Operazioni soggettivamente inesistenti: costi deducibili

In un caso di operazioni soggettivamente inesistenti, la Corte di Cassazione ha affrontato il tema della deducibilità dei costi e della detrazione IVA. L’ordinanza stabilisce che, mentre la detrazione IVA è negata se il contribuente era consapevole o avrebbe dovuto esserlo della frode, i costi sostenuti per l’acquisto effettivo dei beni sono deducibili ai fini delle imposte dirette, a meno che non siano direttamente legati alla commissione di un delitto per cui è stata esercitata l’azione penale. La Corte ha cassato la sentenza d’appello sul punto dei costi, chiarendo che l’onere della prova sull’azione penale spetta all’Amministrazione Finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: la Cassazione fa chiarezza sulla deducibilità dei costi

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: il trattamento fiscale delle operazioni soggettivamente inesistenti. Questa pronuncia offre importanti chiarimenti sulla distinzione tra la detrazione dell’IVA e la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, delineando con precisione gli oneri probatori a carico del contribuente e dell’Amministrazione Finanziaria. Il caso analizzato riguarda un contribuente a cui era stato notificato un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2004, con un recupero di quasi un milione di euro, relativo ad acquisti di materiale di telefonia mobile da società rivelatesi essere mere ‘cartiere’.

I fatti del caso: una contestazione per frode carosello

All’origine della vicenda vi è un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un imprenditore individuale. L’Amministrazione contestava l’acquisto di materiale di telefonia da due società che, in realtà, agivano come intermediari fittizi (società cartiere) rispetto ai reali venditori, situati in altri paesi comunitari. Tali operazioni, qualificate come soggettivamente inesistenti, avevano lo scopo di creare un meccanismo fraudolento (la cosiddetta ‘frode carosello’) per evadere l’IVA.

L’imprenditore aveva impugnato l’atto impositivo, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto i suoi ricorsi, confermando la legittimità dell’accertamento. Secondo i giudici di merito, era stata provata la fittizietà delle società fornitrici, la cui attività si limitava a un mero smistamento di ordinativi e pagamenti, e di conseguenza era stato negato il diritto alla detrazione dell’IVA e alla deduzione dei costi.

Il percorso giudiziario e le censure del contribuente

L’imprenditore ha quindi proposto ricorso per cassazione, basandolo su quattro motivi. Tra questi, spiccavano due censure principali:
1. La violazione delle norme sulla deducibilità dei costi riferiti a operazioni soggettivamente inesistenti, alla luce delle modifiche legislative più favorevoli (ius superveniens) che consentono la deduzione a determinate condizioni.
2. La violazione delle norme sulla detrazione dell’IVA, sostenendo che l’Ufficio non avesse fornito la prova della sua consapevolezza riguardo la frode.

La decisione della Cassazione sulle operazioni soggettivamente inesistenti

La Suprema Corte ha analizzato distintamente la questione della detrazione IVA e quella della deducibilità dei costi, giungendo a conclusioni opposte per le due imposte.

La questione della detrazione IVA

Per quanto riguarda l’IVA, la Corte ha rigettato il motivo del ricorrente. Ha ribadito il consolidato principio secondo cui, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare non solo la fittizietà del fornitore, ma anche che il destinatario della fattura sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Una volta fornita tale prova (anche tramite presunzioni, come la natura di ‘cartiera’ del fornitore), spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede e di aver fatto tutto il possibile per verificare la regolarità della controparte. Nel caso di specie, i giudici di merito avevano correttamente ritenuto che il contribuente non avesse fornito tale prova contraria, legittimando così il recupero dell’IVA.

La deducibilità dei costi

Sul fronte delle imposte dirette, invece, la Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente. La Corte ha chiarito che, a seguito delle modifiche introdotte nel 2012 all’art. 14 della legge n. 537/1993, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili. Questo perché, a differenza delle operazioni oggettivamente inesistenti (dove lo scambio non avviene affatto), in quelle soggettive un costo è stato effettivamente sostenuto per l’acquisto di un bene reale. L’indeducibilità scatta solo a una precisa condizione: che quei costi siano stati direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale. La Corte ha ritenuto errata la decisione dei giudici d’appello che avevano negato la deducibilità basandosi sulla mancata prova da parte del contribuente dell’assenza di un’azione penale. L’onere di provare l’esistenza di tale azione, quale fatto impeditivo della deduzione, spetta infatti all’Amministrazione Finanziaria.

