Operazioni soggettivamente inesistenti: guida IVA

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità di un avviso di accertamento per operazioni soggettivamente inesistenti emesso contro una società nel settore automobilistico. Il contenzioso riguardava l’indetraibilità dell’IVA su acquisti effettuati da società cartiere. I giudici hanno chiarito che l’accertamento integrativo è valido se basato su elementi nuovi non conosciuti in precedenza. Inoltre, la motivazione per relationem è legittima se il contribuente è posto in condizione di difendersi. La prova della frode può basarsi su indizi gravi come l’assenza di struttura organizzativa dei fornitori e prezzi di vendita inferiori al costo di acquisto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni soggettivamente inesistenti e frodi IVA: la guida della Cassazione

Le operazioni soggettivamente inesistenti rappresentano una delle sfide più complesse nel diritto tributario moderno, specialmente nel settore del commercio di autoveicoli. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fatto chiarezza sui limiti del potere di accertamento dell’Agenzia delle Entrate e sugli oneri probatori a carico del contribuente.

I fatti di causa e il contesto normativo

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento ai fini IVA notificato a una società commerciale (Società Alfa). L’amministrazione finanziaria contestava l’indetraibilità dell’imposta relativa all’acquisto di autovetture da una società terza (Società Beta), ritenuta una mera cartiera. Secondo il fisco, le operazioni erano soggettivamente inesistenti: la merce esisteva, ma il fornitore reale era diverso da quello indicato in fattura.

La Società Alfa ha impugnato l’atto sostenendo la violazione delle norme sull’accertamento integrativo e il difetto di motivazione. In particolare, la ricorrente lamentava che l’ufficio avesse emesso un secondo atto basandosi su elementi già noti, violando il principio di unicità dell’accertamento.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, confermando la validità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno analizzato due profili fondamentali: la distinzione tra accertamento parziale e integrativo e la validità della motivazione per relationem.

Accertamento integrativo e nuovi elementi

L’accertamento integrativo, disciplinato dall’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, permette all’ufficio di emettere nuovi avvisi fino alla scadenza dei termini di decadenza, purché basati sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. La Corte ha precisato che la novità sussiste quando i dati non erano in possesso dell’ufficio che ha emesso l’atto originario al momento della sua adozione.

Motivazione per relationem e diritto di difesa

Un altro punto centrale riguarda l’obbligo di allegazione dei documenti richiamati nell’avviso. La Cassazione ha ribadito che la motivazione per relationem è legittima se l’atto impositivo riproduce il contenuto essenziale dei documenti esterni (come i processi verbali di constatazione redatti nei confronti di terzi). Se il contribuente è messo in grado di conoscere le ragioni della pretesa e di difendersi, l’atto è valido anche senza l’allegazione materiale di ogni singolo documento richiamato.

Le motivazioni

La Corte ha fondato il rigetto sulla prova della frode. L’amministrazione finanziaria ha assolto il proprio onere probatorio dimostrando che i fornitori erano privi di struttura organizzativa, non avevano dipendenti, non presentavano bilanci e vendevano sottocosto. Tali elementi presuntivi sono stati ritenuti idonei a dimostrare che un operatore economico accorto avrebbe dovuto accorgersi della natura fraudolenta delle operazioni. La condotta antieconomica della Società Alfa, che acquistava a prezzi inferiori a quelli di mercato da soggetti palesemente inconsistenti, ha reso recessiva ogni difesa basata sulla regolarità formale delle fatture.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza riafferma che la tutela del diritto alla detrazione IVA non è assoluta. Il contribuente che intende detrarre l’imposta deve dimostrare non solo l’esistenza della merce, ma anche di aver agito con la diligenza massima esigibile da un operatore professionale. Non è sufficiente verificare l’iscrizione alla Camera di Commercio del fornitore se altri indici (prezzi fuori mercato, assenza di sedi reali) suggeriscono l’esistenza di una frode carosello. La legittimità dell’accertamento integrativo resta ancorata alla novità degli elementi, ma la soglia per definire tale novità è interpretata in modo rigoroso a favore dell’efficacia dell’azione di contrasto all’evasione.

Quando è legittimo un accertamento integrativo?
L’amministrazione può emettere un nuovo avviso se emergono elementi nuovi non conosciuti al momento del primo controllo, purché entro i termini di decadenza.

Cosa si intende per motivazione per relationem?
Si tratta di un atto che richiama documenti esterni, valido se il contribuente ne conosce il contenuto essenziale o se questo è riprodotto nell’atto.

