Operazioni soggettivamente inesistenti: la prova

La Corte di Cassazione rigetta il ricorso di un contribuente contro un avviso di accertamento per operazioni soggettivamente inesistenti. L’ordinanza chiarisce la ripartizione dell’onere della prova: spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, anche con presunzioni, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; a quel punto, l’onere passa al contribuente, che deve provare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: L’Onere della Prova tra Fisco e Contribuente

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul delicato tema delle operazioni soggettivamente inesistenti, fornendo chiarimenti cruciali sulla ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente. La decisione sottolinea come la mera regolarità formale dei documenti contabili non sia sufficiente a garantire la detrazione dell’IVA e la deducibilità dei costi, se il contribuente non dimostra di aver agito con la massima diligenza.

Il Caso in Esame

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2006. L’Agenzia delle Entrate contestava la detrazione dell’IVA e la deduzione di costi relativi a fatture emesse da una società risultata essere una mera “società cartiera”. L’operazione, quindi, veniva qualificata come soggettivamente inesistente: la fornitura di beni era avvenuta, ma da un soggetto diverso da quello che aveva emesso il documento fiscale.

Dopo aver visto respinte le proprie ragioni sia in primo che in secondo grado presso le Commissioni Tributarie, il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza d’appello.

I Motivi del Ricorso e la Questione di Diritto

Il ricorrente basava la sua difesa su due argomenti principali:

1. Vizio di motivazione e violazione del diritto di difesa: Si sosteneva che l’avviso di accertamento fosse nullo perché non era stato allegato il processo verbale di constatazione (PVC) relativo alla società fornitrice, impedendo così un’adeguata difesa.
2. Violazione delle norme sull’onere della prova: Il contribuente riteneva che l’Agenzia delle Entrate non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare la sua consapevolezza di partecipare a un meccanismo fraudolento. Di conseguenza, a suo avviso, il diritto alla detrazione dell’IVA e alla deduzione dei costi doveva essere riconosciuto.

La questione centrale ruotava quindi attorno a chi dovesse provare cosa nel contesto delle operazioni soggettivamente inesistenti.

Le motivazioni della Corte di Cassazione sulle operazioni soggettivamente inesistenti

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, offrendo una disamina dettagliata dei principi che governano la materia.

In primo luogo, i giudici hanno respinto le censure di carattere procedurale. Hanno ribadito che l’Amministrazione Finanziaria non ha l’obbligo di allegare fisicamente all’atto impositivo i documenti richiamati, essendo sufficiente riprodurne il contenuto essenziale per mettere il contribuente in condizione di difendersi. Nel caso di specie, l’atto impositivo conteneva tutti gli elementi necessari a comprendere le contestazioni.

Sul punto cruciale dell’onere della prova, la Corte ha tracciato una linea chiara:

* Onere dell’Amministrazione Finanziaria: Spetta all’Ufficio dimostrare, anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, che il contribuente era a conoscenza della frode o che avrebbe dovuto esserlo utilizzando l’ordinaria diligenza professionale. Elementi come la natura di “cartiera” del fornitore (privo di struttura, personale e mezzi) costituiscono indizi significativi.
* Onere del Contribuente: Una volta che l’Amministrazione ha fornito tali elementi presuntivi, la palla passa al contribuente. A quest’ultimo spetta l’onere di fornire la prova contraria: deve dimostrare di aver agito in totale buona fede e di aver adottato tutte le misure ragionevolmente esigibili per accertarsi che l’operazione non si inserisse in un’evasione fiscale. La semplice esibizione della fattura e la prova del pagamento non sono considerate sufficienti.

