Operazioni soggettivamente inesistenti e onere prova

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una sentenza che aveva annullato integralmente un accertamento fiscale. Il contenzioso riguardava operazioni soggettivamente inesistenti inserite in una frode carosello. La Suprema Corte ha rilevato due errori principali: il giudice del rinvio ha annullato anche parti dell’atto già confermate in precedenza (violazione del giudicato) e ha erroneamente considerato la regolarità contabile e i pagamenti tracciati come prove sufficienti a scagionare il contribuente, ignorando l’onere probatorio sulla consapevolezza della frode.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni soggettivamente inesistenti: la prova della frode

Le operazioni soggettivamente inesistenti rappresentano una delle sfide più complesse nel diritto tributario moderno. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i confini dell’onere della prova e l’importanza del giudicato nelle controversie legate alle frodi carosello. Quando un’azienda viene coinvolta in un meccanismo di fatturazione fittizia, la regolarità formale dei documenti non è sufficiente a garantire la detraibilità dell’IVA.

Il caso delle operazioni soggettivamente inesistenti

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società per l’anno d’imposta 2005. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’utilizzo di fatture per operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti. Dopo diversi gradi di giudizio, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva annullato l’intero atto impositivo. Tuttavia, tale decisione ignorava che una parte dell’accertamento era già stata confermata in un precedente passaggio in Cassazione, diventando definitiva.

La violazione del giudicato interno

Un punto centrale della decisione riguarda il rispetto del giudicato. Se la Cassazione, in una precedente fase, dichiara inammissibile un motivo di ricorso relativo a una specifica ripresa fiscale, quella parte dell’accertamento non può più essere messa in discussione. Il giudice del rinvio che annulla l’intero atto, includendo anche le parti ormai definitive, commette una violazione delle norme processuali civili.

Operazioni soggettivamente inesistenti e onere probatorio

Il cuore del problema riguarda come si prova la partecipazione a una frode. Secondo la giurisprudenza consolidata, l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare, anche tramite indizi, che il fornitore era fittizio e che il destinatario della fattura sapeva (o avrebbe dovuto sapere) di partecipare a un’evasione.

Elementi irrilevanti per la difesa

Molte aziende ritengono che dimostrare il pagamento della merce o la regolarità della contabilità sia sufficiente per vincere il ricorso. La Cassazione chiarisce che questi elementi sono totalmente irrilevanti se l’operazione si inserisce in una frode. Un imprenditore accorto deve applicare la massima diligenza per verificare l’attendibilità dei propri partner commerciali.

Le motivazioni

La Corte ha spiegato che il giudice di merito ha errato nel dare peso a fattori come l’archiviazione di procedimenti penali o la presenza di un collegio sindacale. Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, ciò che conta è la prova indiziaria fornita dall’ufficio. Una volta che l’Amministrazione ha provato l’anomalia del fornitore (ad esempio, una società ‘cartiera’ senza dipendenti o strutture), spetta al contribuente dimostrare di aver agito in buona fede e con la diligenza richiesta a un operatore professionale.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza impugnata è stata cassata perché non ha applicato correttamente i principi sulla ripartizione dell’onere della prova. La regolarità dei pagamenti e della contabilità non costituisce una prova contraria valida se non è accompagnata dalla dimostrazione di aver effettuato controlli diligenti sui fornitori. Il caso torna ora alla Corte di Giustizia Tributaria per una nuova valutazione che tenga conto dei limiti del giudicato e della reale portata degli indizi di frode.

Cosa succede se il giudice del rinvio annulla un atto già confermato in parte dalla Cassazione?
Il giudice commette una violazione del giudicato interno. Se una parte dell’accertamento è stata dichiarata definitiva in precedenza, non può essere annullata in una fase successiva del processo.

La regolarità dei pagamenti basta a evitare sanzioni per operazioni soggettivamente inesistenti?
No. La giurisprudenza stabilisce che la regolarità contabile e i pagamenti effettivi sono irrilevanti se viene provato che il contribuente sapeva o doveva sapere della frode fiscale.

