Operazioni soggettivamente inesistenti: la Cassazione

Una società metallurgica, coinvolta in presunte operazioni soggettivamente inesistenti nell’ambito di una frode carosello, si è rivolta alla Suprema Corte dopo due rigetti nei gradi di merito. La Cassazione ha respinto il ricorso, confermando che in caso di frodi IVA spetta all’Amministrazione Finanziaria provare la consapevolezza del contribuente, anche in via presuntiva. Quest’ultimo deve poi dimostrare la massima diligenza. La Corte ha inoltre chiarito che una precedente assoluzione penale dell’amministratore non vincola automaticamente il giudice tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: Guida alla Sentenza della Cassazione

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: le operazioni soggettivamente inesistenti e la ripartizione dell’onere della prova nelle frodi carosello. Questa decisione ribadisce principi fondamentali sulla consapevolezza del contribuente e sull’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, offrendo chiarimenti essenziali per le imprese.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore metallurgico si è vista recapitare un avviso di accertamento IVA per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava la detrazione dell’imposta su acquisti ritenuti parte di una frode carosello, qualificandoli come operazioni soggettivamente inesistenti. Secondo l’amministrazione, la società aveva agito come interponente, acquistando merci da società fittizie (missing trader) per mascherare operazioni di importazione come scambi intracomunitari, evadendo così l’IVA.

La società ha impugnato l’atto impositivo, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto i suoi ricorsi. I giudici di merito hanno ritenuto che l’Ufficio avesse fornito prove sufficienti del coinvolgimento, anche inconsapevole, della società nella frode. Di conseguenza, l’azienda ha presentato ricorso per Cassazione, affidandosi a otto distinti motivi.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

La società ricorrente ha basato la sua difesa su diversi punti, tra cui:
1. Vizio di motivazione: La sentenza d’appello sarebbe stata nulla per motivazione apparente o assente.
2. Violazione di legge: Errata valutazione degli effetti di una sentenza penale che aveva assolto il legale rappresentante della società dall’accusa di frode fiscale.
3. Onere della prova: Violazione delle norme sulla ripartizione dell’onere probatorio, sostenendo che l’Agenzia non avesse dimostrato la consapevolezza della società di partecipare all’illecito.
4. Omessa pronuncia: I giudici non si sarebbero pronunciati su un punto decisivo, ovvero l’assenza di un beneficio economico per la società dalla presunta frode.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la validità dell’accertamento fiscale. Le motivazioni della Corte sono un compendio dei principi consolidati in materia.

Onere della Prova nelle Operazioni Soggettivamente Inesistenti

Il punto centrale della decisione riguarda l’onere della prova. La Corte ha ribadito che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione Finanziaria ha il compito di dimostrare due elementi:
1. La fittizietà del fornitore (ovvero che il soggetto indicato in fattura non è la reale controparte).
2. La consapevolezza del destinatario della fattura di essere parte di un’evasione fiscale. Questa consapevolezza può essere provata anche in via presuntiva, attraverso elementi oggettivi e specifici.

Una volta che l’Ufficio ha assolto a questo onere, la palla passa al contribuente. Spetta a quest’ultimo dimostrare di aver agito con la massima diligenza possibile per un operatore accorto, adottando tutte le cautele necessarie per non essere coinvolto in una frode. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che la società non avesse fornito spiegazioni ragionevoli per aver acquistato merce per milioni di euro da società sconosciute, senza un minimo controllo, dimostrando così una grave mancanza di diligenza.

L’irrilevanza della Sentenza Penale di Assoluzione

Un altro motivo di ricorso si fondava sull’assoluzione del legale rappresentante in sede penale. La Cassazione ha smontato questa tesi, chiarendo che una sentenza penale di assoluzione (specialmente se con la formula “perché il fatto non costituisce reato”) non ha efficacia automatica di giudicato nel processo tributario. I due processi sono autonomi e seguono regole probatorie diverse. Il giudice tributario ha la facoltà di valutare autonomamente le prove, inclusa la sentenza penale, ma senza esserne vincolato. Può quindi giungere a una conclusione diversa, ritenendo fiscalmente illegittima una condotta che penalmente non è stata considerata reato.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame consolida un orientamento giurisprudenziale rigoroso in materia di frodi IVA. Le imprese devono prestare la massima attenzione nella scelta dei propri partner commerciali. La mera regolarità formale dei documenti (fatture, pagamenti tracciabili) non è sufficiente a mettersi al riparo da contestazioni. È necessario adottare un approccio proattivo, verificando l’affidabilità e la reale operatività dei fornitori, soprattutto in transazioni di valore elevato. La decisione della Cassazione serve da monito: la negligenza e la mancanza di controlli adeguati possono essere interpretate come indizi di consapevolezza della frode, con conseguenze fiscali molto pesanti, indipendentemente dall’esito di un eventuale procedimento penale.

Cosa deve provare l’Agenzia delle Entrate in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
L’Agenzia delle Entrate deve provare, anche tramite presunzioni, non solo la fittizietà del fornitore indicato in fattura, ma anche la consapevolezza del contribuente che l’operazione faceva parte di un’evasione d’imposta, o che avrebbe dovuto saperlo usando l’ordinaria diligenza.

