Operazioni soggettivamente inesistenti: la prova

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di operazioni soggettivamente inesistenti, annullando la decisione di una corte tributaria regionale. Quest’ultima aveva erroneamente escluso la responsabilità di un’impresa edile in una frode basata su fatture false emesse da una società ‘cartiera’. La Suprema Corte ha stabilito che la corte di merito non ha valutato correttamente gli indizi sulla consapevolezza della frode da parte dell’impresa, sottolineando che tutti gli elementi probatori devono essere considerati nel loro insieme e non singolarmente. Inoltre, ha ribadito che un’assoluzione in sede penale non vincola automaticamente il giudice tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: Guida alla Prova della Consapevolezza

Nel complesso mondo del diritto tributario, le operazioni soggettivamente inesistenti rappresentano una delle sfide più ardue sia per le imprese che per l’Amministrazione Finanziaria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali su come debba essere valutata la prova della consapevolezza di un contribuente di essere coinvolto in una frode. Questa decisione sottolinea l’importanza di una valutazione globale degli indizi e ridimensiona il peso delle sentenze penali assolutorie nel processo tributario.

Il Contesto: Una Frode nel Settore Edilizio

Il caso trae origine da una verifica della Guardia di Finanza su un gruppo di società immobiliari operanti nel settore delle costruzioni. L’indagine ha rivelato un meccanismo fraudolento basato sull’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da un’unica, principale società fornitrice. Quest’ultima, pur avendo un’apparenza di legittimità, agiva come una “società cartiera”, interponendosi fittiziamente tra i veri fornitori di materiali edili e il gruppo immobiliare. L’Agenzia delle Entrate, di conseguenza, emetteva avvisi di accertamento contestando l’indebita detrazione dell’IVA e la deduzione dei costi relativi a tali fatture.

Il Percorso Giudiziario e le Decisioni Precedenti

La vicenda processuale è stata lunga e complessa. Dopo una prima decisione favorevole al contribuente in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione all’Agenzia delle Entrate. Tuttavia, la Corte di Cassazione, con una precedente ordinanza, aveva annullato questa decisione, rinviando il caso a una diversa sezione della CTR. Il motivo? La sentenza non aveva adeguatamente motivato come e perché il contribuente dovesse essere a conoscenza della frode. Nel successivo giudizio di rinvio, la CTR ha nuovamente annullato gli avvisi di accertamento, ritenendo non provata la consapevolezza dell’impresa. È contro questa ultima sentenza che l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione.

Operazioni Soggettivamente Inesistenti e la Decisione della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando nuovamente la causa per un nuovo esame. Il cuore della decisione si concentra su due errori fondamentali commessi dal giudice di merito.

L’Errore nella Valutazione della Prova

Il primo e più significativo errore è stato quello di analizzare gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione Finanziaria in modo “parcellizzato”, ovvero singolarmente e non nel loro insieme. La CTR aveva sminuito ogni singolo indizio (la coincidenza temporale tra le fatture false in acquisto e in vendita della società cartiera, il ritrovamento di matrici di assegni sospetti, etc.), concludendo che nessuno di essi, da solo, fosse sufficiente a dimostrare la consapevolezza della frode. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: nel campo della prova presuntiva, gli indizi devono essere valutati complessivamente. È dalla loro visione d’insieme che può emergere un quadro probatorio solido, dove ogni elemento rafforza l’altro.

Il Peso del Giudicato Penale nel Processo Tributario

Il secondo errore riguarda l’eccessivo peso attribuito a una sentenza penale che aveva assolto gli amministratori del gruppo immobiliare “perché il fatto non sussiste”. La CTR l’aveva considerata una prova quasi decisiva dell’estraneità dell’azienda alla frode. La Cassazione ha chiarito che, a causa delle diverse regole probatorie e della diversa natura dei due processi, l’assoluzione penale non ha efficacia automatica di giudicato in ambito tributario. Il giudice tributario deve considerarla come un elemento di prova, ma ha il dovere di valutarla autonomamente e criticamente, contestualizzandola insieme a tutte le altre prove disponibili.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si fondano sulla riaffermazione dei principi che regolano l’onere della prova nelle contestazioni per operazioni soggettivamente inesistenti. Spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, anche tramite presunzioni gravi, precise e concordanti, che il contribuente era a conoscenza della frode o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto nello schema fraudolento. La Corte ha ritenuto che la CTR, non avendo effettuato una valutazione complessiva degli indizi, non abbia correttamente applicato questi principi, vanificando di fatto la logica della prova presuntiva.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Aziende

