Operazioni soggettivamente inesistenti: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 27965/2024, interviene sul tema delle operazioni soggettivamente inesistenti. Viene chiarito che, ai fini delle imposte dirette (IRES/IRAP), i costi sono deducibili se il contribuente prova la loro effettività, certezza e inerenza, anche in un contesto fraudolento. Per l’IVA, invece, la detrazione è negata solo se l’Amministrazione Finanziaria dimostra la consapevolezza del contribuente di partecipare alla frode. La Corte ha cassato con rinvio la decisione di merito per una nuova valutazione sulla deducibilità dei costi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Deducibilità dei Costi in caso di Operazioni Soggettivamente Inesistenti: La Cassazione Fa Chiarezza

L’ordinanza n. 27965/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante analisi sulla gestione fiscale delle operazioni soggettivamente inesistenti, distinguendo nettamente il trattamento ai fini delle imposte dirette (IRES/IRAP) da quello ai fini IVA. Questa pronuncia stabilisce principi cruciali sull’onere della prova e sui requisiti necessari per la deducibilità dei costi in contesti di frode fiscale.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata si vedeva recapitare un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2007. L’Amministrazione contestava la deducibilità di costi e la detraibilità dell’IVA relativi a fatture emesse da un imprenditore individuale, ritenendo che si trattasse di operazioni inesistenti. La società impugnava l’atto, ottenendo ragione in primo grado. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, ma la Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione di primo grado, respingendo il gravame. L’Agenzia ricorreva quindi per Cassazione, lamentando un’errata applicazione della normativa sulla deducibilità dei costi e sulla detraibilità dell’IVA.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando con rinvio la sentenza impugnata. La decisione si fonda su una distinzione chiave:

1. Imposte Dirette (IRES/IRAP): Il motivo di ricorso è stato accolto. La Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse erroneamente affermato la legittimità della deduzione dei costi senza verificare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla legge.
2. Imposta sul Valore Aggiunto (IVA): Il secondo motivo è stato respinto. La Corte ha stabilito che l’Amministrazione Finanziaria non aveva fornito prove sufficienti a dimostrare la consapevolezza della società contribuente di partecipare a un’operazione fraudolenta.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha articolato la sua decisione sulla base di principi consolidati, distinguendo nettamente l’approccio per le imposte dirette e per l’IVA.

Deducibilità dei Costi per le Operazioni Soggettivamente Inesistenti

Il cuore della questione risiede nella corretta qualificazione delle operazioni. Anche se l’Agenzia non era stata chiara nel suo ricorso, sia l’avviso di accertamento sia il giudice d’appello avevano qualificato le operazioni come soggettivamente inesistenti. Ciò significa che le prestazioni erano state effettivamente eseguite, ma da un soggetto diverso da quello che aveva emesso la fattura.

In questi casi, la giurisprudenza costante afferma che i costi sono deducibili a condizione che siano stati realmente sostenuti. Tuttavia, la deducibilità non è automatica. Spetta al contribuente, su cui grava l’onere della prova, dimostrare che tali costi soddisfano i requisiti generali previsti dall’art. 109 del TUIR:

* Effettività: il costo deve essere stato realmente sostenuto.
* Inerenza: il costo deve essere correlato all’attività d’impresa.
* Certezza e determinabilità: l’importo del costo deve essere certo e oggettivamente quantificabile.

La Corte ha stabilito che il giudice di merito ha errato nel limitarsi a riconoscere la deducibilità in astratto, senza entrare nel merito della prova di tali requisiti. Per questo motivo, ha cassato la sentenza, rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado per una nuova valutazione.

Detraibilità dell’IVA nelle Operazioni Soggettivamente Inesistenti

Per quanto riguarda l’IVA, il principio è diverso. In linea di massima, l’IVA versata a un soggetto che non è la reale controparte dell’operazione non è detraibile. Tuttavia, per negare il diritto alla detrazione, l’Amministrazione Finanziaria ha un onere probatorio più gravoso. Non è sufficiente dimostrare l’alterità soggettiva, ma è necessario provare che il cessionario (l’acquirente) era consapevole, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, di partecipare a un’operazione fraudolenta.

Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che gli elementi portati dall’Agenzia (relativi principalmente ad adempimenti fiscali del fornitore) non fossero sufficienti a dimostrare la ‘connivenza’ o la malafede della società acquirente. L’onere della prova non è stato quindi assolto dall’Amministrazione, e il motivo di ricorso relativo all’IVA è stato correttamente respinto.

Conclusioni

L’ordinanza in esame ribadisce un principio fondamentale nella gestione delle operazioni soggettivamente inesistenti: la necessità di un’analisi separata tra imposte dirette e IVA. Per le imprese, emerge l’importanza cruciale di mantenere una documentazione adeguata a provare non solo l’avvenuto pagamento, ma anche l’effettività, l’inerenza e la certezza dei costi sostenuti. Per l’Amministrazione Finanziaria, viene confermato il rigoroso onere probatorio necessario per contestare la detrazione dell’IVA, che richiede la dimostrazione della partecipazione consapevole del contribuente alla frode.

Un’impresa può dedurre i costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti?
Sì, i costi sono deducibili ai fini IRES e IRAP a condizione che il contribuente dimostri che sono stati effettivamente sostenuti e che possiedono i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità, come previsto dall’art. 109 del TUIR. L’onere di fornire tale prova è a carico del contribuente.

Quando è possibile detrarre l’IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
Di norma, l’IVA non è detraibile perché versata a un soggetto non legittimato alla rivalsa. Tuttavia, per negare il diritto alla detrazione, l’Amministrazione Finanziaria deve provare non solo l’alterità soggettiva dell’operazione, ma anche che l’acquirente sapeva, o avrebbe dovuto sapere con la normale diligenza, di essere coinvolto in una frode IVA.

Su chi ricade l’onere della prova in questi casi?
Per la deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, l’onere della prova ricade sul contribuente, che deve dimostrare l’esistenza e i requisiti del costo. Per la detraibilità dell’IVA, l’onere della prova ricade sull’Amministrazione Finanziaria, che deve dimostrare la malafede o la consapevolezza fraudolenta del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27965 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27965 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’AVV_NOTAIO generale dello Stato ;

– ricorrente

–

contro

RAGIONE_SOCIALE in LIQUIDAZIONE , sedente in Brescia, in persona del legale rappresentante pro tempore, con AVV_NOTAIO;

– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di secondo grado della Lombardia, sez. staccata di Brescia, n. 919/64/16 depositata il 18 febbraio 2016.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 ottobre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

1.L’RAGIONE_SOCIALE emetteva , nei confronti della Società controricorrente, avviso di accertamento in riferimento all’anno d’imposta 2007 per IRES, IRAP e IVA a fronte di ritenute operazioni inesistenti effettuate e fatturate dall ‘impresa individuale NOME COGNOME, i cui costi venivano quindi disconosciuti. Il ricorso venne accolto in primo grado ritenendosi che dagli atti neppure emergeva se si

Operazioni inesistenti

fossero contestate operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, né emergevano gli elementi indiziari che avrebbero giustificato la ripresa ed in particolare la prova della partecipazione del ricorrente alla fraudolenta evasione.

La sentenza veniva appellata dall’RAGIONE_SOCIALE e la Commissione di secondo grado respingeva il gravame.

Ricorre in cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con due motivi e la contribuente resiste con controricorso.

CONSIDERATO CHE

1 Con il primo motivo, rubricato «Violazione e falsa applicazione dell’art. 109 t.u.i.r., dell’art. 2697 c.c. e della Legge n. 537/93 (art. 360, n. 3, c.p.c.)», l’RAGIONE_SOCIALE deduce che erroneamente la CTR abbia ritenuto come le operazioni soggettivamente inesistenti siano legittime ai sensi della l. n. 537/1993. Invero in base all’art. 109 TUIR la deduzione dei costi sarebbe ammessa solo quando gli stessi risultino sulla base di elementi certi e precisi.

1.1. Il motivo è fondato per quanto di ragione.

In proposito l’RAGIONE_SOCIALE basa le proprie difese sulla ritenuta incongruità della documentazione prodotta a sostegno dell’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni, documentazione che sarebbe costituita da ‘rappresentazioni grafiche di eterogenea qualità’ che non permetterebbe neppure di operare un collegamento con l’esecutore RAGIONE_SOCIALE opere, cioè NOME COGNOME.

