Operazioni soggettivamente inesistenti: la Cassazione

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11862/2024, ha rigettato il ricorso di una società contro un avviso di accertamento per operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha ribadito che la prova della buona fede grava sul contribuente e che una sentenza penale di assoluzione non ha efficacia automatica nel processo tributario, ma va valutata dal giudice insieme a tutte le altre prove, come il processo verbale di constatazione (PVC).

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: la Cassazione fissa i paletti per la prova della buona fede

La Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 11862 del 2 maggio 2024, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: le operazioni soggettivamente inesistenti e la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. Questa pronuncia chiarisce ulteriormente i doveri di diligenza richiesti all’imprenditore per non cadere nelle maglie delle frodi IVA e sottolinea la limitata efficacia di una sentenza penale di assoluzione nel parallelo giudizio tributario.

I fatti di causa

Il caso ha origine da due avvisi di accertamento notificati a una società e ai suoi soci, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita detrazione dell’IVA e recuperava l’IRAP per l’anno d’imposta 2004. Secondo l’Amministrazione finanziaria, la società aveva utilizzato fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, inserendosi in un meccanismo fraudolento (la cosiddetta ‘frode carosello’).

La Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto i ricorsi dei contribuenti, mentre la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, aveva riformato la decisione di primo grado, confermando la pretesa del Fisco in merito all’IVA. La CTR riteneva che l’Amministrazione avesse fornito prove sufficienti del consapevole coinvolgimento della società nella frode, desumibili anche dal Processo Verbale di Constatazione (PVC) della Guardia di Finanza. I contribuenti, quindi, proponevano ricorso per cassazione, affidandosi a dieci motivi, tra cui la presunta erronea valutazione di una sentenza penale che li aveva assolti dai reati tributari.

Le contestazioni sulle operazioni soggettivamente inesistenti

I ricorrenti lamentavano principalmente la mancata considerazione, da parte del giudice d’appello, della sentenza penale di assoluzione, che a loro dire avrebbe dovuto provare la loro estraneità alla frode. Contestavano inoltre il valore probatorio attribuito al PVC, ritenuto insufficiente a dimostrare il loro coinvolgimento. Sostanzialmente, la difesa si fondava sulla presunta buona fede e sull’assenza di consapevolezza di partecipare a un’operazione illecita.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo importanti chiarimenti su tre aspetti fondamentali.

L’inefficacia della sentenza penale nel giudizio tributario

Uno dei punti cardine della sentenza è la riaffermazione del principio di autonomia tra il giudizio penale e quello tributario. La Corte ha spiegato che, data la diversità dei mezzi di prova e dei criteri di valutazione, una sentenza penale irrevocabile di assoluzione non ha un’efficacia automatica di ‘cosa giudicata’ nel processo tributario. Essa costituisce un semplice elemento di prova che il giudice tributario deve valutare liberamente, insieme a tutte le altre risultanze processuali. Nel caso specifico, la Corte ha persino notato che la sentenza prodotta non era neppure definitiva. Il giudice tributario, pertanto, non è vincolato dalle conclusioni del giudice penale e deve compiere un autonomo apprezzamento dei fatti.

Il valore probatorio del Processo Verbale di Constatazione (PVC)

La Cassazione ha poi affrontato la questione del valore probatorio del PVC. Ha chiarito che tale atto non ha un’efficacia probatoria assoluta per tutto il suo contenuto. Gode di ‘fede privilegiata’ (fino a querela di falso) solo per i fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti. Per quanto riguarda le dichiarazioni di terzi o le conclusioni investigative, il PVC costituisce un elemento di prova che il giudice deve valutare criticamente, in concorso con gli altri elementi disponibili. Tuttavia, la Corte ha ritenuto che, nel caso in esame, il giudice di merito avesse correttamente utilizzato le informazioni contenute nel PVC come base sufficiente per supportare le contestazioni mosse alla società.

L’onere della prova e la diligenza del contribuente

Infine, la Corte ha ribadito il consolidato orientamento giurisprudenziale in materia di onere della prova. Nelle controversie su operazioni soggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione Finanziaria provare, anche tramite presunzioni, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario della fattura di essere parte di un’evasione. Una volta che il Fisco fornisce elementi oggettivi e specifici (indizi) che fanno sorgere il sospetto, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per verificare la reale consistenza del proprio partner commerciale e di non essere stato, o non avrebbe potuto essere, a conoscenza della frode. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che la società non avesse fornito tale prova contraria, validando la conclusione dei giudici di merito sull’insussistenza della sua buona fede, anche alla luce di comportamenti come la soppressione di scritture contabili.