Le motivazioni della Corte

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di una netta separazione tra i principi che governano l’IVA e quelli relativi alle imposte sui redditi. Mentre il sistema IVA è fondato su un principio di neutralità che può essere derogato solo in caso di frode consapevole, la determinazione del reddito d’impresa si basa sul principio di effettività e inerenza dei costi. Un costo, se realmente sostenuto e inerente all’attività, concorre a formare il reddito imponibile. La norma che nega la deducibilità in presenza di un procedimento penale costituisce un’eccezione, e come tale la sua applicazione deve essere provata da chi intende avvalersene, ovvero l’Agenzia delle Entrate.

I giudici hanno quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente alla questione della deducibilità dei costi e hanno rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame del punto, che dovrà attenersi al principio di diritto enunciato.

Le conclusioni

Questa ordinanza consolida un importante principio in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. Se da un lato resta ferma la linea di rigore sulla detrazione dell’IVA, che richiede al contribuente un’elevata diligenza per non essere considerato partecipe della frode, dall’altro si apre alla deducibilità dei costi per le imposte dirette. La decisione chiarisce che il costo per l’acquisto di beni reali, seppur fatturati da un soggetto interposto, è un onere deducibile, salvo che l’Agenzia delle Entrate non provi l’esistenza di un’azione penale che ricolleghi direttamente quel costo alla commissione di un reato. Questo sposta l’onere della prova e offre una maggiore tutela al contribuente che, pur coinvolto in un’operazione fiscalmente irregolare, ha comunque sostenuto una spesa reale e inerente alla propria attività.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, è possibile detrarre l’IVA?
No, la detrazione dell’IVA non è ammessa se l’Amministrazione Finanziaria prova che l’acquirente sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione faceva parte di una frode. L’onere di dimostrare la propria buona fede e di aver adottato tutte le misure ragionevoli per evitare il coinvolgimento nella frode spetta poi al contribuente.

I costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili ai fini delle imposte dirette?
Sì, di norma i costi sono deducibili. Poiché l’operazione commerciale è reale (la merce è stata effettivamente acquistata), il costo sostenuto è considerato inerente all’attività d’impresa. La deducibilità è esclusa solo se tali costi sono stati direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo e per tale delitto è stata esercitata l’azione penale.

A chi spetta provare che i costi non sono deducibili perché legati a un reato?
L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria. È l’Ufficio che deve dimostrare l’esistenza di un’azione penale esercitata per un delitto non colposo, quale presupposto per negare la deducibilità del costo. Non può essere il contribuente a dover provare l’assenza di tale azione penale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 145 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 145 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/01/2026

ORDINANZA

Sul ricorso n. 6856-2022, proposto da:

COGNOME NOME , c.f. CODICE_FISCALE, elettivamente domiciliato in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso dagli avv. AVV_NOTAIO e NOME COGNOME –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t. elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 2844/08/2021 della Commissione tributaria regionale della Calabria, sez. staccata di Reggio Calabria, depositata il 31 agosto 2021; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13 giugno 2025 dal AVV_NOTAIO,

FATTI DI CAUSA

Iva -Op. sogg. inesistenti -Prova

A COGNOME NOME l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificò l’ avviso d’accertamento, relativo all’anno d’imposta 200 4, con cui, ai fini Iva e II.DD., recuperò ad imponibile circa € 977.141,00, ritenuti riconducibili ad operazioni soggettivamente inesistenti. Nello specifico era contestato l’acquisto di materiale afferente telefonia mobile da società cartiere, la RAGIONE_SOCIALE in RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE, rivelatesi società interposte rispetto alle reali società venditrici, sedenti in paesi intracomunitari.

Avverso l’atto impositivo la società propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Reggio Calabria, che con sentenza n. 211/05/2010, rigettò il ricorso. Il contribuente appellò la decisione dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Calabria, sez. staccata di Reggio Calabria, che con sentenza n. 2844/08/2021 respinse l’impugnazione.