Va intanto osservato come le difese dell’RAGIONE_SOCIALE non sono esplicite nell’indicare che quelle contestate siano operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, a fronte peraltro di un’indicazione da parte del giudice d’appello secondo cui sarebbe ‘pacifico in causa che le fatture in questione riguardano operazioni soggettivamente inesistenti’, e di un avviso di accertamento che sul punto non è più chiaro RAGIONE_SOCIALE difese dell’RAGIONE_SOCIALE.

Ciò detto, e tenendo conto della qualificazione operata dalla stessa RAGIONE_SOCIALE in vari punti del ricorso (pag. 14 primo periodo, pag. 15

penultimo periodo) secondo cui si versava in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, quindi interpretando le stesse conformemente agli esiti del giudizio d’appello, deve ritenersi che la difesa erariale ritenga la fattispecie attenga a ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti.

Orbene in tal caso, cioè di operazioni in sé esistenti, ma le cui fatture risultano emesse «da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario)» (Cass. 28 febbraio 2017, n. 5173), viene in rilievo l’art. 14. L. 24 dicembre 1993, n. 537, onde grava sull’ A mministrazione finanziaria l’onere di provare la suddetta dissociazione soggettiva, mentre spetta al contribuente fornire la prova contraria.
In proposito si è affermato che sono deducibili i costi RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti, per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass. 6 luglio 2018, n. 17788; Cass. 15 marzo 2022, n. 8480; Cass. 25 gennaio 2023, n. 2373).
Come si ricava dalle superiori pronunce, tali costi devono altresì risultare certi, inerenti e determinabili o determinati, anche nel loro ammontare, con onere della prova a carico del contribuente.

Sotto tale profilo in effetti il motivo -laddove rivendica la necessità dei requisiti di deducibilità di cui all’art. 109 TUIR – appare fondato, perché nulla osserva in proposito la CTR, limitandosi appunto ad asserire la ‘legittimità’ della deduzione dei costi in caso di operazioni soggettivamente inesistenti.

2.Con il secondo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.p.r. n. 633/1972 e dell’art. 2697, cod. civ.’, contesta l’RAGIONE_SOCIALE la correttezza della decisione che annulla il recupero dell’i.v.a. indetraibile in quanto non vi sarebbe prova della malafede del contribuente.

2.1. Il motivo è infondato.

A fronte di operazioni soggettivamente inesistenti l’i.v.a. non è, in linea di principio, detraibile perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta. In altri termini non entrano nel conteggio del dare ed avere ai fini i.v.a. le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture concernono operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano copertura di prestazioni acquisite da altri soggetti.
Tuttavia, in tali casi all’amministrazione incombe l’onere della prova sia della natura di ‘cartiera’ in capo al cedente, sia della connivenza del cessionario, indicando gli elementi oggettivi che, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE concrete circostanze, avrebbero dovuto indurre un normale operatore a sospettare dell’irregolarità RAGIONE_SOCIALE operazioni (Cass. 12258/18; 17818/16).

Un orientamento ancor più rigoroso ritiene anzi che in tal caso l’amministrazione debba provare non solo l’alterità soggettiva dell’imputazione RAGIONE_SOCIALE operazioni, ma altresì che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in un’evasione i.v.a. (Cass. 9851/18).

A fronte di ciò non solo la distribuzione dell’onere della prova prospettato dall’RAGIONE_SOCIALE non appare conforme alla disciplina vigente, ma l’amministrazione pur avendo portato alcuni elementi tesi a ricondurre l’impresa individuale COGNOME alla nozione di cartiera, gli stessi (tutti basati su adempimenti di natura fiscale)

non paiono sorreggere la prova della relativa consapevolezza da parte del cessionario odierno controricorrente.

5. Il ricorso deve dunque essere accolto limitatamente al primo motivo, con rinvio al giudice di secondo grado che dovrà provvedere a valutare la decisione in punto di deducibilità dei costi dalle imposte dirette verificando la relativa effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità alla luce degli elementi presenti in giudizio e tenendo conto che il relativo onere incombe sul contribuente. Lo stesso provvederà altresì alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese relative al presente giudizio.

P. Q. M.

Accoglie il ricorso limitatamente al primo motivo cassando sul punto la sentenza impugnata e, respinto il secondo, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sez. staccata di Brescia, che, in diversa composizione, si adeguerà ai principi qui espressi e provvederà altresì alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 2 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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