Le conclusioni

La sentenza n. 11862/2024 rafforza un principio fondamentale per tutti gli operatori economici: la necessità di adottare un approccio proattivo e diligente nella scelta e nel controllo dei propri partner commerciali. Non è sufficiente adempiere formalmente agli obblighi contabili e di pagamento per essere considerati in buona fede. È indispensabile dimostrare di aver adottato tutte le cautele ragionevoli per assicurarsi di non essere coinvolti, anche inconsapevolmente, in schemi fraudolenti. La pronuncia ribadisce, inoltre, che le sorti di un processo tributario non dipendono automaticamente dall’esito di un procedimento penale, confermando la piena autonomia valutativa del giudice fiscale nell’accertamento dei fatti.

Cosa si intende per operazioni soggettivamente inesistenti?
Si tratta di operazioni commerciali in cui i beni o i servizi sono stati effettivamente scambiati, ma tra soggetti diversi da quelli indicati nelle fatture. Lo scopo è solitamente quello di permettere a uno dei soggetti di beneficiare di un indebito credito IVA, inserendo un’entità fittizia (cartiera) nella catena di transazioni.

Una sentenza di assoluzione in un processo penale per reati tributari ha valore anche nel processo tributario?
No, non ha valore automatico di cosa giudicata. Secondo la Cassazione, a causa dell’autonomia tra i due giudizi, la sentenza penale è solo un elemento di prova che il giudice tributario può e deve valutare liberamente insieme a tutte le altre prove acquisite nel processo, senza esserne vincolato.

In caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la buona fede?
Inizialmente, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare, anche tramite indizi, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza, di partecipare a una frode. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare di aver agito in buona fede e di aver adottato tutte le cautele necessarie per verificare la genuinità dell’operazione e del partner commerciale.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11862 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 11862 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 02/05/2024

Oggetto:

Tributi – Operazioni

soggettivamente inesistenti.

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 20567/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione , in persona del liquidatore pro tempore , COGNOME NOME e COGNOME NOME , elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO , presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, che li rappresenta e difende , unitamente all’AVV_NOTAIO, giusta procura speciale a margine del ricorso;

-ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-resistente –

e contro

RAGIONE_SOCIALE, Direzione RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore ;

-intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 1151/18/15, depositata il 2 luglio 2015.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 4 ottobre 2023 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Vista la relazione del Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso .

Uditi l’AVV_NOTAIO in sostituzione dell’AVV_NOTAIO per la ricorrente, nonché l’AVV_NOTAIO per la resistente.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 1151/18/15 del 02/07/2015, la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (di seguito RAGIONE_SOCIALE), NOME COGNOME e NOME COGNOME avverso la sentenza n. 112/07/12 della Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTP), che aveva parzialmente accolto i ricorsi proposti dai contribuenti nei confronti di due avvisi di accertamento concernenti IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2004.
1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento erano stati emessi in ragione dell’utilizzazione, da parte della RAGIONE_SOCIALEetà, di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Nell’avviso di accertamento per IVA NOME e NOME COGNOME venivano indicati come autori della violazione; l’avviso di accertamento concernente l’IRAP, invece, coinvolgeva NOME COGNOME, nella qualità di liquidatore, RAGIONE_SOCIALEo e autore della violazione, NOME COGNOME quale autore della violazione e NOME COGNOME NOME e NOME COGNOME quali RAGIONE_SOCIALE.
1.2. La CTP, all’esito dell’integrazione del contraddittorio disposta dalla CTR, accoglieva i ricorsi riuniti proposti avverso l’avviso di accertamento IRAP e confermava parzialmente l’avviso di

accertamento IVA per la parte concernente il recupero dell’imposta e le connesse sanzioni.