La Corte ha inoltre precisato che, per quanto riguarda la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, sebbene le norme recenti la consentano per le operazioni soggettivamente inesistenti (a differenza di quelle oggettivamente inesistenti), essa è comunque subordinata alla prova della loro effettività e inerenza, prova che nel caso di specie non era stata fornita dal contribuente.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame consolida un orientamento giurisprudenziale rigoroso. Per le imprese, il messaggio è inequivocabile: non basta la correttezza formale per essere al riparo da contestazioni fiscali. È necessario un approccio proattivo e diligente nella scelta e nella verifica dei propri partner commerciali. Ignorare segnali di anomalia del fornitore può costare caro, comportando non solo il recupero dell’IVA indebitamente detratta ma anche l’indeducibilità dei costi sostenuti. La buona fede non si presume, ma va dimostrata con elementi concreti che attestino l’adozione di tutte le cautele necessarie per evitare di essere coinvolti, anche inconsapevolmente, in schemi fraudolenti.

Cosa si intende per operazioni soggettivamente inesistenti?
Si tratta di operazioni commerciali che sono state effettivamente eseguite (ad esempio, la merce è stata consegnata), ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha realmente effettuato la prestazione. Tipicamente, l’emittente è una società fittizia (cartiera) interposta per scopi fraudolenti.

A chi spetta l’onere della prova in questi casi?
L’onere è ripartito. Inizialmente, spetta all’Amministrazione Finanziaria provare, anche con indizi e presunzioni, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza, di essere parte di una frode. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare la sua completa buona fede e di aver preso tutte le precauzioni ragionevoli per verificare la legittimità dell’operazione e del fornitore.

I costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili?
Sì, a differenza dei costi per operazioni oggettivamente inesistenti, la legge ammette la loro deducibilità ai fini delle imposte dirette. Tuttavia, il contribuente deve sempre dimostrare che i costi sono effettivi, inerenti all’attività d’impresa, certi e determinabili. La deducibilità è esclusa se i costi sono stati sostenuti per compiere un reato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34331 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34331 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/12/2025

Iva -Op. sogg. inesistenti -Prova

ORDINANZA

Sul ricorso n. 16593-2021, proposto da:

COGNOME NOME , c.f. CODICE_FISCALE, rappresentato e difeso dagli avv. AVV_NOTAIO e NOME COGNOME –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t. elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 3420/05/2020 della Commissione tributaria regionale della Calabria, sez. staccata di Reggio Calabria, depositata l’11 dicembre 2020;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13 giugno 2025 dal AVV_NOTAIO,

FATTI DI CAUSA

A RAGIONE_SOCIALE NOME l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificò l’ avviso d’accertamento, relativo all’anno d’imposta 2006 , con cui, ai fini Iva e II.DD., recuperò ad imponibile € 267.861,00 perché afferente ad operazioni soggettivamente inesistenti.

Avverso l’atto impositivo la RAGIONE_SOCIALE propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria, che con sentenza n. 286/06/2014, rigettò il ricorso. Il contribuente appellò la decisione dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Calabria, sez. staccata di Reggio Calabria, che con sentenza n. 3420/05/2020 respinse l’impugnazione.

Il giudice regionale ha innanzitutto respinto la denuncia di nullità della sentenza per omessa motivazione, rilevando che al contrario la pronuncia fosse corredata da adeguate argomentazioni sulle questioni oggetto di controversia, rilevando inoltre che l’appellante non aveva fornito prove contrarie ai rilievi dell’Ufficio , così da non consentire al giudice di prime cure di porre in dubbio il convincimento cui era pervenuto in merito al coinvolgimento in operazioni soggettivamente inesistenti; ha quindi respinto le ragioni addotte dal contribuente per il riconoscimento del recupero dei costi sostenuti per le operazioni, pur qualificate come soggettivamente inesistenti (ex art. 14, comma 4 bis, l. n. 537/1993, introdotto dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012); ha infine respinto l’appello con riferimento alla invocata detraibilità dell’Iva.
La RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato a cinque motivi, ulteriormente illustrati da memoria, cui ha resistito l ‘RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

