contestazioni mosse dall’Ente impositore avverso la pronuncia RAGIONE_SOCIALE CTP con riferimento al secondo rilievo contenuto nell’atto impositivo, e relativo al recupero a tassazione di maggiori ricavi accertati induttivamente.
Con il terzo motivo di ricorso proposto, in subordine rispetto al precedente, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE critica la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata, in conseguenza RAGIONE_SOCIALE violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., e dell’art. 111, sesto comma, RAGIONE_SOCIALE Costituzione, essendo la pronuncia del giudice del gravame completamente priva di una motivazione in relazione al non accoglimento RAGIONE_SOCIALE contestazioni mosse alla contribuente con riferimento al secondo rilievo contenuto nell’atto impositivo,
attinente al recupero a tassazione di maggiori ricavi accertati induttivamente.

Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ancora ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria lamenta la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente confermato ‘l’integrale annullamento dell’atto impositivo’ (ric., p. 21), pertanto anche con riferimento al terzo rilievo proposto, che però non è mai stato opposto dalla contribuente.

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE contesta la decisione adottata dalla CTR per aver erroneamente valutato che non fosse stata fornita la prova RAGIONE_SOCIALE consapevolezza da parte RAGIONE_SOCIALE società accertata RAGIONE_SOCIALE natura soggettivamente inesistente RAGIONE_SOCIALE operazioni commerciali concluse con la RAGIONE_SOCIALE nell’anno 2010. Evidenzia in proposito l’impugnante che la RAGIONE_SOCIALE si è pacificamente rivelata essere una società RAGIONE_SOCIALE, priva dei mezzi per poter svolgere una reale attività d’impresa. Ritiene, pertanto, che sarebbe in conseguenza spettato alla RAGIONE_SOCIALE fornire la prova RAGIONE_SOCIALE sua inconsapevolezza RAGIONE_SOCIALE natura soggettivamente inesistente RAGIONE_SOCIALE operazioni commerciali concluse.
5.1. La CTR, premessa la ricostruzione RAGIONE_SOCIALE normativa in materia, ha osservato che la tesi dell’Amministrazione finanziaria secondo cui dovrebbe affermarsi ‘l’indetraibilità dell’imposta sul valore aggiunto ove il contribuente non dimostri la sua buona fede e quindi l’estraneità alla frode’, risulta contrastata dallo stesso orientamento assunto da questa Corte di legittimità, la quale afferma che ‘spetta all’amministrazione finanziaria … provare che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene o il servizio, sapesse o potesse sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza che il soggetto formalmente cedente abbia, con l’emissione RAGIONE_SOCIALE relativa fattura, evaso l’imposta o compiuto una frode … nel caso di specie,
l’avviso di accertamento è carente, anche in via meramente presuntiva, nel provare che … il contribuente disponeva di elementi tali da porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto che le fatture erano emesse da soggetto diverso dall’effettivo cedente del bene o servizio’ (sent. CTR, p. 5) e non manca, il giudice dell’appello, di sottolineare che l’avviso di accertamento è fondato esclusivamente sull’attività di controllo svolta nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, senza affatto valutare la condotta dell’odierna ricorrente, che ha pure ‘agito in giudizio nei confronti RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE una volta avuta notizia RAGIONE_SOCIALE contestazione RAGIONE_SOCIALE violazioni’ (sent. CTR, p. 6).
5.2. La valutazione operata dalla CTR non si discosta dall’orientamento interpretativo di questa Corte regolatrice, la quale ha ad esempio statuito che ‘in tema d’IVA, ove l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo l’inesistenza del fornitore, ma anche, sulla base di elementi oggettivi e specifici, che il cessionario sapeva (o avrebbe potuto sapere), con l’ordinaria diligenza ed alla luce RAGIONE_SOCIALE qualificata posizione professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di detta consapevolezza e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità RAGIONE_SOCIALE contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi’, Cass. sez. V, 24.8.2018, n. 21104.
5.2.1. Pertanto è in primo luogo l’Amministrazione finanziaria che deve provare, anche su base indiziaria, oltre l’inesistenza del fornitore pure che il cessionario sapeva (o avrebbe potuto sapere),

operando con l’ordinaria diligenza ed alla luce RAGIONE_SOCIALE qualificata posizione professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta. Solo ove questa prova sia assicurata dall’Ente impositore, compete poi al contribuente l’onere di assicurare la prova contraria.