Questa ordinanza offre importanti lezioni per le imprese. In primo luogo, evidenzia che la regolarità formale dei documenti contabili e dei pagamenti non è sufficiente a proteggere da contestazioni fiscali in caso di frodi IVA. È fondamentale adottare procedure di due diligence e verifica dei propri partner commerciali, specialmente dei fornitori strategici. In secondo luogo, la decisione ribadisce che la difesa in un contenzioso tributario non può basarsi sulla semplice scomposizione degli indizi presentati dall’accusa, ma deve costruire una contro-narrazione solida e coerente. Infine, un’assoluzione in sede penale può essere un’arma difensiva utile, ma non è una garanzia di vittoria nel processo tributario, che segue logiche e regole probatorie autonome.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, come deve essere valutata la prova della consapevolezza del contribuente?
La prova della consapevolezza deve essere valutata complessivamente, analizzando tutti gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione Finanziaria nella loro sintesi e reciproco completamento, non in modo parcellizzato o isolato.

Una sentenza penale di assoluzione ha efficacia automatica nel processo tributario?
No, una sentenza penale di assoluzione, anche se “perché il fatto non sussiste”, non ha efficacia automatica di giudicato nel processo tributario. Il giudice tributario deve prenderla in considerazione come fonte di prova, ma è tenuto a valutarne la rilevanza in modo autonomo, nell’ambito specifico del giudizio fiscale e delle sue diverse regole probatorie.

Qual è l’onere della prova per l’Amministrazione Finanziaria in una contestazione per operazioni soggettivamente inesistenti?
L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare non solo la fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario della fattura che l’operazione faceva parte di un’evasione d’imposta. Questa prova può essere fornita anche in via presuntiva, sulla base di elementi oggettivi e specifici.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25425 Anno 2025

Contro

Oggetto: Tributi

Giudizio di rinvio – Operazioni soggettivamente inesistenti

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25425 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/09/2025

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero n. 24246 del ruolo generale RAGIONE_SOCIALE‘anno 2020, proposto

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

RAGIONE_SOCIALE -società subentrante a RAGIONE_SOCIALE

SRAGIONE_SOCIALER.L. – in persona del rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale su foglio separato congiunto al controricorso, dal prof. avv. NOME COGNOME e dal prof. avv. NOME AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso lo studio del primo difensore in Roma, alla INDIRIZZO;

-controricorrente- per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE n. 708/11/2020, depositata in data 5 giugno 2020, non notificata;

Udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella camera di consiglio del 13 febbraio 2025 dal Relatore Cons. AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1.La controversia muove da una verifica condotta dalla Guardia di Finanza di Codigoro a carico di tredici società- facenti parte del c.d. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE -tra cui RAGIONE_SOCIALE (successivamente incorporata da RAGIONE_SOCIALE) -famiglia titolare di diverse società immobiliari operanti nel settore RAGIONE_SOCIALEa costruzione di immobili nella zona dei lidi ferraresi.

1.1.In particolare, i verificatori – basandosi sulle risultanze di una verifica a carattere generale condotta, per le annualità dal 2002 al 2007, a carico di RAGIONE_SOCIALEin fallimentoprincipale fornitore del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, corroborata da complesse indagini di polizia giudiziaria disposte presso la Procura RAGIONE_SOCIALEa Repubblica presso il Tribunale di RAGIONE_SOCIALE -avevano rilevato la corrispondenza tra il totale RAGIONE_SOCIALE fatture false passive di acquisto di materiali edili (per oltre 50 milioni di euro) di RAGIONE_SOCIALE provenienti da fornitori risultati ‘cartiere’ e il totale RAGIONE_SOCIALE fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE e annotate dalle società clienti del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, tra cui RAGIONE_SOCIALE, concludendo che la coincidenza dei materiali edili che figuravano ‘acquistati’ e ‘venduti’
evidenziava la provenienza ‘in nero’ del materiale apparentemente fornito da RAGIONE_SOCIALE e il ribaltamento di costi fittizi da parte di quest’ultima sulle imprese del RAGIONE_SOCIALE.