Il giudice regionale, dopo aver rigettato le eccezioni sollevate dalla difesa del contribuente, tra cui quella con la quale si pretendeva che le contestazioni erariali fossero già state oggetto di un procedimento di definizione per adesione del 3.06.2008, nel merito, richiamando le statuizioni del giudice di primo grado, ha rigettato le difese del contribuente, ritenendo provata la fittizietà RAGIONE_SOCIALE società -dotate solo di un mero recapito telefonico e la cui attività era limitata allo smistamento di ordinativi e pagamenti-, che formalmente acquistavano da società estere, in realtà semplicemente interponendosi tra queste ultime e gli acquirenti effettivi, al fine di conseguire vantaggi per sé, e far conseguire vantaggi economici alle cessionarie, quali l’acquisto sotto costo della merce e la detrazione del l’iva a debito, solo formalmente versata. Ha quindi respinto le ragioni addotte dal contribuente per il riconoscimento del diritto al recupero dei costi sostenuti per le operazioni, pur qualificate come soggettivamente inesistenti, ex art. 14, comma 4 bis, l. n. 537/1993, introdotto dall’art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012, chiarendo che alcuna prova era stata allegata in ordine al mancato esercizio dell’azione penale nei confronti del contribuente.
Il ricorrente ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato a quattro motivi, ulteriormente illustrati da memoria, cui ha resistito l ‘RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

All’esito dell’adunanza camerale del 13 giugno 2025 la causa è stata riservata e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo il ricorrente ha denunciato la «Violazione artt. 132 cpc e 36 Dlgs 546/92 – nullità della sentenza in relazione all’art. 360 cpc, comma 1, n. 4 per essere le argomentazioni spese dal Decidente del tutto inidonee a far cogliere la ratio decidendi così integrando una motivazione meramente apparente».

Il motivo è infondato perché non tiene conto dei principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di motivazione apparente della pronuncia giurisdizionale.

S ussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1° marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quando motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto RAGIONE_SOCIALE argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta RAGIONE_SOCIALE norme che regolano la fattispecie dedotta in
giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1 marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazione sia basata su un giudizio generale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166).
Nel caso di specie, a fronte della censura formulata in sede d’appello dal contribuente, con cui era stata criticata la decisione del giudice di primo grado, che aveva negato il diritto al riconoscimento dei costi effettivamente sostenuti, pur se contestate operazioni soggettivamente inesistenti, e ciò in forza RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate da ll’art. 8 comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, convertito con modificazioni in l. n. 44 del 2012, a ll’art. 14 del d.P.R. 537 del 1993, cui era stato aggiunto il comma quattro-bis, la Commissione regionale ha inteso confermare la statuizione del giudice di primo grado, affermando che ‘nessuna prova è stata fornita dall’appellante , ai fini dell’applicazione dello ius superveniens (di cui al predetto art. 8, comma 1) , che per i fatti in questione non sia stata esercitata alcuna azione penale a seguito della segnalazione degli stessi alla competente Autorità giudiziaria (segnalazione espressamente evidRAGIONE_SOCIALEta dall’Ufficio finanziario in sede di costituzione nel precedente grado di giudizio)’.
Questa motivazione, che può essere condivisa o meno, oppure può valutarsi come errata o corretta, per quanto chiarito sulla qualificazione di una motivazione come apparente, esula dal perimetro entro il quale è possibile riconoscere tale vizio. Essa, al contrario, esprime una valutazione della disciplina, che, come si chiarirà appresso, pone un limite al riconoscimento del diritto alla deducibilità dei costi.

Il motivo va dunque rigettato.

Con il secondo motivo il contribuente ha denunciato la «Violazione artt. 8 Dl 16/2012 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cpc nella parte in cui il Decidente ha denegato la deducibilità dei costi riferiti ad operazioni soggettivamente inesistenti, pur a fronte RAGIONE_SOCIALE loro riconosciuta effettività ed inerenza, assumendo che la parte non aveva provato il mancato esercizio dell’azione penale ».