All’esito dell’adunanza camerale del 13 giugno 2025 la causa è stata riservata e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo il ricorrente ha denunciato la «Violazione artt. 132 cpc e 36 Dlgs 546/92 – nullità della sentenza in relazione all’art. 360 cpc, comma 1, n. 4 per essere le argomentazioni spese dal Decidente del tutto inidonee a far cogliere la ratio decidendi così integrando una motivazione meramente apparente», in relazione della mancata allegazione all’atto di

accertamento del pvc elevato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, e tanto in violazione dell ‘art. 7 L. 212/2000 ;

con il secondo motivo ha lamentato la «violazione art 112 cpc in relazione all’art. 360 c.p.c . co. 1 n. 4. per avere il Giudice omesso di pronunciarsi sull’eccepita violazione dell’art. 7 l. 212/2000 », e ciò sempre in riferimento alla mancata allegazione all’atto impositivo del processo verbale di constatazione elevato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE terza, identificata come RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE;

con il terzo si è doluto della «violazione art. 7 L. 212/2000 in relazione all’art. 360 c.p.c . co. 1 n. 4. Sotto il profilo della mancata allegazione del pvc elevato nei confronti di soggetto terzo e dei documenti in esso richiamati», e ciò sempre in relazione al già menzionato processo verbale di constatazione, non risultando comunicato al contribuente, né riprodotto nei suoi aspetti essenziali nell’atto impugnato.

I tre motivi, che in via gradata censurano la sentenza della Commissione regionale in merito alla medesima questione, ossia la contestazione del coinvolgimento in operazioni soggettivamente inesistenti, senza che al contribuente fosse stata consentita la lettura e la conoscenza del processo verbale elevato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, così da violare l’obbligo imposto dall’art. 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, possono trattarsi unitariamente perché tra loro connessi.

Essi sono infondati.

Il primo, con cui è denunciata l’apparenza della motivazione, non tiene conto dei principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di motivazione apparente della pronuncia giurisdizionale.

S ussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1° marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quando motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo
proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto RAGIONE_SOCIALE argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta RAGIONE_SOCIALE norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1° marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazione sia basata su un giudizio generale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166).
Nel caso di specie, a fronte della censura formulata in sede d’appello dal contribuente, con cui aveva lamentato che, denunciata con il ricorso introduttivo la mancata allegazione del pvc redatto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE terza RAGIONE_SOCIALE -identificata quale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE-, il giudice di primo grado aveva respinto tale critica asserendo che ‘ non si rilevano violazioni del diritto di difesa idonee a far ritenere nullo l’avviso di accertamento, nel quale sono contenuti tutti i riferimenti idonei a mettere la ditta RAGIONE_SOCIALE a conoscenza RAGIONE_SOCIALE attività pregresse, dei loro esiti, della rilevanza ai fini
dell’accertamento compiuto’ (stralcio della sentenza di primo grado riportato dal medesimo ricorrente nel ricorso per cassazione -cfr. pag. 8 del ricorso per cassazione-), la Commissione regionale ha respinto la censura, affermando che i giudici di primo grado avevano motivato in modo chiaro sulla questione, ritenendo che in base agli elementi acquisiti fossero inverosimili (e quindi soggettivamente inesistenti) le operazioni effettuate, ancorché il RAGIONE_SOCIALE fosse stato assolto nei processi penali afferenti uguali contestazioni elevate negli anni precedenti, ed evidenziando che questi non aveva d’altronde allegato alcuna prova contraria, idonea a contrastare gli accertamenti erariali (cfr. p. 4 della sentenza della CTR).
Condivisibile o meno che fosse la motivazione del giudice d’appello nel respingere una censura dell’appellante , essa non è apparente, ma è chiara e dimostra che la CTR ha rigettato motivatamente tale censura.

Per le stesse ragioni è tanto più infondato il secondo motivo, con cui la sentenza d’appello è criticata sulla medesima questione, sotto il profilo dell’omessa pronuncia.