1.2.Al termine RAGIONE_SOCIALE‘attività istruttoria, l’RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti di RAGIONE_SOCIALE quattro avvisi di accertamento con i quali contestava, per gli anni 20032006, l’indebita deduzione di costi e detrazione di Iva in relazione a fatture per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti emesse da RAGIONE_SOCIALE oltre interessi e sanzioni.

1.3.Avverso i suddetti avvisi, la società contribuente proponeva separati ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE che, previa riunione, con sentenza n. 128/6/12, li accoglieva.

1.4.Con sentenza n. 1782/01/2016, la Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE accoglieva l’appello RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio.

1.5.Con ordinanza n. 17259 del 2019 la Corte di cassazione accoglieva, in parte, il ricorso affidato a nove motivi proposto da RAGIONE_SOCIALE, quale subentrante a RAGIONE_SOCIALE, con cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti (il quarto, il sesto e, nei limiti di cui in motivazione, il primo ed il nono motivo) e rinvio dinanzi alla CTR RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE–RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione.

1.6. Riassunto il giudizio a cura RAGIONE_SOCIALEa suddetta società, la RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 708/11/2020 depositata il 5 giugno 2020, preso atto del dedotto annullamento in autotutela RAGIONE_SOCIALEa ripresa ai fini Irap per gli anni 20032004, accoglieva il ricorso annullando gli avvisi di accertamento.