Come si prova una frode carosello?
Il fisco può usare indizi come la mancanza di dipendenti del fornitore o vendite sottocosto per dimostrare l’inesistenza soggettiva del contraente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6072 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6072 Anno 2026

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/03/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14879 -20 19 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO COGNOME (pec: EMAIL) ed elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO, presso lo studio legale dell’AVV_NOTAIO (pec: EMAIL);

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE (pec: EMAIL);

Oggetto:

TRIBUTI

avverso la sentenza n. 29/01/2019 della Commissione Tributaria Regionale dell’UMBRIA , depositata il 05/03/2019; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 17/12/2025 dal AVV_NOTAIO;

FATTI DI CAUSA

La controversia ha ad oggetto l’impugnazione d i un avviso di accertamento ai fini IVA emesso d all’RAGIONE_SOCIALE delle entrate nei confronti della RAGIONE_SOCIALE per l’anno d’imposta 20 12 sulla rilevata indetraibilità dell’IVA relativa ad operazioni di acquisto di autovetture dalla RAGIONE_SOCIALE che l’amministrazione finanziaria riteneva essere soggettivamente inesistenti.

Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR rigettava l’appello proposto dalla società contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado per le ragioni che si diranno esaminando i tre motivi di ricorso per cassazione che la società contribuente ha proposto e a cui l’intimata non ha replicato per iscritto.

La ricorrente ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la società ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 57, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, censurando la sentenza impugnata per non aver rilevato che quello emesso dall’amministrazione finanziaria era un avviso di accertamento fondato su elementi che emergevano dal p.v.c. della G.d.F. del 14 maggio 2014 sulla base del quale l’amministrazione finanziaria aveva emesso un precedente avviso di accertamento, in mancanza di elementi nuovi sopravvenuti.
Sostiene inoltre che, anche a voler ritenere, come avevano fatto i giudici di appello, che i due atti impositivi concernevano due diverse verifiche, quello che aveva dato origine all’avviso di accertamento

oggetto del presente giudizio derivante da una verifica effettuata da funzionari dell’RAGIONE_SOCIALE delle entrate del Lazio nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE, e non da quella effettuata dalla G.d.F., allora l’atto impugnato doveva essere annullato in quanto gli esiti di tale verifica non erano mai stati comunicati ad essa ricorrente.

Pare necessario preliminarmente osservare che l’accertamento integrativo è disciplinato, con riferimento all’IVA, dall’art. 57, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Tale disposizione prevede che « fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti, le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi ».

Le predette disposizioni costituiscono deroga al principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti fiscali (Cass. n. 27788 del 2020, par. 2.3) e che non ammette accertamenti cd. ‘a singhiozzo’ e regolano una fattispecie diversa da quella di cui agli artt. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, e 54, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, che disciplinano, rispettivamente in materia di imposte dirette e di IVA, il cd. accertamento parziale.

Orbene, secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale, cui va dato seguito, l’amministrazione finanziaria, dopo aver effettuato un primo accertamento nei confronti del contribuente, può procedere ad un accertamento ulteriore, per il medesimo periodo di imposta, nei termini di decadenza previsti dalla legge, purché questo sia fondato su fonti diverse da quelle poste a base del primo o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell’ente impositore, sia ad esso sopravvenuta. Al riguardo si è affermato che “L’amministrazione può emettere un avviso di accertamento integrativo sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, non della semplice rivalutazione o del maggiore approfondimento di dati probatori già interamente noti all’ufficio al momento dell’emissione dell’avviso
originario”. (Cass. 30.10.2018, n. 27565; ibidem ,03.06.2015, n. 11421; ibidem ,15.01.16, n. 576; ibidem ,03.04.13, n. 8029). La sopravvenienza dei “nuovi elementi” , che gli artt. 43, D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 4, del D.P.R. 633/1972 richiedono affinché sia possibile procedere legittimamente a un accertamento integrativo, va riferita ad atti o fatti effettivamente e obbiettivamente sconosciuti all’Ufficio imp ositore al momento della emissione dell’avviso originario. I nuovi elementi, quindi, non possono in alcun modo afferire a materiale probatorio già acquisito dall’Ufficio nel corso dell’avviso originario. Infatti, se gli stessi fossero stati già raccolti in occasione del primo controllo fiscale, verrebbe meno il requisito della novità e si tratterebbe di una mera rivalutazione di elementi già noti. Tuttavia, tale modus operandi è precluso all’Ufficio dal precitato principio.
Recentemente le Sezioni unite di questa Corte, nella sentenza n. 30051/2024, occupandosi dell’autotutela sostitutiva in materia tributaria, delineando le differenze tra tale istituto e l’accertamento integrativo ha affermato che, l’autotutela sostitutiva ” in malam partem”, svolta con l’adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo, previsto dagli artt. 43, comma 4 (ora 3), del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, che parimenti comporta l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” non si applica per il
provvedimento emesso in autotutela sostitutiva, ancorché fonte di una maggiore imposizione».