1.3. La CTR respingeva l’appello dei contribuenti evidenziando che: a) in difetto di impugnazione da parte dell’RAGIONE_SOCIALE (di seguito AE), la controversia doveva ritenersi circoscritta alle questioni concernenti il recupero dell’IVA e alle relative sanzioni; b) la sentenza penale di assoluzione richiamata dai contribuenti non poteva essere utilizzata in loro favore, non avendo gli stessi prodotto la relativa documentazione; c) l’Amministrazione finanziaria aveva fornito numerosi elementi di prova (risultanti dal processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, PVC) del consapevole coinvolgimento di RAGIONE_SOCIALE in una frode IVA con il ruolo di filtro, sicché non era possibile ritenere la sua buona fede; d) le sanzioni erano state applicate con moderazione dall’Amministrazione finanziaria e in senso più favorevole al contribuente; e) come emergeva dal PVC, NOME COGNOME e NOME COGNOME avevano un coinvolgimento diretto nella gestione della RAGIONE_SOCIALEetà e, quindi, erano responsabili RAGIONE_SOCIALE violazioni loro contestate.
Avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME e NOME COGNOME proponevano ricorso per cassazione, affidato a dieci motivi.

RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) si costituiva al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione orale ai sensi dell’art. 370 primo comma, cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che, come correttamente evidenziato dalla CTR, il presente giudizio riguarda unicamente il recupero dell’IVA e le relative sanzioni, sicché non si pone una questione di integrità del contraddittorio tra RAGIONE_SOCIALEetà e RAGIONE_SOCIALE.

I primi tre motivi del ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME e NOME COGNOME possono essere unitariamente esaminati, involgendo sotto profili differenti la medesima questione.

2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza o del procedimento in violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di valutare le prove messe a disposizione dei ricorrenti e, in particolare, la sentenza di assoluzione dai reati tributari pronunciata dal Tribunale di RAGIONE_SOCIALE nei confronti di COGNOME e COGNOME.

2 .2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di considerare che i ricorrenti avrebbero compiutamente provato l’infondatezza della ricostruzione dell’Amministrazione finanziaria , producendo la sentenza di assoluzione del Tribunale di RAGIONE_SOCIALE.

2 .3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza o del procedimento per violazione dell’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per non avere la CTR utilizzato i propri poteri officiosi al fine di analizzare gli atti del procedimento penale.

I motivi vanno complessivamente disattesi.

3.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, nel giudizio tributario non può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l’autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass. n. 27814 del 04/12/2020); pertanto, il giudice tributario, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta RAGIONE_SOCIALE parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve procedere ad un apprezzamento del contenuto della decisione resa in sede penale, ponendola a confronto con gli altri elementi di
prova acquisiti al giudizio (Cass. n. 28174 del 24/11/2017; si veda, altresì, Cass. n. 10578 del 22/05/2015).

3.1.1. In buona sostanza, la sentenza penale irrevocabile intervenuta per reati attinenti ai medesimi fatti su cui si fonda l’accertamento degli uffici finanziari rappresenta un semplice elemento di prova, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie, anche di natura presuntiva (Cass. n. 2938 del 13/02/2015; si veda anche Cass. n. 4924 del 27/02/2013).

3.2. Nel caso di specie, la CTR ha esaminato la sentenza penale del tribunale di RAGIONE_SOCIALE che ha assolto gli imputati NOME COGNOME e NOME COGNOME, RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, dai reati loro ascritti e ha ritenuto che la stessa non fosse idonea a supportare il proprio convincimento in assenza della produzione dei documenti sui quali il giudice penale si sarebbe fondato.

3.3. Orbene, la sentenza penale prodotta dai ricorrenti non reca attestazione di passaggio in giudicato (né le parti affermano concordemente tale circostanza); conseguentemente non è possibile attribuire a detta sentenza nemmeno quel valore probatorio indiziario che gli viene normalmente riconosciuto dalla concorde giurisprudenza di questa Corte.

3.3.1.Ciò nondimeno, la CTR si è confrontata con la menzionata sentenza penale e la sua efficacia probatoria, ritenendo che la stessa non fosse idonea, di per sé sola, a supportare l’estraneità di RAGIONE_SOCIALE ai fatti contestati con l’avviso di accertamento, ma giudicando necessario l ‘esame e l’autonoma valutazione del materiale probatorio sul quale il giudice penale ha fondato la propria pronuncia, non potendo del resto ritenersi che i fatti processuali in essa contenuti siano effettivamente incontestabili.
3.3.2. In altri termini, il giudice di appello ha valutato la sentenza penale e, con ragionamento logico (anche in ragione della non definitività della stessa), ha ritenuto che la stessa non potesse, di per

sé sola, superare la prova indiziaria fornita dall’Ufficio con l’atto impositivo. Una differente valutazione della parte, pur legittima, si pone in contrasto con l’accertamento in fatto del giudice di merito e non è sindacabile in questa sede di legittimità, se non nei limiti in cui è ancora ammissibile la proposizione del vizio di motivazione (in ipotesi, nemmeno proposto).