1.7. Avverso la suddetta sentenza, l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

1.8. Resiste, con controricorso, la società contribuente.

1.9. Entrambe le parti hanno depositato memorie illustrative.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia la ” violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, RAGIONE_SOCIALE‘ art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2727-2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR erroneamente ritenuto l’insufficienza RAGIONE_SOCIALEa prova, offerta in via presuntiva dalla Amministrazione finanziaria, in ordine all’inesistenza soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate e al fatto che le società del RAGIONE_SOCIALE sapevano o avrebbero dovuto sapere RAGIONE_SOCIALE era soggetto dedito alla emissione di fatture per operazioni inesistenti”. In particolare, ad avviso RAGIONE_SOCIALEa ricorrente, il giudice del rinvio -a seguito RAGIONE_SOCIALEa ordinanza RAGIONE_SOCIALEa Corte di cassazione n. 17259 del 2019, in relazione agli accolti motivi di ricorso (quarto e sesto) afferenti l’assolvimento da parte RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘onere probatorio in ordine alla consapevolezza da parte RAGIONE_SOCIALEa contribuente del meccanismo fraudatorio e il mancato esame RAGIONE_SOCIALEa sentenza penale, passata in giudicato, del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del RAGIONE_SOCIALE -avrebbe sostenuto l’estraneità RAGIONE_SOCIALEa società contribuente alla frode valutando l’aspetto esteriore di RAGIONE_SOCIALE, negli anni verificati, di società accreditata nel settore RAGIONE_SOCIALE‘edilizia e l a regolarità formale RAGIONE_SOCIALEa relativa documentazione contabile senza considerare complessivamente i plurimi elementi indiziari forniti dall’Amministrazione in ordine alla consapevolezza da parte RAGIONE_SOCIALEa contribuente RAGIONE_SOCIALEa provenienza ‘in nero’ del materiale ‘acquistato’ presso RAGIONE_SOCIALE (la circostanza acclarata in sede penale che RAGIONE_SOCIALE aveva tra i suoi fornitori RAGIONE_SOCIALE vere e proprie cartiere e che era essa stessa una cartiera; la corrispondenza e la concomitanza temporale tra le fatture ricevute da RAGIONE_SOCIALE da società non operative e le fatture emesse da quest’ultima a favore RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE; il ruolo di NOME COGNOME, fondatore e socio RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE ed effettivo referente RAGIONE_SOCIALEo stesso; l’omesso controllo RAGIONE_SOCIALE‘effettività e d ella regolarità RAGIONE_SOCIALE consegne di materiale e la sistematica genericità dei documenti di trasporto). Peraltro- come dedotto dalla ricorrenteil giudice del rinvio avrebbe esteso il giudicato penale di cui alla sentenza del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE n. 35/2013 di assoluzione (dal reato di cui all’art. 2 del d.lgs.
n. 74/2000) degli amministratori RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE per insussistenza del fatto alla controversia tributaria in questione sebbene non esistesse un rapporto di pregiudizialità tra procedimento penale e tributario e l’efficacia del giudicato penale non operasse automaticamente nel processo tributario stante il diverso regime RAGIONE_SOCIALE prove. In particolare, ad avviso RAGIONE_SOCIALEa ricorrente, dall’assoluzione, in sede penale, degli amministratori del RAGIONE_SOCIALE per insussistenza dei fatti contestati e non già per assenza di una condotta colposa degli stessi, non si sarebbe potuto desumere un ulteriore elemento comprovante la mancanza di consapevolezza RAGIONE_SOCIALEa contribuente del meccanismo fraudolento in questione perpetrato da RAGIONE_SOCIALE.
2.Con il secondo motivo si denuncia la ‘violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 8, comma 1, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, nonché RAGIONE_SOCIALE‘art 384 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver erroneamente considerato l’efficacia retroattiva RAGIONE_SOCIALEo stesso art. 8 cit. in ordine alla necessità RAGIONE_SOCIALEa presenza dei requisiti richiesti dall’art. l09 del TUIR per il riconoscimento RAGIONE_SOCIALEa deducibilità, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti”. In particolare, ad avviso RAGIONE_SOCIALEa ricorrente, il giudice del rinvio – violando il dictum RAGIONE_SOCIALEa ordinanza n. 17259 del 2019 in ordine alla necessaria valutazione RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti di deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE eventuali contestazioni svolte sul punto dall’RAGIONE_SOCIALE avrebbe ritenuto deducibili i costi ‘ non essendo stata avanzata nei confronti RAGIONE_SOCIALEa ricorrente sia in sede ispettiva che accertativa alcuna contestazione in ordine alla certezza e inerenza richiesti dal TUIR ‘; con ciò disconoscendo l’efficacia retroattiva RAGIONE_SOCIALE‘art. 8 cit. e senza verificare la sussistenza dei requisiti ex art. 109 TUIR, sebbene l’Ufficio avesse contestato la mancanza di prova circa l’effettività RAGIONE_SOCIALE transazioni con RAGIONE_SOCIALE, la certezza e la determinabilità dei detti costi.
3. Con il terzo motivo si denuncia, ‘ in subordine violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 58 u.c. del D.lgs 546/92, in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.” per avere il giudice del rinvio ritenuto inammissibile la produzione del prospetto riassuntivo dei costi RAGIONE_SOCIALEa contribuente sebbene si trattasse di dati già agli atti del processo e il c.d.

‘prospetto redditività società ricorrenti’ fosse stato già prodotto dall’Ufficio nel giudizio di primo grado.

Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso per difetto di autosufficienza e specificità, in violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 366, comma 1, n. 4 e n. 6, c.p.c., palesandosi quest’ultimo autosufficiente in quanto sviluppa una sintesi chiara RAGIONE_SOCIALE‘intera vicenda processuale e mette in luce le ragioni a sostegno RAGIONE_SOCIALEo stesso, con espressa menzione degli atti processuali su cui si fonda.

Va, altresì, disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo che la controricorrente prospetta in base alla considerazione che l’RAGIONE_SOCIALE tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione RAGIONE_SOCIALE norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva in materia di operazioni soggettivamente inesistenti in spregio ai principi statuiti nella ordinanza di rinvio RAGIONE_SOCIALEa Corte di Cassazione n. 17259 del 2019.
Il primo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate.