Una sentenza di assoluzione in sede penale protegge l’azienda da un accertamento fiscale per gli stessi fatti?
No. Secondo la Corte, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione, in particolare se emessa con la formula “perché il fatto non sussiste” o “non costituisce reato”, non vincola automaticamente il giudice tributario, il quale può valutare autonomamente i fatti e le prove ai fini fiscali.

Cosa deve fare un’azienda per dimostrare la propria buona fede in caso di contestazione?
L’azienda deve provare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto. Questo significa dimostrare di aver adottato tutte le misure ragionevoli per verificare l’affidabilità del fornitore e assicurarsi di non essere coinvolta in un’operazione fraudolenta, soprattutto a fronte di transazioni commerciali di grande valore con partner sconosciuti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6207 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6207 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/03/2024

Oggetto: IVA -operazioni soggettivamente inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22979/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE IN FALLIMENTO, in persona del RAGIONE_SOCIALE rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL), elettivamente domiciliata presso lo RAGIONE_SOCIALE in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna, n.2191/1/2019 depositata il 26 novembre 2019, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 25 gennaio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna è stato rigettato l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE, ora in fallimento, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna n. 413/15/2015 avente ad oggetto l’avviso di accertamento IVA per l’anno di imposta 2007, emesso nei confronti della contribuente, per operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere con fornitori per far figurare operazioni di importazione come intracomunitaria.

In particolare, il controllo fiscale a carico della contribuente ha contestato il suo coinvolgimento all’interno della frode carosello quale interponente, a fronte di società in funzione di missing trader riconducibili al sig. NOME COGNOME e, in particolare, la RAGIONE_SOCIALE, la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE.

Il giudice di prime cure ha dismesso il ricorso introduttivo valutando le risultanze processuali alla stregua del criterio di ripartizione dell’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti e detrazione dell’imposta armonizzata.

Il giudice d’appello ha confermato la decisione di primo grado richiamando ampiamente la giurisprudenza della Corte di cassazione e della Corte di Giustizia in materia di operazioni soggettivamente inesistenti.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la RAGIONE_SOCIALE in fallimento, affidato ad otto motivi, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la ricorrente richiede la declaratoria di nullità della sentenza per violazione degli artt. 1 comma 2 e 36 del d.lgs. n.546/92, 132 comma 1 n. 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. per apparente motivazione della sentenza impugnata, avendo serbato l’assoluto silenzio: 1) sul contenuto dell’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio limitandosi ad affermare che si trattava di un accertamento adottato a seguito ad una verifica e relativo a presunte operazioni soggettivamente inesistenti per acquisti intercorsi con società presunte interposte; 2) sul contenuto del ricorso di primo grado e sulle difese dell’Ufficio; 3) sul contenuto della sentenza di primo grado; 4) sul contenuto dell’appello dell’Ufficio e sulle difese del contribuente.
Il motivo è infondato. Se è vero che in sentenza lo svolgimento del fatto è assai succinto, nella parte in diritto vengono recuperati sufficienti elementi circa l’oggetto delle riprese, il contenuto delle difese delle parti (anche in primo grado), i contenuti della decisione di primo grado, e il compendio è tale da raggiungere il minimo costituzionale.

Nel secondo motivo, la ricorrente prospetta, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2 e 20 del d. lgs. n. 74/2000, 654 c.p.p., 24, 32 e 58 d.lgs.546 del 1992.

La censura è infondata.

9.1. In tema di processo RAGIONE_SOCIALE, il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ex art. 408 c.p.p. non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice RAGIONE_SOCIALE, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all’esito del dibattimento, detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclu-

sione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusta il disposto dell’art. 654 c.p.p. (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 16649 del 04/08/2020).

Egualmente, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione, emessa con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, non assume automaticamente efficacia di giudicato nel processo RAGIONE_SOCIALE. Pertanto, se i fatti ritenuti rilevanti in sede penale sono gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, la sentenza penale può essere valutata come fonte di prova dal giudice RAGIONE_SOCIALE che ne verifica la rilevanza nell’ambito del contenzioso RAGIONE_SOCIALE in esame, sulla base della consolidata giurisprudenza di Cassazione (ordinanza n. 17258 del 27/06/2019 e sentenze nn. 10578 del 22/5/2015 e 5720 del 12/3/2007).
9.2. La CTR ha correttamente preso in considerazione a pag.3 della sentenza il fatto che il RAGIONE_SOCIALE rappresentante pro tempore della società è stato assolto con la sentenza del Tribunale di Reggio Emilia n.388/15 perché il fatto non costituisce reato e, nella autonomia valutativa propria della distinzione tra il processo RAGIONE_SOCIALE e quello penale, non ha ritenuto il fatto decisivo, com’era sua facoltà fare. 10. Con il terzo motivo la ricorrente – ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. -lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., nonché violazione degli artt. 167 e ss. della Direttiva n. 2006/112 e dell’art. 19, d.P.R. 600/1973, per aver la CTR fatto malgoverno dei principi di diritto enunciati dalla giurisprudenza interna e comunitaria in punto di onere della prova dell’elemento soggettivo con riferimento alle contestate operazioni. 11. Il motivo è infondato.
11.1. Va rammentato che in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche

in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 – , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).
11.2. Nel caso di specie la sentenza motiva ampiamente circa la consapevolezza della frode fiscale (« si può pertanto ritenere (…) la esistenza in capo alla ricorrente di quella consapevolezza nella conoscenza di una frode », cfr. p.5 sentenza), con precisi ancoraggi al quadro probatorio: « ricorrente, che tra l’altro ha sempre avallato l’esistenza di rapporti commerciali con l’intermediario RAGIONE_SOCIALE COGNOME, senza fornire, oltre a ragioni di mera privacy (inconsistenti), alcuna ragionevole spiegazione sui motivi per cui avrebbe acquistato merce da società sconosciute (…) nell’assoluta mancanza di ben che minimo controllo e raccolta di informazioni (…) a fronte di ordini per milioni di euro e in assoluto spregio ai criteri generali di diligenza (…) » (ibidem). Tale accertamento è pienamente conforme al canone giurisprudenziale vigente in materia, e ne fa argomentata applicazione.
12. Con il quarto motivo di ricorso, la società -ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. -denuncia la nullità della sentenza per omessa pronuncia in violazione dell’art.112 cod. proc. civ..

L’omessa pronuncia consiste, secondo la contribuente, nel fatto che la sentenza non si sarebbe pronunciata sulla seguente prospettazione contenuta nell’atto di appello alle pagg.63-65 qui identificate

nell’incipit e conclusione, e riportate per esteso alle pagg.38-40 del ricorso: « Dalla ricostruzione appena svolta, sia in punto di fatto che di diritto, emerge chiaramente come non possa essere accolta la ricostruzione che della fattispecie viene fatta dall’Ufficio (…) nella fattispecie concreta infatti non possono essere rilevati benefici di alcun genere per la società, né dal punto di vista finanziaria né dal punto di vista commerciale (…) ».

Con il quinto motivo la ricorrente, in relazione all’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., ripropone le doglianze di cui al motivo precedente, lamentando l’omesso esame su un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

I due motivi, strettamente connessi e relativi alla medesima questione, possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibili.

14.1. Quanto al quarto motivo, il Collegio ribadisce che l’attività di esame del giudice che si assume omessa non concerne direttamente la domanda o l’eccezione, ma piuttosto una circostanza di fatto, ossia l’assenza di alcun beneficio derivante dalla partecipazione alla frode, e ciò esclude su di un piano logico qualunque violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ai fini dell’art.112 cod. proc. civ..

14.2. Il quinto motivo è inammissibile per doppia conforme con riferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Parte ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di
primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse.

15. Con il sesto motivo la ricorrente, ai fini dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., denuncia la nullità della sentenza per violazione de ll’ art. 132 comma 1 n. 4 cod. proc. civ. per omissione o apparenza della motivazione della decisione censurata, anche con riferimento all’applicazione del canone di riparto dell’onere probatorio sulle operazioni soggettivamente inesistenti alla fattispecie concreta.

16. La censura non può trovare ingresso, in quanto il canone di riparto dell’onere della prova seguito dalla CTR non solo è conforme alla giurisprudenza della Corte, ma è anche calato nella fattispecie concreta con addentellati al quadro istruttorio raccolto nel processo: tra l’altro , vengono valutate diverse circostanze di fatto ai fini dell’accertamento della conoscibilità della frode carosello come ad es. la mancanza di controllo a fronte di operazioni commerciali di grande valore.

17. Il settimo motivo, agli effetti dell’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., prospetta una censura per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti sulla prova della consapevolezza della partecipazione alla frode carosello da parte della contribuente.

18. Il mezzo di impugnazione, che introduce una censura motivazionale sulla prova della consapevolezza della frode, è inammissibile per doppia conforme per le ragioni già svolte in dipendenza del quinto motivo.

19. Con l’ottavo motivo di ricorso, la contribuente -ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. -lamenta la nullità della sentenza per non essersi pronunciata sulla controdeduzione in appello circa le sanzioni, di applicazione dell’art.7 comma 4 d.lgs. n.472/1997, omissione in violazione dell’art.112 cod. proc. civ..

20. La censura è inammissibile perché è vero che sussiste l’omessa pronuncia sulla questione da parte del giudice d’appello, ma la doglianza della ricorrente è inconducente, dal momento che la prospettazione di illegittimità delle sanzioni per manifesta sproporzione è del tutto apodittica e la ricorrente non riproduce neppure gli atti impositivi per la parte sanzionatoria al fine di valutarne la rilevanza. Non è adeguata l’allegazione , dal momento che il ricorso non quantifica nemmeno la misura delle sanzioni, il titolo delle stesse, la misura della presunta sproporzione.
21. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 12.000 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso il 25.1.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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