Quanto poi al terzo motivo, in tema di motivazione dell’atto impositivo, e della sua pretesa nullità quando al richiamo di altri atti, non fa seguito la loro allegazione, questa Corte ha già chiarito che, in tema di avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha l’obbligo di allegare all’atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale (ex multis, Cass., 30 dicembre 2024, n. 34906; 25 marzo 2024, n. 8016; 29 novembre 2023, n. 33327; 5 ottobre 2018, n. 24417; 11 aprile 2017, n. 9323).
Ebbene, nel caso di specie la motivazione del giudice d’appello, nel confermare quella del giudice di primo grado, pone in luce che questi aveva ‘ricercato e valutato tutti gli elementi presenti in atti’. Tra gli elementi valorizzati, per quanto riportato dallo stesso contribuente nel ricorso per cassazione, oltre allo stralcio della motivazione della pronuncia del giudice di primo grado, si evince con chiarezza che l’atto impositivo, di cui pur si chiede la nullità per vizio di motivazione, aveva riprodotto gli elementi essenziali RAGIONE_SOCIALE contestazioni elevate alla RAGIONE_SOCIALE (cfr. pag. 10-11 del ricorso per cassazione). Nel caso concreto, dunque l’avviso
d’accertamento non poteva essere affetto da nullità, perché rispettoso RAGIONE_SOCIALE regole evincibili dall’art. 7, comma 1, l. n. 212 del 2000 e dall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973.

Con il quarto motivo il ricorrente ha denunciato la «Violazione artt. 2697 c.c. 54 Dpr 633/72 e 39 Dpr 600/72 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cpc per avere il Giudice di seconde cure denegato la deducibilità del costo portato dalle fatture asseritamente riferite ad operazioni soggettivamente inesistenti pur in assenza di alcun elemento indiziario allo scopo nonché denegato la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti senza che l’Ufficio avesse offerto alcun elemento idoneo a comprovare la consapevolezza del ricorrente circa l’alterità del soggetto emittente le fatture ».
Con il quinto motivo ha lamentato la «violazione art. 8 Dl 16/2012 in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 cpc per avere il Decidente disconosciuto ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette il costo portato dalle fatture asseritamente riferite ad operazioni soggettivamente inesistenti pur in assenza di contestazioni sulla certezza, inerenza e determinabilità degli stessi».

I due motivi possono essere trattati congiuntamente perché connessi. Essi sono infondati per quanto appresso chiarito.

Nelle critiche sviluppate in ricorso il contribuente sostiene che non potevano essere recuperati i costi sostenuti per l’acquisto dei beni fatturati, sia pur nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti, né tanto meno disconosciuto il diritto alla detrazione dell’iva a debito, esposta nelle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE Più in generale, nei due motivi, così come più ampiamente riassume nella memoria illustrativa, il ricorrente nega lo stesso coinvolgimento RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti, per assenza di consapevolezza.
In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, questa Corte ha affermato che, quando l’Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario -nei termini appresso chiaritiche l’operazione si sia inserita in un meccanismo organizzativo finalizzato alla evasione d’imposta.

L’ufficio deve , cioè, dimostrare, anche in via presuntiva ed in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369).
Si è quindi affermato che in ipotesi di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, risolventesi nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l’IVA in rivalsa, con conseguente insorgenza del proprio diritto alla detrazione, la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione strumentale e di personale adeguato alla sua esecuzione, costituisce un significativo indice presuntivo, un idoneo elemento sintomatico, dell’assenza di “buona fede” del contribuente, poiché l’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore – fatturante/cessionario o committente), unitamente agli obblighi informativi che pur gravano sull’operatore economico quando si interfaccia con altro operatore, i nduce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta.
In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio 2020, n. 15369).

Costituendo infatti la neutralità dell’imposta, e con essa il diritto alla detrazione dell’imposta corrisposta in rivalsa, principio cardine del sistema comune europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia UE (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C-

285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni in linea di principio, l’Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il diritto debba essere negato, attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore.
Nelle ipotesi più semplici, quali appunto le operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, nelle quali l’operatore acquista direttamente -solo sul piano formale- da una RAGIONE_SOCIALE, attesa l’immediatezza dei rapporti l’onere dell’Amministrazione finanziaria può esaurirsi , alla luce del contesto nel quale l’operazione si inserisce, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale, o su altri elementi di agevole percezione.