Ha precisato la Suprema Corte che «gli elementi che debbono essere apprezzati non appartenevano all’insieme di fatti e circostanze già acquisiti, ma sono pervenuti alla conoscenza dell’Ufficio solo dopo l’avvenuta adozione dell’originario avviso (v. da ult imo Cass. n. 10226 del 16/04/2024, che ha altresì precisato che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, deve ritenersi integrato anche nell’ipotesi in cui i dati siano conosciuti da un ufficio fiscale, ma non erano ancora in possesso di quello che ha emesso l’avviso di accertamento al momento della sua adozione)».
Ha quindi delineato in maniera dettagliata i presupposti dell’accertamento integrativo affermando che questo:

«- presuppone che il primo atto sia valido ed efficace, destinato a permanere inalterato non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali è stato emesso;

-presuppone l’esistenza del primo atto solamente al fine di poterne evidenziare gli elementi di novità sopravvenuti -da individuare specificamente nella relativa motivazione – che giustificano il potere di procedere ad un nuovo accertamento;

è sempre un procedimento di primo grado poiché si fonda sulla rilevata esistenza di nuove circostanze, non conosciute in precedenza, così come l’originario potere di accertamento;

da tutto ciò risulta legittimato il (nuovo) esercizio del potere impositivo, altrimenti non consentito».

Nel caso di specie la CTR, con accertamento in fatto non adeguatamente contestato dalla ricorrente attraverso la deduzione del corrispondente paradigma normativo (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.) e la conseguente necessaria indicazione di elementi di fatto non considerati dalla sentenza impugnata, ha affermato che l’avviso di

accertamento oggetto del presente giudizio aveva tratto origine dagli esiti di una verifica fiscale condotta da funzionari dell’RAGIONE_SOCIALE delle entrate nei confronti di una società terza (la RAGIONE_SOCIALE) che aveva emesso false fatture utilizzate dalla società ricorrente; verifica che aveva fatto emergere nuove circostanze, non conosciute precedentemente e che era del tutto diversa da quella effettuata dalla G.d.F. e compendiata nel p.v.c. sulla base del quale era stato emesso il precedente avviso di ac certamento avente ad oggetto l’applicazione del regime del margine con riferimento ad acquisti di autovetture effettuate da un fornitore estero.
Nella sentenza impugnata i giudici di appello, richiamando il principio affermato da Cass. n. 23685/2018, hanno anche sostenuto che un accertamento parziale ex art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 può essere successivamente integrato anche «senza che si renda necessario specificarne gli atti o fatti sopraggiunti», con ciò lasciando chiaramente intendere che quello emesso per prima nei confronti della società contribuente era un avviso di accertamento parziale.

Al riguardo pare opportuno precisare, specie a fronte di una contestazione della ricorrente riferita esclusivamente all’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2012, che, secondo un condivisibile orientamento giurisprudenziale, «L’avviso di accertamento parziale ex artt. 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, e 54, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, non impedisce all’Ufficio di procedere ad un ulteriore accertamento, per il medesimo periodo di imposta, nei termini di decadenza previsti dalla legge, purché questo sia fondato su fonti diverse da quelle poste a base del primo o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell’ente impositore, sia ad esso sopravvenuta, non già in applicazione degli artt. 43, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità dei due istituti, ma in applicazione del generale principio della tendenziale unicità degli
accertamenti, di cui gli strumenti previsti da queste due disposizioni costituiscono deroga, altrimenti pregiudicandosi il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva che tale principio garantisce» (Cass. n. 27788/2020). In tale pronuncia si è in sostanza affermato che l’accertamento integrativo di cui agli artt. 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, e 54, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, susseguente a quello parziale, non può comunque basarsi su atti o fatti acquisiti e già conosciuti dall’ente impositore fin dall’origine ma non contestati, in quanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, a cui presidio si pone il predetto principio generale, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, ma si è anche precisato, richiamando Cass. n. 23685/2018, citata dai giudici di appello, che di tali elementi non debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dai citati artt. 43, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo.
In definitiva, anche sotto tale profilo il motivo è infondato.

