Operazioni soggettivamente inesistenti: Onere della prova

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 14795/2024, ha annullato una decisione di merito che aveva concesso la detrazione IVA a una società coinvolta in operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha ribadito che, per negare la detrazione, l’Agenzia delle Entrate deve provare, anche tramite presunzioni, non solo la fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario di partecipare a una frode. Elementi come la regolarità dei pagamenti o la presenza di documenti di trasporto sono stati ritenuti irrilevanti per dimostrare la buona fede del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni soggettivamente inesistenti: la Cassazione sull’onere della prova

L’ordinanza n. 14795 del 27 maggio 2024 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale in materia di IVA: la ripartizione dell’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti. Questa pronuncia chiarisce quali elementi l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare e quale prova contraria è richiesta al contribuente per vedersi riconosciuto il diritto alla detrazione dell’imposta. Si tratta di una decisione fondamentale per le imprese che operano in contesti commerciali complessi, dove il rischio di essere coinvolti in frodi carosello è sempre presente.

I fatti di causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento IVA per l’anno 2012 notificato a una società, successivamente fallita. L’Agenzia delle Entrate contestava la detrazione dell’imposta relativa a presunte operazioni soggettivamente inesistenti, inserite in un meccanismo di frode carosello. Secondo l’accusa, la società aveva partecipato a un sistema fraudolento volto a far figurare come intracomunitarie delle operazioni di importazione, al fine di evadere l’IVA.

La società si era difesa sostenendo la propria totale estraneità alla frode. La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso dell’azienda, ritenendo che non vi fossero le condizioni oggettive per affermare la sua conoscibilità della frode. Successivamente, anche la Commissione Tributaria Regionale aveva respinto l’appello dell’Agenzia, giudicando non provata la consapevolezza della contribuente di partecipare all’operazione evasiva. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione.

I motivi del ricorso in Cassazione

L’Agenzia ha basato il suo ricorso su due motivi principali:
1. Nullità della sentenza per motivazione apparente: La CTR avrebbe motivato la sua decisione basandosi su elementi (come il pagamento tramite bonifico e l’avvenuto trasporto delle merci) considerati dalla giurisprudenza inidonei a superare una contestazione di inesistenza soggettiva.
2. Violazione di legge: La CTR non avrebbe correttamente applicato le norme sull’onere della prova (artt. 2697 e 2727 c.c.) e in materia di IVA (artt. 19 e 21 D.P.R. 633/72), omettendo di considerare gli elementi presuntivi offerti dall’Agenzia per dimostrare non solo l’esistenza della frode, ma anche la consapevolezza della società di farne parte.

Le motivazioni della Corte di Cassazione sulle operazioni soggettivamente inesistenti

La Suprema Corte ha ritenuto fondato il secondo motivo di ricorso, assorbendo il primo. Gli Ermellini hanno richiamato la loro consolidata giurisprudenza in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e frodi carosello.

Il principio cardine è il seguente: l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare due elementi:
1. L’oggettiva fittizietà del fornitore indicato in fattura.
2. La consapevolezza del destinatario della fattura (o il fatto che avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza) che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Questa prova può essere fornita anche attraverso presunzioni, basate su elementi oggettivi e specifici.

Una volta che l’Amministrazione ha assolto a questo onere, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo deve fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto nella frode. A tal fine, la Corte ha sottolineato che sono del tutto irrilevanti elementi quali:
– La regolarità della contabilità e dei pagamenti.
– La mancanza di benefici diretti dalla rivendita della merce.
– La presenza di documenti di trasporto.

Quest’ultimo punto è particolarmente importante: nelle operazioni soggettivamente inesistenti, la merce esiste e viene effettivamente consegnata. Il problema è che a consegnarla è un soggetto diverso da quello che ha emesso la fattura. Pertanto, la prova del trasporto non dimostra la genuinità dell’operazione sotto il profilo soggettivo.

Nel caso specifico, la Corte ha concluso che il giudice d’appello ha commesso un errore di diritto, fondando la propria decisione proprio su quegli elementi che la giurisprudenza considera ininfluenti e non operando una corretta sussunzione della fattispecie nelle regole sul riparto dell’onere della prova.

Le conclusioni

In accoglimento del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi di diritto enunciati, valutando correttamente il compendio probatorio e gli elementi presuntivi per stabilire se la società fosse o meno consapevole di partecipare alla frode. Questa decisione ribadisce la rigidità dei criteri per la detrazione IVA in contesti a rischio di frode, ponendo l’accento sulla necessità per le imprese di adottare una diligenza qualificata nei rapporti commerciali per non incorrere in gravi conseguenze fiscali.

Chi deve provare la frode in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve dimostrare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario di partecipare all’evasione, anche tramite presunzioni.

