Operazioni soggettivamente inesistenti: onere della prova

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso di operazioni soggettivamente inesistenti, confermando che spetta all’amministrazione finanziaria l’onere di provare non solo la frode IVA, ma anche la consapevolezza o la colpevole negligenza del contribuente. La Corte ha ritenuto legittima la decisione dei giudici di merito che avevano valorizzato, a favore del contribuente, la regolarità contabile, i pagamenti effettivi, la congruità dei prezzi e l’assoluzione in sede penale, a fronte della mancata prova della sua malafede da parte del Fisco.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: L’Onere della Prova grava sul Fisco

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul delicato tema delle operazioni soggettivamente inesistenti, chiarendo in modo netto i confini dell’onere probatorio che grava sull’Amministrazione Finanziaria. La decisione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente in buona fede: non basta dimostrare l’esistenza di una frode IVA a monte, ma è necessario provare che l’acquirente ne fosse a conoscenza o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza. Vediamo nel dettaglio la vicenda e i principi espressi dalla Corte.

Il Caso: Una contestazione IVA per fatture sospette

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava a una società la detrazione dell’IVA relativa all’anno d’imposta 2008 per un importo di circa 30.000 euro. Secondo il Fisco, la società aveva acquistato beni da due fornitori risultati essere delle ‘cartiere’, ovvero società fittizie inserite in un articolato sistema di frode all’IVA.

Le operazioni erano state qualificate come ‘soggettivamente inesistenti’: la merce era stata effettivamente consegnata, ma proveniva da un soggetto diverso da quello che aveva emesso la fattura. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al contribuente, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare il coinvolgimento, anche solo colposo, della società acquirente nella frode. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale. I giudici hanno ritenuto infondati entrambi i motivi di ricorso presentati dal Fisco, incentrati sulla presunta motivazione apparente della sentenza di secondo grado e sulla violazione delle norme in materia di onere della prova.

Operazioni Soggettivamente Inesistenti e Onere della Prova

Il cuore della pronuncia risiede nella riaffermazione dei principi consolidati in materia di ripartizione dell’onere probatorio nelle operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha precisato che l’Amministrazione Finanziaria che contesta la detrazione dell’IVA ha un duplice onere:

1. Prova oggettiva: Dimostrare gli elementi di fatto della frode, come la natura fittizia del fornitore.
2. Prova soggettiva: Provare, anche tramite presunzioni, che il destinatario della fattura sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza di un operatore accorto, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

Di contro, spetta al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver agito con la massima diligenza possibile per non essere coinvolto nella frode, in base alle circostanze del caso concreto.

Gli Indizi di Buona Fede del Contribuente

Nel caso specifico, la Corte ha dato atto che i giudici di merito avevano correttamente valutato una serie di elementi a favore della buona fede della società contribuente. Tali elementi includevano:

* Precedenti pronunce favorevoli per annualità passate.
* L’assoluzione degli amministratori in un procedimento penale relativo ai medesimi fatti.
* La regolare tenuta delle scritture contabili.
* L’effettività dei pagamenti, con merce regolarmente consegnata.
* La congruità dei prezzi di acquisto rispetto a quelli di mercato.

A fronte di questi elementi, l’Amministrazione Finanziaria non è riuscita a fornire la prova del coinvolgimento del contribuente nella frode.

Le motivazioni

La Cassazione ha spiegato che la motivazione della Commissione Tributaria Regionale non era né apparente né illogica. I giudici di merito si sono correttamente concentrati sull’elemento soggettivo, ovvero sulla conoscenza o conoscibilità della frode da parte della società acquirente. Hanno compiuto una valutazione complessiva degli indizi, concludendo che quelli a favore del contribuente fossero prevalenti. La Corte ha sottolineato che, sebbene la regolarità contabile e dei pagamenti non sia di per sé una prova risolutiva della buona fede, essa costituisce un elemento che, unito ad altri (come l’assoluzione penale e la congruità dei prezzi), può legittimamente fondare il convincimento del giudice sulla mancanza di consapevolezza della frode. La valutazione di questi elementi di fatto spetta al giudice di merito e non è sindacabile in sede di legittimità, se non per vizi logici che in questo caso non sono stati riscontrati.