6.1.Nella controversia in esame, con ordinanza n. 17259 del 2019, questa Corte – nel cassare, con rinvio, la sentenza n. 1782/01/2016 RAGIONE_SOCIALEa CTR RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE – per quanto di interesse, ha accolto: 1) il primo motivo di ricorso RAGIONE_SOCIALEa contribuente nei limiti di cui in motivazione con riguardo alla censura di omessa pronuncia RAGIONE_SOCIALEa CTR sull’eccezione di inapplicabilità RAGIONE_SOCIALEa speciale disciplina c.d. del “raddoppio dei termini” di decadenza per l’emissione RAGIONE_SOCIALE‘atto impositivo ai fini Irap; 2) il quarto motivo con cui si era denunciata la violazione degli artt. 19, 21, d.P.R. 633/1972, 2697, 2729, cod. civ., per non avere la CTR compiutamente riscontrato l’adeguato assolvimento da parte RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del proprio onere di provare la consapevolezza di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘”inesistenza soggettiva” RAGIONE_SOCIALE operazioni di cui alle fatture in oggetto; in particolare, la CTR non aveva chiaramente indicato le ragioni per le quali gli amministratori RAGIONE_SOCIALEa società contribuente “sapevano o avrebbero dovuto sapere”, secondo la specifica diligenza richiesta dalla loro qualifica professionale, che si trattava di fatture per operazioni “soggettivamente” inesistenti; 3) il sesto
motivo con il quale si era denunciato ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- l’omesso esame da parte RAGIONE_SOCIALEa CTR di un fatto decisivo e controverso qual era la sentenza del Tribunale penale di RAGIONE_SOCIALE (n. 35/2013), passata in giudicato, con la quale erano stati assolti tutti gli amministratori RAGIONE_SOCIALE società del “RAGIONE_SOCIALE“; 4) il nono motivo nei termini di cui in motivazione quanto alla censura di violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012 per avere la CTR omesso di pronunciarsi circa la deducibilità dei costi RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette.
6.2.Nella sentenza impugnata, in sede di rinvio, la CTR ha osservato che: 1) RAGIONE_SOCIALE non appariva una società ‘cartiera’ essendo stata riconosciuta tale soltanto a seguito di un’accurata indagine penal -tributaria, non verificabile dalla contribuent e con la normale diligenza nell’ambito del rapporto contrattuale intrattenuto con il proprio fornitore abituale, costituente una realtà consolidata e accreditata da diversi anni nel settore RAGIONE_SOCIALE‘edilizia tra i costruttori del territorio ferrarese;2) secondo quanto statuito dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 17259 del 2019 – la prova RAGIONE_SOCIALEa consapevolezza RAGIONE_SOCIALEa frode non poteva trarsi dalla sostanziale coincidenza RAGIONE_SOCIALE‘ammontare globale del materiale acquistato da RAGIONE_SOCIALE dai fornitori fittizi con quello fatturato da quest’ultima nei confronti RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE atteso che tale circostanza costituiva prova unicamente del dato, non contestato, RAGIONE_SOCIALEa continuità dei rapporti di fornitura; 3) il ritrovamento presso l’amministrator e di fatto (COGNOME) di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE matrici di assegni per euro 2.000.000 intestati al dominus del RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME (quali possibili “garanzie” per la restituzione RAGIONE_SOCIALE somme fittiziamente indicate a debito nelle false fatture in