Quanto alle ulteriori questioni poste dalla ricorrente nel motivo in esame con riferimento al maggior aggravio di costi per sanzioni ed interessi e alla incomprensibilità delle sanzioni irrogate, deve rilevarsene la novità e comunque l’inammissibilità per difetto di specificità del motivo (che a pag. 7 fa riferimento all’«avviso di accertamento oggetto del presente giudizio» mentre gli atti impugnati sono tre), che è anche di difficile intellegibilità e che non riproduce il contenuto degli atti impositivi relativi agli anni precedenti a quelli oggetto di accertamento nella parte relativa all’applicazione delle sanzioni, che pretende, senza indicarne la ragione o la base normativa, fosse ‘unica’ per tutti gli anni (2009-2014) oggetto della verifica effettuata dalla G.d.F e risultanti dal p.v.c. del 2014.
Quanto, infine, alla questione pure posta nel motivo con riferimento alla mancata conoscenza del contenuto del p.v.c. redatto nei confronti di altra società e su cui è fondato l’accertamento a carico della contribuente, si rimanda all’esame del successivo motivo che tale censura propone.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, lamentando la mancata rilevazione da parte dei giudici di appello del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento:

per mancata allegazione allo stesso del p.v.c. redatto nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE;

per non aver tenuto conto dell’ampia documentazione prodotta nella fase amministrativa, a seguito dell’invito a comparire, né delle «argomentazioni sostenute».

Il motivo è infondato e va rigettato.

7.1. Questa Corte con riferimento alla formulazione dell’art. 7 legge n. 212 del 2000 (applicabile ratione temporis al caso di specie) ha precisato e recentemente ribadito in Cass. n. 28510/2025 (in motivazione, p. 9), che l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità “integrativa” delle ragioni che giustificano l’emanazione dell’atto impositivo ai sensi dell’art. 3, comma 3, legge n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell’avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva (Cass. n. 24417/2018).
Quindi, la censura là dove si sostiene, invero erroneamente alla stregua di quanto appena detto sopra, la necessaria allegazione all’atto

impositivo del p.v.c. redatto a carico di altro soggetto, è manifestamente infondata

7.2. Il motivo è anche inammissibile in quanto, pur prescindendo dal rilievo che la ricorrente ha omesso di trascrivere nel ricorso il contenuto dell’avviso di accertamento impugnato, che non ha neppure localizzato negli atti del giudizio di merito, in spregio all’onere di specificità del motivo in esame, la censura si infrange contro l’incontestato accertamento di fatto compiuto dalla sentenza impugnata in ordine al contenuto di quell’atto.

Invero, secondo questa Corte la valutazione della congruità della motivazione dell’avviso di accertamento è una questione di merito. Si è, infatti, affermato che «In tema di avviso di accertamento tributario, lo stabilire se, in concreto, la sua motivazione risponda o no ai requisiti di validità – che, in generale, possono riferirsi anche ad elementi extratestuali che il contribuente sia in grado di conoscere – è compito del giudice tributario e non è dato al contribuente, se la decisione è motivata, sollecitare alla Corte di cassazione una revisione critica, salvo che non vengano enunciati ed evidenziati, nel ricorso, specifici errori di diritto in cui il giudice di merito sia incorso» (Cass. n. 9582/2013; conf. Cass. n. 18750/2025 e n. 18751/2025).
Nel caso di specie, il giudice d’appello ha affermato, a seguito di un accertamento in fatto che la ricorrente non ha censurato sotto il profilo del vizio di motivazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., che l’avviso di accertamento riportava «ampi stralci dei contenuti e dei punti essenziali del PVC dell’RAGIONE_SOCIALE del Lazio nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE e ha pertanto assolto al suo onere motivazionale mettendo l’appellante in condizioni di esercitare, come poi è effettivamente avvenuto, il suo diritto di difesa».
A tal riguardo deve ricordarsi che è orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui il requisito formale della motivazione dell’atto impositivo di cui all’art. 7 della legge n. 212 del 2000, può

essere assolto anche per relationem , «ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento» (Cass. n. 9323/2017), sicché «la motivazione “per relationem” è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio» (Cass. n. 6409/2025).
Sulla mancata considerazione della documentazione prodotta e delle argomentazioni sostenute nella fase amministrativa, a parte il già rilevato profilo di inammissibilità della censura per difetto di specificità, va ricordato che l’avviso di accertamento che non menziona le osservazioni del contribuente è comunque valido atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali è espressamente prevista dalla legge oppure da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e che, dall’altro lato, l’Amministrazione, salvo che non si verta nell’ipotesi di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, non ha neppure l’obbligo di valutare le osservazioni del contribuente (arg. da Cass. n. 12343/2024).
8. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi og getto di discussione tra le parti in relazione alla violazione degli artt. 2697 e 2727 cod. civ.