Le conclusioni

La decisione in commento rafforza la posizione del contribuente che opera in buona fede. Per vedersi negata la detrazione dell’IVA in un contesto di operazioni soggettivamente inesistenti, non è sufficiente che l’Amministrazione Finanziaria provi l’esistenza di una frode nella catena di fornitura. È indispensabile che il Fisco fornisca elementi concreti, precisi e concordanti per dimostrare che l’imprenditore acquirente era consapevole della frode o che avrebbe potuto scoprirla con un comportamento ragionevolmente diligente. L’esito del giudizio dimostra l’importanza per le aziende di mantenere una condotta trasparente e documentabile (pagamenti tracciabili, contratti chiari, prezzi di mercato), elementi che possono rivelarsi decisivi per provare la propria estraneità a illeciti commessi da terzi.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la frode e il coinvolgimento del contribuente?
Secondo la Corte di Cassazione, l’onere della prova grava sull’Amministrazione Finanziaria. Essa deve dimostrare non solo che il fornitore era un soggetto fittizio (frode), ma anche che il contribuente acquirente era a conoscenza della frode o avrebbe dovuto conoscerla usando l’ordinaria diligenza.

Quali elementi possono dimostrare la buona fede di un contribuente in questi casi?
Elementi utili a dimostrare la buona fede includono la regolare tenuta della contabilità, l’effettivo pagamento della merce (che deve essere realmente consegnata), la congruità dei prezzi rispetto a quelli di mercato e, come nel caso di specie, eventuali sentenze favorevoli per anni precedenti o un’assoluzione in sede penale per i medesimi fatti.

L’assoluzione in un processo penale è automaticamente valida nel processo tributario?
Non sempre. La Corte ha chiarito che, nel caso specifico, la formula assolutoria (‘il fatto non costituisce reato’) non rientrava tra quelle che, secondo una recente normativa (art. 21 bis D.Lgs. 74/2000), hanno un’efficacia vincolante nel processo tributario. Tuttavia, l’assoluzione è stata comunque considerata un importante elemento indiziario a favore del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31446 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31446 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 02/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20044/2016 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difeso dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA n. 936/2016 depositata il 05/02/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale della Campania ( hinc: CTR), con la sentenza n. 936/2016 depositata in data 05/02/2016, ha rigettato l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE contro la sentenza n. 19798/2014, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli aveva accolto il ricorso proposto dal contribuente contro l’avviso di accertamento con il quale era stata eseguita una ripresa a titolo di IVA per l’anno d’imposta 2008, per l’importo di Euro 29.935,00.

Il contenzioso trae origine da un PVC della Guardia di Finanza di Napoli, dal quale risultava che la RAGIONE_SOCIALE ( hinc: SVE) aveva acquistato beni da RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, società coinvolte in un articolato sistema di frode all’IVA. In presenza di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non poteva essere riconosciuta la detrazione dell’IVA, d al momento che l’effettività degli acquisti non escludeva la provenienza da un soggetto inesistente.

La CTR, richiamata la giurisprudenza di questa Corte e quella della CGUE, in relazione alla prova che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, deve essere data in merito alla conoscenza o conoscibilità con l’uso dell’ordinaria diligenza da parte del contribuente dell’inserimento dell’operazione de qua in un’evasione commessa dal fornitore, ha escluso che tale prova fosse stata materialmente fornita nel caso di specie. A tal proposito ha evidenziato che l’amministrazione finanziaria non aveva f ornito alcun elemento a supporto RAGIONE_SOCIALE sue tesi, sottolineando i riscontri favorevoli RAGIONE_SOCIALE
pronunce della CTR per le annualità 2006 e 2007, l’assoluzione degli amministratori in sede penale (in relazione a imputazioni che coinvolgevano anche l’annualità 2008), la tenuta regolare RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, gli effettivi pagamenti RAGIONE_SOCIALE forniture oggetto di accertamento (con merce regolarmente consegnata) e la conformità dei prezzi corrisposti rispetto a quelli di mercato.