In quelle più complesse di “frode carosello” (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, con strumentali interposizioni anche di RAGIONE_SOCIALE “filtro”) l’ufficio è onerato dall’allegazione degli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essa da parte del contribuente (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426; 21 aprile 2017, n. 10120; 30 ottobre 2018, n. 27629; 27 febbraio 2020, n. 5339).

Solo ove questa prova sia fornita dall’ufficio, spetta al contribuente, che ha portato in detrazione l’iva, la prova contraria di aver concluso realmente l’operazione con il cedente o di essersi trovato nella situazione di oggettiva impossibilità, nonostante l’impiego della dovuta diligenza, di abbandonare lo stato d’ignoranza sul carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni.

Si afferma infatti che il contribuente, ancorché non coscientemente partecipe di una frode, è tenuto ad adottare comunque tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurare la propria estraneità ad operazioni fraudolente, e ciò richiede non so lo l’assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l’incolpevole ignoranza

dell’operazione inesistente (cfr. anche CGCE, causa C -409/04 –RAGIONE_SOCIALE; da ultimo, con un esame approfondito che ricostruisce anche i precedenti della giurisprudenza euro-unitaria, cfr. CGCE, 1 dicembre 2022, in C-512/21, nei § da 26 a 33).

Non si considera dunque sufficiente che il contribuente rappresenti la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramento dell’attività illecita posta in essere.

In ogni caso, salva la pretesa di un maggior rigore probatorio, è certo che a seconda del livello di complessità dell’organizzazione della frode -in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di RAGIONE_SOCIALE partecipanti all’illecito -l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi RAGIONE_SOCIALE varie fattispecie è generalmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo RAGIONE_SOCIALE prove presuntive.
I n questa attività di scernimento l’organo giudicante deve correttamente osservare le regole di riparto della prova.

Poiché nel ricorso, con il quinto motivo, è stata anche invocata la disciplina modificativa dell’art. 14, l. 24 dicembre 1993, n. 537, va rammentato che la giurisprudenza di legittimità, a seguito della introduzione dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, convertito con modificazioni in l. n. 44 del 2012, e della conseguente novella che ha interessato l’art. 14 cit., ha chiarito il significato, la portata ed i limiti interpretativi della disciplina regolatrice le operazioni inesistenti, soggettivamente ed oggettivamente tali, anche quando relazionate a condotte penalmente rilevanti.
Nello specifico l’art. 8 prevede che «1. Il comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, è sostituito dal seguente: “4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il

compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi”. 2. Ai fini dell’accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione RAGIONE_SOCIALE predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi. In nessun caso si applicano le disposizioni di cui all’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e la sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell’articolo 16, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. 3. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. Resta ferma l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2
anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive».