Con il terzo motivo ha lamentato la «Violazione artt. 2697 c.c. e 54 Dpr 633/72 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cpc per avere il Giudice di seconde cure denegato la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti senza che l’Ufficio avesse offerto alcun elemento idoneo a comprovare la consa pevolezza del ricorrente circa l’alterità del soggetto emittente le fatture»;

Il secondo ed il terzo motivo possono essere trattati congiuntamente, perché connessi.

Preliminarmente va chiarito che non può tenersi conto della sentenza penale, pronunciata dal Tribunale di Reggio Calabria, n. 2011/108 del 26 gennaio 2011 (qui in all. n. 2), che non svolge alcun effetto di giudicato avendo mandato assolto, ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p., il COGNOME con la formula ‘perché il fatto non costituisce reato’, la quale, lungi dal far ritenere la parte estranea alla vicenda, si è in realtà limitata a ritenere non raggiunta la prova del dolo, dunque di un elemento soggettivo non richiesto, né necessario ai fini della fattispecie in giudizio.
In ogni caso, trattasi di sentenza di primo grado, che non risulta affatto passata in giudicato, come evidRAGIONE_SOCIALE la copia della sentenza allegata al fascicolo digitale dal ricorrente, che non riporta alcuna attestazione di definitività.

Nel merito , nelle critiche sviluppate in ricorso , sotto il profilo dell’errore di diritto, il contribuente sostiene che non potevano essere recuperati i costi sostenuti per l’acquisto dei beni fatturati, sia pur nell’ambito di operazioni soggettivamente inesistenti, né tanto meno disconosciuto il diritto alla detrazione dell’iva a debito, esposta nelle fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE in RAGIONE_SOCIALE e dalla RAGIONE_SOCIALE. Più in generale, nei due motivi, così come più ampiamente riassume la memoria illustrativa, si nega lo stesso
coinvolgimento del ricorrente nelle operazioni soggettivamente inesistenti, per assenza di consapevolezza.

In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, questa Corte ha affermato che, quando l’Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario -nei termini appresso chiaritiche l’operazione si sia inserita in un meccanismo organizzativo finalizzato alla evasione d’imposta.

L’ufficio deve , cioè, dimostrare, anche in via presuntiva ed in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369).
Più nel dettaglio, si è affermato che in ipotesi di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, risolventesi nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l’IVA in rivalsa, con conseguente insorgenza del proprio diritto alla detrazione, la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione strumentale e di personale adeguato alla sua esecuzione, costituisce un significativo indice presuntivo, un idoneo elemento sintomatico, dell’assenza di “buona fede” del contribuente, poiché l’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore – fatturante/cessionario o committente), unitamente agli obblighi informativi che pur gravano sull’operator e economico quando si interfaccia con altro operatore, induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta.
In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio 2020, n. 15369).

Costituendo infatti la neutralità dell’imposta, e con essa il diritto alla detrazione dell’imposta corrisposta in rivalsa, principio cardine del sistema comune europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia UE (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni in linea di principio, l’Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il diritto debba essere negato, attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore.
Nelle ipotesi più semplici, quali appunto le operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, nelle quali l’operatore acquista direttamente -solo sul piano formale- da una cartiera, attesa l’immediatezza dei rapporti l’onere dell’Amministrazione finanziaria può esaurirsi, tenuto conto del contesto in cui si inserisce l’operazione, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale, o su altri elementi di agevole percezione.

In quelle più complesse di “frode carosello” (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro”) l’ufficio è onerato dall’allegazione degli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essa da parte del contribuente (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426; 21 aprile 2017, n. 10120; 30 ottobre 2018, n. 27629; 27 febbraio 2020, n. 5339).

Solo ove questa prova sia fornita dall’ufficio, spetta al contribuente, che ha portato in detrazione l’iva, la prova contraria di aver concluso realmente l’operazione con il cedente o di essersi trovato nella situazione di oggettiva impossibilità, nonostante l’impiego della dovuta diligenza, di abbandonare lo stato d’ignoranza sul carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni.

