Operazioni soggettivamente inesistenti: onere prova

Una società coinvolta in una frode carosello IVA ha impugnato un avviso di accertamento, sostenendo che l’Agenzia delle Entrate non avesse provato la sua consapevolezza dello schema fraudolento. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, ribadendo che in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, una volta che l’amministrazione fornisce prove presuntive del coinvolgimento del contribuente, spetta a quest’ultimo dimostrare di aver agito con la massima diligenza per evitare di essere coinvolto. La Corte ha ritenuto sufficienti gli indizi raccolti, come l’assenza di una reale struttura operativa della società.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: La Cassazione sull’Onere della Prova

Le operazioni soggettivamente inesistenti rappresentano una delle sfide più complesse per gli operatori economici e per l’Amministrazione Finanziaria. Si tratta di transazioni reali, ma realizzate tra soggetti diversi da quelli apparenti. Spesso, queste operazioni si inseriscono in articolati schemi di frode IVA, noti come ‘frodi carosello’. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sulla ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente, sottolineando l’importanza della diligenza professionale per non cadere in tali meccanismi.

I Fatti del Caso: Una Società Sospetta e la Frode IVA

Il caso analizzato riguarda una società a responsabilità limitata, successivamente dichiarata fallita, operante nel commercio di bancali e pallet. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l’anno 2011, contestando la detrazione dell’IVA relativa ad acquisti considerati operazioni soggettivamente inesistenti. Secondo il Fisco, la società agiva come un intermediario fittizio (missing trader) in una frode carosello, con l’unico scopo di evadere l’imposta.

La contribuente aveva impugnato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano confermato la legittimità dell’accertamento. La questione è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione, con la società che lamentava una violazione delle norme sull’onere della prova.

L’Onere della Prova nelle Operazioni Soggettivamente Inesistenti

Il fulcro della decisione della Suprema Corte ruota attorno alla corretta applicazione dei principi sull’onere della prova. In tema di IVA, quando l’Amministrazione Finanziaria contesta operazioni soggettivamente inesistenti, non è sufficiente dimostrare la fittizietà soggettiva. Il Fisco ha l’onere di provare, anche tramite presunzioni, due elementi fondamentali:

1. L’oggettiva fittizietà della fatturazione, ovvero che il fornitore reale era diverso da quello indicato in fattura.
2. La consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario (l’acquirente). Quest’ultimo doveva sapere, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un contesto di evasione fiscale.

Una volta che l’Amministrazione ha assolto a questo onere, la palla passa al contribuente. Spetta a quest’ultimo fornire la prova contraria, dimostrando di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto nella frode.

La Decisione della Corte di Cassazione e le motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, ritenendo che la Commissione Tributaria Regionale avesse applicato correttamente i principi sopra esposti. La decisione si fonda su una serie di elementi oggettivi che, nel loro complesso, costituivano un quadro probatorio solido a carico della contribuente.

Gli Indizi a Carico del Contribuente

I giudici di merito avevano accertato che la società era, di fatto, una ‘cartiera’. Diversi indizi gravi, precisi e concordanti supportavano questa conclusione:

* L’attività svolta (commercio di derivati del legno) era incoerente con il domicilio del legale rappresentante, che risultava essere una mera ‘testa di legno’.
* Il soggetto era privo di qualsiasi pregressa esperienza imprenditoriale nel settore.
* La sede della società non era altro che il luogo di domicilio del rappresentante legale.
* La società non aveva dipendenti, né mezzi di trasporto propri, elementi incompatibili con un’attività di commercio all’ingrosso.
* Non venivano depositati i bilanci.

Questi elementi, secondo la Corte, dimostravano l’assenza di una minima organizzazione imprenditoriale e confermavano il ruolo di missing trader della società.

Il Principio della ‘Conoscibilità’ della Frode

La Corte ha ribadito che la prova della consapevolezza della frode può essere desunta anche da presunzioni. Un operatore qualificato, usando la diligenza dell'”homo eiusdem condicionis et professionis” (ovvero la diligenza propria di chi opera in quel specifico settore), non poteva non accorgersi che stava operando con una società fittizia. L’assenza di una struttura fisica e organizzativa era un campanello d’allarme che un imprenditore accorto non avrebbe potuto ignorare.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per tutti gli imprenditori. La lotta alle frodi IVA, in particolare alle operazioni soggettivamente inesistenti, richiede un elevato standard di diligenza nella scelta dei propri partner commerciali. Non è sufficiente limitarsi alla regolarità formale della contabilità o dei pagamenti. È necessario effettuare controlli sostanziali sulla reale operatività dei fornitori. La Suprema Corte ha chiarito che, di fronte a un quadro indiziario fornito dal Fisco, l’imprenditore deve dimostrare attivamente di aver fatto tutto il possibile per verificare l’affidabilità della controparte. In caso contrario, il rischio è quello di vedersi disconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA e di essere considerati, a tutti gli effetti, complici della frode.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, su chi grava inizialmente l’onere della prova?
L’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria, la quale deve dimostrare non solo l’oggettiva fittizietà dell’operazione, ma anche la consapevolezza o la conoscibilità della frode da parte del contribuente, anche attraverso presunzioni.