Chi deve provare la consapevolezza della frode fiscale in caso di fatture false?
L’Amministrazione Finanziaria deve fornire indizi sulla natura fittizia del fornitore e sulla malafede del destinatario. Spetta poi al contribuente provare di aver agito con la massima diligenza professionale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6220 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6220 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 17/03/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21372/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME -controricorrente- avverso la SENTENZA della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO LAZIO n. 2026/2023 depositata il 07/04/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/12/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Il presente contenzioso scaturisce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di RAGIONE_SOCIALE ( hinc: la contribuente o la società contribuente) con il quale, in relazione all’anno d’imposta 2005, è stato

contestat o l’uso di una fattura relativa a un’operazione soggettivamente inesistente e l’uso di una fattura per un’operazione oggettivamente inesistente.

1.1. La contribuente proponeva ricorso contro l’avviso di accertamento restando soccombente, sia davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma (sentenza n. 297/2011 emessa il 27/09/2011), sia davanti alla Commissione tributaria regionale del Lazio ( hinc: CTR), la cui pronuncia (n. 321/2015 depositata in data 26/01/2015) veniva cassata da questa Corte con ordinanza n. 19898/2021.

Nel successivo giudizio di rinvio la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio ( hinc: CGT2) -con la sentenza 07/04/2023, n. 2026 – ha richiamato la pronuncia di legittimità appena citata secondo la quale « la CTR non si è posta il problema di accertare, come richiesto dalla costante giurisprudenza della Corte di cassazione, se l’onere della prova a carico dell’Amministrazione sia stato assolto nei termini richiesti da Cass. n. 9851/2018 cit. e, segnatamente, se sia stato dimostrato che la contribuente ‘sapeva o avrebbe dovuto sapere con l’uso dell’ordinaria diligenza che l’operazione si inseriva in una evasione di imposta. »
2.1. La CGT2 ha, quindi, rilevato che solo in presenza di tali elementi specifici sorge l’onere della prova a carico del contribuente. L’omessa specificazione degli elementi emersi dall’accertamento e idonei a fare sorgere l’onere probatorio a carico della contribuente costituisce una grave lacuna, che si riverbera inevitabilmente sulla soluzione adottata e sui principi applicati anche in punto di ripartizione dell’onere della prova , non essendo concretamente evincibile la corretta applicazione, da parte dei giudici di merito, dei principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità.
2.2. Evidenziato, poi, come il contenzioso si sia ridotto all’esame di una sola fattura sia per gli acquisti che per la successiva cessione, ha rilevato che:

-non pare sia mai stato dimostrato dai verificatori l’interesse concreto all’evasione della società , atteso l’integrale pagamento della fornitura. Né è

stata dimostra ta l’ attività di riciclaggio. Ciò, anche alla luce del fatto che la società aveva una base societaria ampia, come risulta dal pvc, per cui non si capisce a favore di chi siano andati questi guadagni occulti (come confermato anche dall’archiviazione del procedimento penale da parte del GIP);

sia la contabilità RAGIONE_SOCIALE società, che quelle RAGIONE_SOCIALE presunte cartiere, sono state considerate attendibili sotto tutti gli aspetti. Tanto più che la società aveva un RAGIONE_SOCIALE sindacale che non ha eccepito alcunché, sia in relazione agli adeguati assetti organizzativi che alla tenuta contabilità e presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni IVA e reddituali.

La CGT2 ha, quindi, concluso, in accoglimento dell’appello del contribuente, con l’annullamento dell’avviso di accertamento impugnato.

Contro la sentenza della CGT2 l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione con quattro motivi.

La contribuente ha resistito con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art. 2909 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata, rilevando come i motivi che hanno determinato l’accoglimento del ricorso della contribuente, con l’ordinanza emessa da questa Corte n. 19898 del 2021 , riguardassero unicamente l’operazione soggettivamente inesistente di acquisto della merce e non, invece, l’operazione di rivendita della stessa, interessata solamente dal quarto motivo di ricorso in cassazione dichiarato inammissibile, con il conseguente passaggio in giudicato della sentenza della CTR n. 321/2015.
Con il secondo motivo, in via subordinata, è stata denunciata la violazione degli artt. 21, comma 7, n. 4 del D.P.R. 26.10.1972 n. 633 e 41 del D.L. 30.8.1993 n. 331, anche in combinato disposto con gli artt. 2687,

2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ.