Ebbene, si è chiarito che ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993 – nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, cit. – l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, anche nell’ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del d.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la deducibilità dei costi RAGIONE_SOCIALE operazioni oggettivamente inesistenti (Cass., 7 dicembre 2016, n. 25249; 6 luglio 2018, n. 17788; 15 marzo 2022, n. 8480). Un ulteriore limite alla deducibilità è dunque relazionato alla diretta utilizzazione di quei costi o spese per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo. A tal fine si è affermato che in tema di tassabilità dei proventi da attività illecita, a norma dell’art. 14, comma 4 bis, cit., nella formulazione introdotta dall’art. 8, comma 1, cit., norma integrante ius superveniens, astrattamente più favorevole al contribuente e quindi avente efficacia retroattiva, l’esercizio dell’azione penale da parte del pubblico ministero, con la richiesta di rinvio a giudizio, è sufficiente ad escludere la deducibilità dei costi e RAGIONE_SOCIALE spese dei beni o RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo (Cass., 5 dicembre 2019, n. 31789; 1 aprile 2021, n. 9077; 20 ottobre 2021, n. 29142; 15 settembre 2023, n. 26678; 19 marzo 2024, n. 7275; 6 febbraio 2025, n. 2951). Ed ancora che, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, cit., devono ritenersi costo o spesa direttamente “utilizzati” per il compimento del delitto, ed in quanto tali non deducibili, anche quelli sostenuti in un momento successivo al perfezionamento della fattispecie delittuosa ogni qual volta il loro sostenimento trovi titolo nell’assunzione, da parte dell’agente, di una obbligazione strutturalmente funzionale alla realizzazione del delitto (Cass., 28 dicembre 2017, n. 31059; 5 dicembre 2019, n. 31789; 1 settembre 2022, n. 25686; 15 ottobre 2024, n. 26786).
Peraltro, si è avvertito che l’indeducibilità dei costi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitti non colposi non discende in modo “automatico” dalla declaratoria di non luogo a procedere per intervenuta prescrizione del reato, spettando al giudice tributario valutare incidentalmente la rilevanza penale della condotta (Cass., 4 aprile 2019, n. 9419).

Nel caso concreto, dalla sentenza emerge che il giudice d’appello, nel confermare le statuizioni di primo grado, ha escluso quanto meno l’incolpevole ignoranza del contribuente . Per un verso, infatti gli elementi evincibili dalla pronuncia, in ordine alla natura di RAGIONE_SOCIALE della RAGIONE_SOCIALE, trovano conferma ne l contenuto dell’atto impositivo ed in particolare negli indizi riportati nel p.v.c. redatto in occasione della verificata eseguita nei confronti di quella RAGIONE_SOCIALE, cui sottende la motivazione della Commissione regionale. Per altro verso, non solo il contribuente non ha mai allegato alcuna prova a dimostrazione della sua incolpevole ignoranza della natura RAGIONE_SOCIALE operazioni d’acquisto di beni a cui ha partecipato, ma, soprattutto, non ha fatto il minimo riferimento ad elementi che avrebbe eventualmente allegato in occasione dei giudizi di merito a sua discolpa.
Di nessun rilievo, poi, è la sentenza assolutoria in sede penale (con la formula ‘perché il fatto non costituisce reato’) sia perché riferita a diverse, e anteriori, annualità, sia perché la stessa, lungi dal far ritenere la parte estranea alla vicenda, si è limitata a ritenere non raggiunta la prova del dolo, dunque un elemento soggettivo non richiesto, né necessario ai fini della fattispecie in giudizio.

Di contro la pronuncia del giudice d’appello si è attenuta ai principi di diritto enunciati dalla giurisprudenza di legittimità.

Ne discende che ai fini del recupero ad imponibile dell’iva fatturata al ricorrente dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, ed a questa versata, per le ragioni esposte la censura del COGNOME non può trovare accoglimento.

Le conclusioni non mutano con riferimento ai costi sostenuti.

Sebbene le ragioni evidenziate dal contribuente siano astrattamente pertinenti quanto alla portata dell’art. 8 cit., tuttavia la Commissione regionale ha dichiarato che mancava comunque la prova dell ‘ inerenza dei

costi. Con tale argomentazione, alla base della statuizione negativa, la difesa del contribuente non si confronta affatto, perché, nell’a ffermare che non vi fosse mai stata quesitone di contestazione sull ‘ inerenza, in realtà non tiene conto che il giudice d’appello sul punto ha compiuto un accertamento in fatto. Ciò, tanto più ove si consideri che la questione era stata oggetto di espresse considerazioni da parte della difesa erariale, come si evince dai passaggi indicati nel controricorso (a pag. 11, a proposito RAGIONE_SOCIALE difese avverso il quinto motivo, 2° e 3° capoverso).
I motivi vanno pertanto rigettati.

Al rigetto del ricorso segue la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali secondo le regole della soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, liquidate in € 5.900,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, all’esito della camera di consiglio del 13 giugno 2025

Il Presidente

NOME COGNOME

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