Si afferma infatti che il contribuente, ancorché non coscientemente partecipe di una frode, è tenuto ad adottare comunque tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurare la propria estraneità ad operazioni fraudolente, e ciò richiede non so lo l’assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l’incolpevole ignoranza dell’operazione inesistente (cfr. anche CGCE, causa C -409/04 –RAGIONE_SOCIALE; da ultimo, con un esame approfondito che ricostruisce anche i precedenti della giurisprudenza euro-unitaria, cfr. CGCE, 1 dicembre 2022, in C-512/21, nei § da 26 a 33).
Non si considera dunque sufficiente che il contribuente rappresenti la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramento dell’attività illecita posta in essere.

In ogni caso, salva la pretesa di un maggior rigore probatorio, è certo che a seconda del livello di complessità dell’organizzazione della frode -in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di società partecipanti all’illecito -l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi RAGIONE_SOCIALE varie fattispecie è generalmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo RAGIONE_SOCIALE prove presuntive.
I n questa attività di scernimento l’organo giudicante deve correttamente osservare le regole di riparto della prova.

Poiché con il terzo motivo di ricorso è stata anche invocata la disciplina modificativa dell’art. 14, comma quattro-bis, l. 24 dicembre 1993, n. 537, ai principi appena enunciati deve peraltro aggiungersi che la giurisprudenza di legittimità, a seguito della introduzione dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16

del 2012, convertito con modificazioni in l. n. 44 del 2012, e della conseguente novella che ha interessato l’art. 14 cit., ha chiarito il significato, la portata ed i limiti interpretativi della disciplina regolatrice le operazioni inesistenti, soggettivamente ed oggettivamente tali, anche quando relazionate a condotte penalmente rilevanti.

Nello specifico l’art. 8 prevede che «1. Il comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, è sostituito dal seguente: “4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi”. 2. Ai fini dell’accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione RAGIONE_SOCIALE predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella
dichiarazione dei redditi. In nessun caso si applicano le disposizioni di cui all’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e la sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell’articolo 16, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. 3. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. Resta ferma l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive».
Ebbene, si è chiarito che ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993 – nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, cit. – l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, anche nell’ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del d.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, mentre è esclusa la deducibilità dei costi RAGIONE_SOCIALE operazioni oggettivamente inesistenti (Cass., 7 dicembre 2016, n. 25249; 6 luglio 2018, n. 17788; 15 marzo 2022, n. 8480). Un ulteriore limite alla deducibilità è dunque relazionato alla diretta utilizzazione di quei costi o spese per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo. A tal fine si è affermato che in tema di tassabilità dei proventi da attività illecita, a norma dell’art. 14, comma 4 bis, cit., nella formulazione introdotta dall’art. 8, comma 1, cit., norma integrante ius superveniens, astrattamente più favorevole al contribuente e quindi avente efficacia retroattiva, l’esercizio dell’azione penale da parte del pubblico ministero, con la richiesta di rinvio a giudizio, è sufficiente ad escludere la deducibilità dei costi e RAGIONE_SOCIALE spese dei beni o RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo (Cass., 5 dicembre 2019, n. 31789; 1 aprile 2021, n.
9077; 20 ottobre 2021, n. 29142; 15 settembre 2023, n. 26678; 19 marzo 2024, n. 7275; 6 febbraio 2025, n. 2951). Ed ancora che, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, cit., devono ritenersi costo o spesa direttamente “utilizzati” per il compimento del delitto, ed in quanto tali non deducibili, anche quelli sostenuti in un momento successivo al perfezionamento della fattispecie delittuosa ogni qual volta il loro sostenimento trovi titolo nell’assunzione, da parte dell’agente, di una obbligazione strutturalmente funzionale alla realizzazione del delitto (Cass., 28 dicembre 2017, n. 31059; 5 dicembre 2019, n. 31789; 1 settembre 2022, n. 25686; 15 ottobre 2024, n. 26786).
Peraltro, si è avvertito che l’indeducibilità dei costi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitti non colposi non discende in modo “automatico” dalla declaratoria di non luogo a procedere per intervenuta prescrizione del reato, spettando al giudice tributario valutare incidentalmente la rilevanza penale della condotta (Cass., 4 aprile 2019, n. 9419).

Tornando allora all’esame del caso concreto, dalla sentenza innanzitutto emerge che il giudice d’appello, nel confermare le statuizioni di primo grado, ha escluso quanto meno l’incolpevole ignoranza del contribuente .