2.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che l’Ufficio aveva contestato la natura fittizia della cessione in favore di una società slovacca e che, comunque, non solo non vi era la prova dell’esportazione della merce, ma l’uscita della merce dal territorio italiano era stata smentita dagli autotrasportatori, i quali avevano dichiarato che la merce era stata consegnata a Roma. Tale dichiarazione era stata confermata dai dati forniti dalla società RAGIONE_SOCIALE. Ad avviso della ricorrente la CGT2 ha valorizzato, al contrario, il fatto che l’Ufficio avesse esaminato una sola fattura, oltre che ulteriori circostanze del tutto irrilevanti, violando così le disposizioni poste a fondamento del motivo di ricorso.
Il primo motivo è fondato, con il conseguente assorbimento del secondo motivo di ricorso.

3.1. L’ incipit della motivazione con cui Cass., n. 19898 del 2021 ha accolto il secondo e il terzo motivo di ricorso è: « La sentenza, quanto all’operazione soggettivamente inesistente, non ha fatto applicazione della giurisprudenza costante della Corte di legittimità. »

È stato, invece, dichiarato inammissibile il quarto motivo di ricorso relativo all’operazione oggettivamente inesistente oggetto della seconda ripresa eseguita con l’avviso di accertamento impugnato.

3.2. Di conseguenza, i motivi di ricorso accolti nell’ordinanza n. 19898 del 2021 riguardano profili afferenti al carattere soggettivamente inesistente dell’operazione e quindi una RAGIONE_SOCIALE due riprese ( i.e. quella per operazioni soggettivamente inesistenti), dovendosi ritenere, pertanto, che la sentenza cassata non sia stata lambita nella parte in cui ha confermato l’avviso di accertamento con riferimento al carattere oggettivamente inesistente dell’operazione. Tuttavia, la sentenza impugnata ha annullato l’i ntero atto impositivo impugnato.
Con il terzo motivo è stata denunciata la violazione o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e, in via diretta e/o conseguenziale, dell’art. 19 del d.p.r. 26.10.1972 n. 633 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

4.1. La ricorrente rileva che l’avviso di accertamento impugnato aveva contestato una complessa frode carosello e -richiamata la giurisprudenza di legittimità -evidenzia che la CGT2 ha pretermesso, senza darne ragione, un fatto che costituiva una formidabile prova logica dell’inserimento della società intimata nella frode carosello, e cioè che la vendita alla società slovena della merce acquistata dalla RAGIONE_SOCIALE, avvenuta il giorno dopo l’acquisto, era anch’essa un’operazione fittizia, oltre che in evasione d’imposta, in quanto la merce non aveva mai lasciato il territorio italiano. Allo stesso tempo è stato dato rilievo a elementi del tutto insignificanti, come la consegna della merce, il pagamento, l’archiviazione disposta dal GIP nel procedimento penale, la regolarità contabile e il richiamo al RAGIONE_SOCIALE sindacale.
Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciato, in via subordinata, l’ omesso esame circa un fatto decisivo e controverso per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

5.1. Con tale motivo viene contestata la detraibilità dell’IVA in relazione all’acquisto di materiale informatico dalla società RAGIONE_SOCIALE in quanto tale acquisto si inseriva nell’ambito di una frode carosello nella quale la stessa RAGIONE_SOCIALE, che rivestiva il ruolo di società “filtro”, aveva come fornitori società “cartiere”. Il fatto che la CGT2 ha omesso di esaminare è che l’operazione di rivendita della merce acquistata dalla RAGIONE_SOCIALE, avvenuto il giorno dopo l’acquisto, integrava un’operazione fittizia oltre che in evasione d’imposta, in quanto la merce non aveva mai lasciato il territorio italiano. Tale fatto ha costituito oggetto di discussione tra le parti in quanto l’operazione di rivendita “a valle” ha costituito la base di una ripresa a
tassazione distinta, ma intimamente collegata alla ripresa a tassazione relativa all’operazione a monte.

Il terzo motivo è da considerare fondato, con il conseguente assorbimento del quarto motivo. La sentenza impugnata ha, infatti, dato rilievo a elementi come la regolarità dei pagamenti, l’assenza di vantaggi e la regolarità della contabilità, totalmente irrilevanti nella giurisprudenza di legittimità relativa alle operazioni soggettivamente inesistenti. È stato, infatti, precisato che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi (Cass., 09/08/2022, n. 24471).
Alla luce di quanto sin qui evidenziato devono essere accolti il primo e il terzo motivo di ricorso, con il conseguente assorbimento del secondo e del quarto motivo di ricorso.

La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, con il conseguente assorbimento del secondo e del quarto motivo;

cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18/12/2025.

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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