oggetto) costituivacome statuito nella ordinanza n. 17259 del 2019 – un dato indiziario non univoco, insufficiente, in mancanza di ulteriori riscontri, a fare ritenere raggiunta ‘ la prova RAGIONE_SOCIALEa conoscenza’ da parte RAGIONE_SOCIALEa contribuente RAGIONE_SOCIALEa provenienza ‘in nero’ del materiale apparentemente fornito da RAGIONE_SOCIALE; 4) il giudicato penale [del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE n. 35/2013] di assoluzione ‘ perché il fatto non sussiste ‘ degli amministratori del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE -tra cui il legale rappresentante RAGIONE_SOCIALEa società contribuente -per gli stessi fatti per i quali l’Amministrazione aveva
promosso l’accertamento aveva una sua specifica rilevanza quale ulteriore elemento di prova RAGIONE_SOCIALE‘estraneità RAGIONE_SOCIALEa contribuente alla frode . In particolare, le valutazioni del giudice penale in merito alle specifiche contestazioni RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio (passi RAGIONE_SOCIALEa sentenza che avevano ‘ridimensionato’ a 16 milioni rispetto ai 52 contestati – gli importi RAGIONE_SOCIALE fatture provenienti dalle cartiere annotate da RAGIONE_SOCIALE per costi di servizi e non per merci, non costituenti oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture emesse da quest’ul tima nei confronti RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE; passi che avevano confermato la regolarità dei documenti contabili con il rinvenimento RAGIONE_SOCIALE fatture di vendita e la riconciliazione del relativo incasso degli assegni in pagamento del materiale ceduto da parte di RAGIONE_SOCIALE; passi che avevano smentito le presunte certezze sulla indisponibilità da parte di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEa quantità di merce venduta alle società del RAGIONE_SOCIALE e che avevano escluso la pretesa specularità tra molte RAGIONE_SOCIALE fatture; passi che avevano ridisegnato la supposta valenza RAGIONE_SOCIALE 4 matrici di assegni con annotazione del dominus COGNOME NOME vergata a mano e senza identificazione RAGIONE_SOCIALE‘autore per mancata prova RAGIONE_SOCIALE‘effettiva consegna degli stessi non essendo stati mai rinvenuti) avevano vanificato le circostanze sulle quali era stata fondato l’intero impianto accusatorio; 5) erano deducibili ex art. 8, comma 2, del d.l. n. 16/2012 i costi, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, relativi alle fatture – che si assumevano soggettivamente fittizie stante l’inerenza, effettività e certezza degli stessi (dalla documentazione prodotta e dalla puntuale corrispondenza tra le specifiche dei DDT, gli importi RAGIONE_SOCIALE fatture e gli assegni non trasferibili incassati si desumeva l’apporto del materia le fornito da RAGIONE_SOCIALE ed impiegato nelle costruzioni; in sede ispettiva e accertativa non era stata svolta alcuna contestazione in ordine alla certezza e inerenza dei costi).
6.3.In primo luogo, va esclusa l’applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 21 -bis (rubricato ‘ Efficacia RAGIONE_SOCIALE sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione ‘) del d.lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. m), d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 di revisione del sistema sanzionatorio tributario e penale, in attuazione RAGIONE_SOCIALEa legge delega 9 agosto 2023 n. 111 (recante principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e