Per un verso, infatti gli elementi evincibili dalla pronuncia, in ordine alla natura di cartiera della RAGIONE_SOCIALE e della RAGIONE_SOCIALE, trovano conferma nel contenuto della sentenza di primo grado, richiamata e riportata nei suoi elementi essRAGIONE_SOCIALEli dalla Commissione regionale. Ciò si ricava con chiarezza nell’ultimo periodo di pag. 1 della sentenza ora al vaglio di questo Collegio, atteso che ai fini della esaustiva lettura della motivazione è necessario tener conto di quanto l’organo giudicante riporta sul fatto. Peraltro, nel caso di specie, la motivazione della sentenza d’appello è in parte costruita proprio sul rinvio alla motivazione della pronuncia di primo grado.
Per altro verso, non solo il contribuente non ha mai allegato alcuna prova a dimostrazione della sua incolpevole ignoranza circa la natura RAGIONE_SOCIALE operazioni d’acquisto di beni a cui ha partecipato, ma, soprattutto, non ha fatto il minimo riferimento ad elementi che avrebbe eventualmente prodotto nel processo in occasione dei giudizi di merito a sua discolpa.

Di contro la pronuncia del giudice d’appello si è attenuta ai principi di diritto enunciati dalla giurisprudenza di legittimità.

Ne discende che, ai fini del recupero ad imponibile dell’iva fatturata dalle cartiere e assolta dal ricorrente, per le ragioni esposte le censure del COGNOME non possono trovare accoglimento.

Diversamente, quanto ai costi sostenuti, recuperati ad imponibile ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, la sentenza si è limitata ad affermare che non vi era prova che per i fatti in questione non sia stata esercitata alcuna azione penale a seguito della segnalazione degli stessi alla competente Autorità giudiziaria.

Ebbene, a parte che l’onere di allegare l’esistenza di un’azione penale e di un processo penale spetterebbe all’Amministrazione, si tratta, in ogni caso, di una mera affermazione, e peraltro, emergendo dagli atti che il contribuente svolgeva attività nel commercio del materiale elettronico fittiziamente acquistato dalla società cartiera da Paesi intracomunitari, per essere effettivamente venduti al ricorrente, quanto all’inerenza, richiesta dalla disciplina sopra riportata, non emerge da alcun atto, e neppure risulta mai contestato dall’amministrazione finanziaria , che non si trattasse proprio della merce oggetto dell’attività economica da questi esercitata.
Deve inoltre escludersi che, sia pur nell’ambito di operazioni fraudolente -ma reali-, i costi per l’acquisto dei beni rientrino tra quelli direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo.

Da quanto esposto emerge che le censure formulate con il secondo motivo risultano, in parte qua, fondate, con il conseguente accoglimento del motivo e la cassazione in punto della sentenza. Deve invece essere rigettato il terzo motivo, relativo all’Iva.

Con il quarto motivo la «Violazione artt. 91 cpc e 15 dlgs 546/92 -illegittimità della condanna alle spese di giudizio in relazione all’art. 360 comma i n. 3 Cpc per avere il Giudice di appello condannato parte ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite pur essendosi difesa l’RAGIONE_SOCIALE a mezzo di propri funzionari e senza il ministero dell’Avvocatura dello stato ».

Le ragioni per le quali il ricorso è in parte accolto assorbono il quarto motivo, relativo alle spese processuali., atteso che con la cassazione della sentenza, nei limiti di cui in motivazione, si impone il rinvio del processo al giudice d’appello per il rinnovo dell’esame RAGIONE_SOCIALE questioni afferenti le ragioni accolte.

Il processo va dunque rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Calabria che in diversa composizione procederà, oltre che alla liquidazione del giudizio di legittimità, al riesame dell’appello nei limiti RAGIONE_SOCIALE ragioni illustrate in motivazione, e afferenti il secondo motivo di ricorso accolto in sede di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso, rigetta il primo ed il terzo, assorbito il quarto. Cassa la sentenza nei limiti dell’accoglimento del ricorso e rinvia il processo alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Calabria, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità

Così deciso in Roma, all’esito della camera di consiglio del

13 giugno 2025 Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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