3.4. Se a ciò si aggiunge che « una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, RAGIONE_SOCIALE prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione » (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016), non resta che concludere per la chiara infondatezza e/o inammissibilità dei primi due motivi di ricorso.
3.5. Quanto al terzo motivo, va prima di tutto evidenziato che l’art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, che consentiva un vero e proprio potere officioso in supplenza del giudice, era già stato abrogato all’epoca della contestazione dei fatti (l’abrogazione risale, infatti, al 2005 mentre i ricorsi alla CTP sono stati proposti nell’anno 2007) .

3.5.1. Per il resto, l’utilizzazione dei poteri officiosi da parte del giudice tributario, da un lato, è discrezionale (e, come tale, si sottrae al sindacato di legittimità) e, dall’altro, non può sopperire al difetto di allegazione della parte: in particolare, « il potere del giudice di disporre d’ufficio l’acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzata per supplire a carenze RAGIONE_SOCIALE parti nell’assolvimento del rispettivo onere probatorio, ma solo in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti, e sempre che la parte su cui
ricade l'”onus probandi” non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita » (Cass. n. 16476 del 31/07/2020).

4 . Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2699 e 2700 cod. civ., per avere la CTR erroneamente affermato che il PVC, in quanto atto pubblico, sarebbe di per sé sufficiente per ricostruire i comportamenti fraudolenti posti in essere dalla RAGIONE_SOCIALEetà.

4.1. Il motivo è inammissibile.

4.2. Come noto, « il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell’art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi -e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi -esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione RAGIONE_SOCIALE fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l’eventuale controllo e valutazione del contenuto RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati
esaminati dall’agente verificatore » (Cass. n. 24461 del 05/10/2018; Cass. n. 28060 del 24/11/2017).

4 .3. Ciò chiarito, l’affermazione della CTR in ordine alla valenza probatoria del PVC è sicuramente erronea se interpretata nel senso indicato dalla ricorrente, essendo chiaro che la fede privilegiata dell’atto pubblico non è attribuibile all’intero PVC, né quest’ultimo è sufficiente, in via generale e di per sé solo, ad integrare la motivazione dell’atto impositivo o ad indicare i comportamenti tenuti dal contribuente, dovendo quanto meno questi ultimi essere ricostruiti a seguito di una valutazione complessiva del materiale probatorio acquisito in giudizio (ivi compreso le risultanze del PVC).
4.4. Ritiene, peraltro, questa Corte che il giudice di appello ha inteso unicamente affermare che, nel caso di specie, i fatti elencati nel PVC siano sufficienti a supportare le contestazioni mosse dall’avviso di accertamento anche alla luce RAGIONE_SOCIALE eccezioni mosse da parte ricorrente (risultanze della sentenza penale, mancata conoscenza della frode in capo ad RAGIONE_SOCIALE), con le quali la sentenza impugnata si è sicuramente confrontata.

4.5. Ne consegue che il motivo proposto è inammissibile, perché non coglie la ratio decidendi , interpretata nel senso più sopra indicato.

4.6. In ogni caso, la censura è del tutto generica. Invero, i contribuenti, pur contestando l’efficacia probatoria del PVC, non hanno specificato quali RAGIONE_SOCIALE affermazioni in esso contenute non siano supportate dall’efficacia privilegiata dell’atto pubblico, nonché le ragioni per le quali le stesse siano inidonee a supportare la ricostruzione dei fatti effettuata in detto verbale.

I motivi dal quinto al nono possono essere esaminati congiuntamente riguardando, sotto diversi profili, il coinvolgimento di RAGIONE_SOCIALE nella frode ‘carosello’ e la conoscenza di detta frode da parte della RAGIONE_SOCIALEetà contribuente.