5.2.2. L’RAGIONE_SOCIALE non ha però illustrato, nel suo ricorso, mediante quali elementi avrebbe provato la consapevolezza RAGIONE_SOCIALE società, non assolvendo al proprio compito in materia di onere RAGIONE_SOCIALE prova. In conseguenza le osservazioni proposte dall’Ente impositore in ordine alla prova inadeguata RAGIONE_SOCIALE sua inconsapevolezza offerte dalla contribuente rimangono non rilevanti.

Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere perciò respinto.

Mediante il secondo strumento d’impugnazione l’Amministrazione finanziaria censura la nullità RAGIONE_SOCIALE decisione adottata dal giudice dell’appello perché la CTR non si è pronunciata sulle specifiche contestazioni mosse dall’Ente impositore avverso la pronuncia RAGIONE_SOCIALE CTP con riferimento al secondo rilievo contenuto nell’atto impositivo, relativo al recupero a tassazione di maggiori ricavi accertati induttivamente. Con il terzo motivo di ricorso, proposto in subordine rispetto al precedente, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE critica ancora la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata essendo la pronuncia del giudice del gravame completamente priva di una motivazione in relazione alle contestazioni mosse mediante il secondo rilievo contenuto nell’atto impositivo, attinente al recupero a tassazione di maggiori ricavi accertati induttivamente.
6.1. L’Amministrazione finanziaria ha avuto cura di riprodurre nel suo ricorso per cassazione il contenuto dell’atto di appello, in cui ha proposto specifiche censure avverso l’annullamento dell’atto impositivo in relazione al secondo rilievo (pp. 3 e 4), avente ad oggetto la contestazione RAGIONE_SOCIALE ricostruzione dei ricavi fondata su

una valutazione induttiva RAGIONE_SOCIALE percentuale di ricarico, peraltro conclusa solo a seguito del contraddittorio con il legale rappresentante RAGIONE_SOCIALE società.

In materia, però, la CTR non si è affatto pronunciata, ed il secondo motivo di ricorso risulta pertanto fondato e deve essere accolto. Il terzo strumento d’impugnazione, proposto in forma subordinata, rimane assorbito.

Mediante il quarto mezzo d’impugnazione l’Amministrazione finanziaria lamenta ancora la nullità RAGIONE_SOCIALE pronuncia RAGIONE_SOCIALE CTR, per aver erroneamente confermato ‘l’integrale annullamento dell’atto impositivo’ (ric., p. 21), pertanto anche con riferimento al terzo rilievo proposto, che però non è mai stato opposto dalla contribuente.

Invero la critica non appare agevolmente comprensibile. Risulta pacifico che in relazione al terzo rilievo, avente ad oggetto costi indeducibili per un valore di 20.000,00 Euro, la contribuente non ha proposto impugnazione in primo grado. La CTP ha scritto in dispositivo: ‘Accoglie il ricorso’, e questa pronuncia non può che ritenersi relativa a quanto nel ricorso era stato contestato, con esclusione di ogni riferimento al terzo rilievo. La CTR ha scritto nel suo dispositivo: ‘Rigetta l’appello’, proposto dall’Amministrazione finanziaria, ed anche in questo caso non si rinviene alcuna riferibilità RAGIONE_SOCIALE pronuncia al terzo rilievo. Quest’ultimo, non essendo stato oggetto di impugnazione da parte RAGIONE_SOCIALE contribuente, è divenuto definitivo, e l’Amministrazione finanziaria non ha interesse a contestare una pronuncia giurisdizionale che, sul terzo rilievo, non è mai intervenuta.
Il quarto strumento di impugnazione risulta pertanto inammissibile.

In definitiva, deve essere accolto il secondo motivo di ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria, rigettato il primo, assorbito il terzo e dichiarato inammissibile il quarto, e la decisione

impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Campania perché proceda a nuovo giudizio.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo di ricorso proposto dall’ RAGIONE_SOCIALE , rigettato il primo, assorbito il terzo e dichiarato inammissibile il quarto, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Campania perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, provvedendo anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, il 20.6.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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