9. Nel presente giudizio si verte in materia di operazioni soggettivamente inesistenti in relazione alle quali l’orientamento giurisprudenziale (cfr. tra le tante, Cass. n. 9851 del 10/04/2018; Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020; da ultimo Cass. n. 25891/2023; in linea con Corte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14 e, recentemente, 11 novembre 2021, RAGIONE_SOCIALE, C-281/20) è consolidato nel ritenere che, in tale ipotesi, che presuppone, da un lato, l’effettività dell’acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice della fattura o della prestazione dei servizi in essa indicati e, dall’altro, la simulazione soggettiva, ossia la provenienza della merce o la prestazione del servizio da soggetto economico diverso da quella risultante dalla fattura emessa, ricade sull’amministrazione finanziaria l’onere di provare che l’operazione commerciale documentata dalla fattura è stata posta in essere da soggetto diverso dall’emittente della fattura (senza necessità di individuazione del diverso soggetto), indicando gli elementi presuntivi o anche solo indiziari sui quali fonda la contestazione.
Gli elementi presuntivi che possono essere forniti dall’amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l’operazione non sia stata posta in essere dal soggetto che risulta documentalmente e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il cedente o prestatore del servizio, che ha emesso la fattura, era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell’operazione indicata in fattura da parte del soggetto emittente (cfr., in materia di prova della
natura di società RAGIONE_SOCIALE, Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8).

L’amministrazione finanziaria deve inoltre provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, che non si sostanzia nella prova della partecipazione del soggetto all’accordo criminoso né nella prova della sua piena consapevolezza della frode, ma solo che il contribuente «sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale». In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di un parametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta per l’attività svolta e al contesto (in linea con la Corte di giustizia si precisa che egli ‘disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente’). Una volta accertato che l’amministrazione fi nanziaria ha assolto il proprio onere probatorio, questo si sposta sul contribuente che deve dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, ovvero che l’operazione è effettivamente intercorsa tra i soggetti risultanti dalla fattura, con la precisazione però che non è sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. Al contribuente che non riesca a fornire tale prova, per non essere coinvolto in una tale situazione e, quindi, per poter contabilizzare la fattura relativa all’operazione contestata, non rimane altra via che quella di provare di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale messa in atto dal oggetto emittente la fattura, e ciò deve fare dimostrando di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di
ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.

10. Orbene, nel caso di specie la sentenza impugnata si è scrupolosamente attenuta ai suddetti principi, con conseguente reiezione del motivo in esame.

La CTR ha infatti affermato che «dagli atti del giudizio», «ampiamente segnalati nell’avviso di accertamento, emergevano «molteplici caratteristiche dell’attività di ‘RAGIONE_SOCIALE‘ intrapresa da tali società», RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, queste ultime due, «completamente evasori, non dichiaravano, non versavano l’IVA, non facevano bilanci, non avevano personale dipendente, sede legale inesistente, rappresentate legale irreperibile e nullatenente, scritture contabili obbligatorie irregolari, ecc..con una sostanziale condotta antieconomica, giustificata solo dal mergine ricavato dal mancato versamento dell’IVA con vendite effettuate sottocosto».
La CTR ha altresì accertato che: «RAGIONE_SOCIALE, pur se vicina geograficamente essedo le società nel Lazio, si è limitata ad effettuare verifiche del fornitore puramente formali quali l’iscrizione alla Camera di Commercio o il possesso della partita IVA, evidenziando che tali caratteristiche costituiscono semplici parvenze -come nella specie -preordinate a dare l’immagine di apparente regolarità ; che i passaggi di proprietà delle autovetture erano tutti irregolari in quanto le cedenti, quali la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE, «non si intestavano le auto che poi vendevano direttamente alla RAGIONE_SOCIALE» e «in moltissimi casi di vendita delle autovetture, la RAGIONE_SOCIALE entrava nella disponibilità fisica delle auto prima che le stesse fossero divenute di proprietà del fornitore» e, infine, negli anni dal 2012 al 2014 la società contribuente aveva acquistato oltre 60 autovetture ad un prezzo inferiore a quello pagato dalla cedenti RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE
Circostanze ed elementi presuntivi, quelli appena sopra indicati, che sono, secondo la costante giurisprudenza della Corte, idonei a

mettere l’operatore economico accorto in condizioni di rendersi conto di partecipare ad operazioni fraudolenti e rendono recessive le argomentazioni e le circostanze indicate dalla ricorrente la quale neppure ne fornisce adeguato riscontro, come, ad esempio, in ordine alla circostanza secondo cui le autovetture fossero tutte usate.

In estrema sintesi, il ricorso va rigettato senza necessità di provvedere sulle spese non avendo l’intimata svolto difese scritte.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma in data 17 dicembre 2025

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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