5.1. Con il quinto motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 17 della direttiv a n. 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 (cd. sesta direttiva) e dell’art. 167 della direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA), per avere la CTR erroneamente ritenuto che il ruolo di interposto RAGIONE_SOCIALE cartiere fornitrici di RAGIONE_SOCIALE, l’occultamento o la distruzione di parte della documentazione contabile, il coinvolgimento di prestanome siano elementi idonei a dimostrare il requisito soggettivo.
5.2. Con il sesto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 199 2, per avere la CTR ritenuto la sussistenza di un meccanismo fraudolento con il coinvolgimento di RAGIONE_SOCIALE senza prendere in considerazione le eccezioni e le argomentazioni difensive dei ricorrenti.

5.3 . Con il settimo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., per avere la CTR attribuito valenza presuntiva alla distruzione/occultamento di documenti contabili e all’utilizzo di prestanome, senza prendere atto RAGIONE_SOCIALE eccezioni e RAGIONE_SOCIALE argomentazioni difensive di RAGIONE_SOCIALE nonché degli esiti del procedimento penale.

5.4. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 17 della sesta direttiva e dell’art. 167 della direttiva IVA, non avendo la CTR verificato se gli elementi addotti da RAGIONE_SOCIALE attestino che, in ogni caso, la RAGIONE_SOCIALEetà contribuente abbia operato in modo

diligente ed in buona fede, con conseguente legittima detrazione dell’IVA.

5.5 . Con il nono motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità del procedimento per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 cod. proc. civ., non essendosi la CTR pronunciata sull’illeg ittimità della pretesa impositiva in ragione della buona fede di RAGIONE_SOCIALE

I motivi vanno complessivamente disattesi.

6.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi » (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass. n.
17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020).

6 .1.1. Grava, invece, sul contribuente l’onere di provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo (anche in questo caso) tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021, cit. ).

6.2. Nel caso di specie, la CTR -posta la sussistenza della frode, che non è stata contestata dalla RAGIONE_SOCIALEetà contribuente, e richiamati i superiori principi anche con riferimento alla giurisprudenza unionale -ha evidenziato che dagli atti emerge la piena responsabilità della RAGIONE_SOCIALEetà contribuente, evincibile dal comportamento di quest’ultima (soppressione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili; gestione poco rispettosa RAGIONE_SOCIALE norme civilistiche; comportamento volto ad ostacolare l’accertamento). Il giudice di appello ha, dunque, espresso il proprio legittimo convincimento di merito in ordine al materiale probatorio raccolto e si è convinto dell’insussistenza della buona fede della RAGIONE_SOCIALEetà («non poteva non sapere di partecipare ad una frode fiscale»).
6.3. Del resto, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004).
6.4. I motivi proposti ricorrenti non sono in grado di infirmare il superiore accertamento.

6.4.1. Invero, i motivi dal quinto all’ottavo sono inammissibili, perché, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge sostanziali o procedimentali, mirano, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).
6 .4.2. Trattasi, infatti, di censure attinenti all’insufficienza della motivazione che non possono trovare ingresso nel presente giudizio, sia in ragione della nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis ; sia per la sussistenza di una doppia conforme di merito con riferimento all’accertamento IVA.

6.4.3. Quanto, infine, al nono motivo, lo stesso è infondato, avendo la CTR espressamente escluso la sussistenza della buona fede di RAGIONE_SOCIALE

Con il decimo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto che COGNOME e COGNOME siano gli autori materiali della violazione senza prendere atto RAGIONE_SOCIALE deduzioni e RAGIONE_SOCIALE argomentazioni difensive dei ricorrenti. In buona sostanza, i ricorrenti lamentano l’apparenza della motivazione.

7.1. Il motivo è infondato.

7.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio

convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).

7.3. Nel caso di specie la RAGIONE_SOCIALE ha affermato che la responsabilità di COGNOME e COGNOME emerge chiaramente dal PVC in ragione del ruolo da essi svolto all’interno della RAGIONE_SOCIALEetà, con le conseguenti responsabilità.

7.4. Trattasi di motivazione sicuramente essenziale, ma non certo apparente, in quanto pienamente idonea a rendere conoscibile la ratio decidendi .

7.5. In realtà, emerge con evidenza che ancora una volta i contribuenti si dolgono dell’insufficienza motivazionale della sentenza impugnata, non denunciabile in sede di legittimità per i motivi più sopra enunciati.

In conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna dei ricorrenti al pagamento, in favore di NOME (che, pur non costituendosi in giudizio, ha esposto oralmente, in pubblica udienza, le proprie difese) RAGIONE_SOCIALE spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 128.977,00.

8.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 4.500,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma il 4 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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