Cosa deve dimostrare l’Amministrazione Finanziaria per negare la detrazione IVA?
Deve provare due circostanze: primo, che il fornitore indicato in fattura non è quello reale (inesistenza soggettiva); secondo, che il contribuente che ha ricevuto la fattura era a conoscenza della frode o avrebbe dovuto conoscerla usando l’ordinaria diligenza professionale.

Il pagamento regolare e i documenti di trasporto bastano a dimostrare la buona fede del contribuente?
No. Secondo la costante giurisprudenza della Corte di Cassazione, la regolarità formale della contabilità, dei pagamenti e la presenza di documenti di trasporto non sono elementi sufficienti a dimostrare la buona fede del contribuente e la sua estraneità alla frode.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14795 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14795 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/05/2024

Oggetto: IVA -Operazioni soggettivamente inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1420/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE IN FALLIMENTO, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso il AVV_NOTAIO

in Roma, INDIRIZZO (Pec: EMAIL);

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, n.8184/22/2018 depositata il 24 settembre 2018, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 dicembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania veniva rigettato l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n.3774/19/2017 avente ad oggetto l’avviso di accertamento IVA per l’anno di imposta 2012, emesso nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, poi in liquidazione ed ora in fallimento, per operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere con fornitori per far figurare operazioni di importazione come intracomunitaria.
In particolare, contro l’avviso di accertamento n.TF303030203019/2015, con cui veniva opposto il diniego alla detrazione dell’IVA , la società ricorreva alla CTP deducendo la propria estraneità alla frode carosello.

Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso introduttivo, ritenendo che la contribuente non si fosse trovata nelle condizioni oggettive di conoscibilità di essere parte della frode. A sua volta, il giudice d’appello rigettava l’impugnazione dell’RAGIONE_SOCIALE, ritenendo non fornita la prova della consapevolezza da parte della contribuente della partecipazione alla contestata operazione evasiva oltre che dell’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso l’RAGIONE_SOCIALE , affidato a due motivi, cui resiste la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., l ‘RAGIONE_SOCIALE ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 comma 2 n.4 del d.lgs. n.546/92 da parte della sentenza impugnata con conseguente sua nullità per apparenza della motivazione avendo il giudice d’appello motivato con riferimento ad elementi, quali il pagamento in bonifico e l’avvenuto trasporto RAGIONE_SOCIALE merci in nulla idonei a superare la contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti.
Con il secondo motivo, l’RAGIONE_SOCIALE si duole, agli effetti dell’art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., della violazione e falsa applicazione degli artt. 19 comma e 21 del d.P.R. n. 633/72, nonché degli artt. 2697 e 2727 e ss. cod. civ., per avere la CTR mancato di trarre dal compendio istruttorio elementi presuntivi idonei a determinare non solo la legittima presunzione dell’obiettiva esistenza della frode, ma anche la sua conoscenza da parte della RAGIONE_SOCIALE, la quale era consapevole di partecipare ad una frode carosello.
I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto connessi, ed è fondato il secondo, più liquido, con assorbimento del primo.

Va rammentato che per giurisprudenza consolidata della Corte (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 – , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018) in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova
contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi.

Quanto alle operazioni contestate come soggettivamente inesistenti, anche inserite nell’ambito di una frode carosello, il riparto dell’onere della prova prevede innanzitutto che l’RAGIONE_SOCIALE debba provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario circa il fatto che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente.
Inoltre, ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, la regolarità della contabilità e dei pagamenti (Cass. n. 9851 del 2018, Cass. n. 27555 del 2018, Cass. n. 15369 del 2020).
Non rileva neppure la presenza dei documenti di trasporto in quanto, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, le operazioni nella loro materialità esistono sempre (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20060 del 07/10/2015): il problema è che esse sono state rese al destinatario, che le ha effettivamente ricevute, da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione rappresentata nella fattura.

Non coglie nel segno l’eccezione di inammissibilità del motivo prospettata in calce al controricorso, perché il mezzo di impugnazione non verte sulla rivalutazione della prova. Al contrario, la censura fa valere con efficacia il fatto che motivazione della CTR è incentrata proprio sui elementi che il canone giurisprudenziale sopra riportato ritiene irrilevanti ai fini RAGIONE_SOCIALE contestate operazioni soggettivamente inesistenti. Alla luce di quanto precede si deve concludere che il giudice d’appello ha operato una mancata sussunzione della fattispecie nel corretto riparto e contenuto dell’onere della prova anche quanto alle operazioni contestate.
Dall’accoglimento del secondo motivo di ricorso con assorbimento del primo discende la cassazione della sentenza impugnata. La controversia va quindi rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, per il profilo indicato, per quelli rimasti assorbiti e per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

la Corte:

accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, in relazione al profilo accolto, a quelli rimasti assorbiti e per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso il 5.12.2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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