penale), essendo stata, nella specie – come si evince da entrambe le memorie RAGIONE_SOCIALE parti in causa -la sentenza penale, passata in giudicato, del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del RAGIONE_SOCIALE, emessa a seguito di giudizio abbreviato.

6.4.Posto, quanto sopra, il giudice del rinvio non ha fatto corretta applicazione dei principi di diritto statuiti dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 17259 del 2019, in relazione agli accolti motivi di ricorso (quarto e sesto) afferenti l’assolvimento da parte RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘onere probatorio in ordine alla consapevolezza da parte RAGIONE_SOCIALEa contribuente del meccanismo fraudatorio e il mancato esame, ancorché al fine RAGIONE_SOCIALEa formazione del proprio “libero convincimento”, RAGIONE_SOCIALEa sentenza penale assolutoria degli amministratori RAGIONE_SOCIALE società del “RAGIONE_SOCIALE” quanto alla rilevanza RAGIONE_SOCIALE valutazioni meritali in ordine alla “dimensione soggettiva” RAGIONE_SOCIALE‘illecito fiscale addebitato alla società contribuente.
6.5.Va premesso che in base al principio di diritto ribadito nella ordinanza n. 17259 del 2019, «In tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione RAGIONE_SOCIALE‘imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione RAGIONE_SOCIALEa qualità professionale ricoperta, RAGIONE_SOCIALEa sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità RAGIONE_SOCIALEa contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi» (Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018).
Orbene, nella sentenza impugnata il giudice del rinvio, pur premettendo che ‘ la disamina degli atti e documenti di causa non faceva emergere in alcun modo che la società sapeva o avrebbe potuto sapere che RAGIONE_SOCIALE fosse una cartiera ‘, ha poi, contraddicendosi, in violazione del richiamato principio, preteso nell’esaminare, peraltro in modo parcellizzato, gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione, la ‘ prova RAGIONE_SOCIALEa conoscenza RAGIONE_SOCIALEa provenienza in nero del materiale apparentemente fornito da RAGIONE_SOCIALE.
6.6. In particolare, la CTR, nel ritenere non fornita dall’Amministrazione tale ‘ prova RAGIONE_SOCIALEa conoscenza ‘ RAGIONE_SOCIALEa frode da parte RAGIONE_SOCIALEa società contribuente, ha, da un lato, posto in evidenza elementi irrilevanti ai fini del giudizio sulla consapevolezza (la circostanza che ‘ RAGIONE_SOCIALE non apparisse una cartiera, visivamente priva di mezzi e risorse, bensì riconosciuta tale solo a posteriori dopo un’accurata indagine penal -tributaria ‘) e, dall’altro, si è limitato riportare quanto statuito dalla Corte di cassazione nella ordinanza n. 17259 del 2019 (‘ che la prova di tale consapevolezza non [poteva] trarsi dalla sostanziale coincidenza RAGIONE_SOCIALE‘ammontare globale RAGIONE_SOCIALE false fatture d’acquisto annotate da RAGIONE_SOCIALE con quello RAGIONE_SOCIALE fatture di vendita dalla stessa emesse nei confronti RAGIONE_SOCIALE società del “RAGIONE_SOCIALE“, atteso che tale circostanza costitui[va] mero presupposto oggettivo, indispensabile per poter ipotizzare la partecipazione RAGIONE_SOCIALE acquirenti alla frode, che prova unicamente il dato, non contestato, RAGIONE_SOCIALEa continuità dei rapporti di fornitura ‘ … ” il ritrovamento presso il c.d. amministratore di fatto di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE matrici di assegni per euro 2.000.000 di euro intestati al dominus del RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME COGNOME risulta[va] dato indiziario non univoco’ ), senza effettuare un’effettiva valutazione degli elementi indiziari acquisiti in giudizio accertando se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento ( ex multis, Cass. n. 5374 del 02/03/2017).
6.7.Anche il giudizio sulla valenza RAGIONE_SOCIALEa sentenza penale passata in giudicato del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE n. 35/2013 di assoluzione degli amministratori del RAGIONE_SOCIALE, è stato condotto, in modo avulso dagli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio, ponendo in r ilievo sostanzialmente che ‘ il contenuto RAGIONE_SOCIALEa pronuncia di assoluzione per gli stessi fatti per i quali l’Amministrazione finanziaria aveva promosso l’accertamento nei confronti RAGIONE_SOCIALEa ricorrente…aveva una sua specifica rilevanza quale ulteriore elemento d i prova RAGIONE_SOCIALE‘estraneità RAGIONE_SOCIALEa ricorrente alla frode ‘ e ‘ le valutazioni di merito del giudice penale sui mancati accertamenti e controlli per dimostrare la cosciente partecipazione RAGIONE_SOCIALE società del RAGIONE_SOCIALE al circuito fraudolento perpetrato da RAGIONE_SOCIALE ed i suoi fornitori avevano vanificato le circostanze a base RAGIONE_SOCIALE quali era stata fondata la decisione RAGIONE_SOCIALEa CTR’; con ciò non dando corretta attuazione, al fine RAGIONE_SOCIALEa formazione del proprio “libero convincimento” in ordine alla “dimensione soggettiva” RAGIONE_SOCIALE‘illecito fiscale addebitato alla società contribuente, al principio di diritto ribadito nell’ordinanza RAGIONE_SOCIALEa Corte di cassazione n. 17259 del 2019 [nell’accogliere il sesto motivo] secondo cui «Nel processo tributario, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula “perché il fatto non sussiste”, non spiega automaticamente efficacia di giudicato, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare» (Cass., n. 10578 del 22/05/2015, Rv. 635637 – 01; Cass. n. 5720 del 2007).
7. L’accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione dei restanti con assorbimento dei medesimi.

8.In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, con cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE – RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione.

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 13 febbraio 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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