Quali elementi possono costituire prova presuntiva della partecipazione a una frode carosello?
Elementi come l’assenza di una reale struttura aziendale (mancanza di dipendenti, magazzini, mezzi di trasporto), l’incoerenza tra l’attività dichiarata e l’esperienza dell’amministratore, e la mancata presentazione dei bilanci possono costituire indizi gravi, precisi e concordanti.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi dall’accusa di aver partecipato a una frode?
Una volta che l’Amministrazione ha fornito le prove presuntive, il contribuente deve fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per verificare l’affidabilità del fornitore e per non essere coinvolto nell’operazione fraudolenta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21637 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21637 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/08/2024

Oggetto: operazioni soggettivamente inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29161/2019 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO COGNOME (PEC: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO domiciliato presso la Cancelleria della Corte di Cassazione; -ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliate in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Corte Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 1759/25/19, depositata il 25.2.2019 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 giugno 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania veniva rigettato l’appello proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE, ora in fallimento, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n. 1508/15/2018 di rigetto del ricorso introduttivo proposto dalla contribuente avente ad oggetto l’avviso di accertamento IVA per l’anno 2011 in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti.

Veniva contestata alla contribuente l’inesistenza e la non operatività quale soggetto economico solo formalmente svolgente attività di vendita di bancali di pallets e, in realtà, soggetto intermediario fittizio con funzioni di missing trader allo scopo di evadere l’IVA nel quadro di una cd. frode carosello.

Con l’atto impositivo l’Amministrazione finanziaria rettificava, ai sensi dell’art. 54, comma 5 del d.P.R. 633/72, la dichiarazione IVA presentata dalla società per l’anno 2011, disconoscendo l’IVA illegittimamente detratta.

Il giudice di appello confermava integralmente la decisione del giudice di prime cure di rigetto del ricorso nel quale RAGIONE_SOCIALE contestava, tra l’altro, in via preliminare il difetto della delega di firma in capo al funzionario dell’Ufficio e la violazione del contraddittorio procedimentale. Nel merito, il giudice accertava la conoscenza o quantomeno la conoscibilità della cd. frode carosello da parte della contribuente.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione parte contribuente, affidato ad un motivo, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso. Da ultimo, la contribuente deposita nota con cui rende noto il fallimento della società intervenuto nelle more.

Considerato che:

Con un unico motivo la ricorrente – ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. -lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., per aver la CTR fatto malgoverno dei principi di diritto enunciati dalla giurisprudenza interna e comunitaria in punto di onere della prova e di presunzioni in materia di operazioni soggettivamente inesistenti.

Il motivo non può trovare ingresso. Va rammentato che in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà, ma anche la consapevolezza che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del l’operazione . Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, n. 27555 del 30/10/2018).
Nel caso di specie la sentenza impugnata non ha indebitamente invertito l’onere della prova ponendolo a carico del contribuente, né ha fatto un improprio uso RAGIONE_SOCIALE presunzioni qualificate gravi, precise

e concordanti ma, a pag.3 ha accertato l’oggettiva fittizietà e a pag.4, in punto di elemento soggettivo, ha accertato che «Nella fattispecie infatti l’Amministrazione risulta avere assolto, quantomeno per presunzioni, l’onere della prova gravante sulla stessa al fine di dimostrare la connivenza dell’acquirente nella frode del cessionario. In particolare, è emerso che la cartiera RAGIONE_SOCIALE svolge la propria attività presso un indirizzo addirittura coincidente con il domicilio del l.r.p.t, il quale a sua volta è una mera testa di legno, cioè soggetto privo di pregressa significativa esperienza di impresa e preparazione imprenditoriale. Peraltro, in ragione del tipo di prodotti venduti (cioè derivati di falegnameria) è inverosimile che l’odierno appellante non si sia mai recato presso il rivenditore per visionare la merce e sceglierla, per cui, trattandosi di un operatore qualificato, in base al criterio della diligenza dell'”homo eiusdem condicionis et professionis”, non poteva non essere a conoscenza che la sede della cartiera non è altro che il luogo di domicilio del l.r.p.t. Analogamente, è rilevante che RAGIONE_SOCIALE non abbia dipendenti (Cass. 23560/12), e non abbia propri mezzi di trasporto (sebbene il tipo di prodotti trattati), da ciò risultando ulteriormente confermato che non poteva non apparire la mancanza di organizzazione imprenditoriale. Infine, la cartiera non deposita i bilanci, e tale circostanza può essere rilevata da un operatore economico di media diligenza dalla semplice visura camerale».
4. Il complesso degli elementi sopra riportati, puntuali e tratti dal quadro istruttorio, ha logicamente supportato il ragionamento della CTR nel senso che di essere stata fornita anche la dimostrazione dell’elemento soggettivo -ossia la conoscenza o conoscibilità della frode fiscale -da parte de ll’RAGIONE_SOCIALE, e lo schema logico seguito dal giudice è pienamente conforme al citato canone probatorio, come da consolidata interpretazione di questa Corte.

A fronte di tale argomentato accertamento fattuale, va ribadito che la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che

non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa (Cass. 28 novembre 2014 n. 25332). Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, già vagliata e disattesa dal giudice al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti.

5. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite, liquidate in euro 1.500,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso il 26.6.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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