Contro la sentenza della CTR l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

La società contribuente ha resistito con controricorso e, successivamente, ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31/12/1992, n. 546 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

1.1. La ricorrente rileva che l’affermazione contenuta nella sentenza impugnata secondo cui l’ufficio non avrebbe fornito alcun supporto della sua tesi sembra riferirsi a una fattispecie diversa da quella presente, integrando una motivazione meramente appa rente, ma in realtà, inesistente. L’amministrazione avrebbe, infatti, indicato, quale nucleo fondante della motivazione contenuta nell’avviso, l’inesistenza dei fornitori della controparte. Si tratterebbe di elemento ricavato dal PVC, assistito da fede privilegiata e incontestato dalla stessa controparte. La qualità di cartiere RAGIONE_SOCIALE danti causa della contribuente sarebbe stata allegata dall’amministrazione finanziaria, con la conseguenza che non sussisterebbe la situazione indicata dalla CTR di non produzione di alcun elemento.
1.2. Il motivo di ricorso, oltre a non confrontarsi con la ratio della sentenza impugnata, incentrata sull’assenza del requisito (soggettivo) della conoscenza o doverosa conoscibilità da parte della società contribuente dell’inserimento dell’operazione indicata nella fattura in un’evasione compiuta dall’emittente, è in fondato, considerato che il giudice di seconde cure non

si è rivolto ad altra fattispecie rispetto a quella prospettata dall’amministrazione finanziaria.

Con il secondo motivo è stata contestata la violazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. 26/10/1972, n. 633, nonché degli artt. 2697 e 2727 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

2.1. La ricorrente rileva che gli elementi fattuali indicati nella sentenza impugnata in relazione alla mancata consapevolezza della frode da parte della società contribuente non sarebbero condivisibili. Si tratterebbe di elementi di per sé inconferenti e logicamente inadeguati per dimostrare l’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni e, quindi, la pretesa fiducia della cessionaria. Diversamente, la sentenza trascura che l’amministrazione avrebbe fornito indizi -come l’inesistenza e la carenza di strutture dei fornitori emersa dalle indagini dei verbalizzanti tali da far ritenere che anche l’acquirente non potesse ignorare l’irregolarità della situazione.
2.2. Il motivo di ricorso è infondato.

In via preliminare, in relazione a quanto evidenziato dalla controricorrente nella memoria ex art. 378 c.p.c., in ordine all’art. 21 bis d.lgs. n. 74 del 2000 (recentemente introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024) occorre rilevare che nel caso di specie la formula assolutoria ( il fatto non costituisce reato ) contenuta nel dispositivo della sentenza prodotta non corrisponde a quella espressamente indicata nella norma appena richiamata, laddove viene fatto riferimento alla sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario. Di conseguenza, la fattispecie in esame non è sussumibile nell’ambito di applicazione dell’art. 21 bis d.lgs. n. 74 del 2000, anche prescindendo dalle questioni intertemporali legate alla recente introduzione della norma.
2.3. Ciò premesso, nel caso in esame gli elementi da cui la CTR ha tratto il convincimento della mancata conoscenza o doverosa conoscibilità da

parte del contribuente della riconducibilità dell’operazione soggettivamente inesistente sono costituiti dai riscontri favorevoli RAGIONE_SOCIALE pronunce della CTR per le annualità 2006 e 2007, dall’assoluzione degli amministratori in sede penale (in relazione a imputazioni che coinvolgevano anche l’annualità 2008), la tenuta regolare RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, gli effettivi pagamenti RAGIONE_SOCIALE forniture oggetto di accertamento (con merce regolarmente consegnata) e la conformità dei prezzi corrisposti rispetto a quelli di mercato. A fronte della motivazione del giudice di seconde cure, che ha indicato gli elementi che hanno portato a escludere l’elemento soggettivo in capo al contribuente, l’amministrazione finanziaria non ha fornito la prova della conoscenza o conoscibilità del carattere soggettivamente inesistente RAGIONE_SOCIALE operazioni in capo al contribuente.
Sul punto questa Corte ha, tuttavia, precisato che, ai fini della detrazione dell’IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti l’amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore fosse fittizio, ma anche che il destinatario fosse consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente. Incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi (Cass., 09/08/2022, n. 24471; v. anche Cass., 20/04/2018, n. 9851).
Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato, con la condanna della parte ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore della parte controricorrente.

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

condanna la parte ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore della parte controricorrente, che liquida in Euro 6.000,00 per compensi e in Euro 200,00 per esborsi, oltre al 15% per spese generali, IVA e CPA. Così deciso in Roma, il 13/02/2025.

Il Presidente

NOME NOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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