Operazioni soggettivamente inesistenti: Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6216/2024, ha rigettato il ricorso di una società coinvolta in una frode carosello. L’oggetto del contendere erano delle operazioni soggettivamente inesistenti. I giudici hanno confermato che l’onere di provare la propria buona fede e la massima diligenza ricade sul contribuente, una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha fornito elementi, anche presuntivi, sulla sua consapevolezza di partecipare alla frode. L’assoluzione in sede penale del legale rappresentante non è stata ritenuta vincolante per il giudice tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 9 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: Dovere di Diligenza e Onere della Prova

Nell’ambito delle transazioni commerciali, la massima diligenza non è solo una buona prassi, ma un requisito fondamentale per non incorrere in gravi conseguenze fiscali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito principi cruciali in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, chiarendo la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente e il peso della consapevolezza dell’imprenditore. Questo caso serve da monito per tutte le aziende che operano in catene di fornitura complesse.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore dei metalli si è vista recapitare un avviso di accertamento IVA relativo all’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava la partecipazione dell’azienda a una ‘frode carosello’, accusandola di aver dedotto l’IVA su fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. Secondo l’accusa, la società fungeva da ‘interponente’ in un meccanismo fraudolento orchestrato tramite società ‘missing trader’, che figuravano come fornitori per simulare operazioni intracomunitarie.

Il ricorso della società è stato respinto sia in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale sia in appello dalla Commissione Tributaria Regionale. I giudici di merito hanno ritenuto che l’Amministrazione Finanziaria avesse fornito prove sufficienti dell’esistenza della frode e del coinvolgimento consapevole della contribuente, la quale, a loro avviso, non aveva dimostrato di aver agito con la dovuta diligenza nel verificare i propri partner commerciali. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione, basato su otto distinti motivi.

L’Onere della Prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti

Uno dei punti centrali della controversia riguarda l’onere della prova. La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per riaffermare un principio consolidato nella giurisprudenza interna e comunitaria. In tema di IVA e operazioni soggettivamente inesistenti, spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare due elementi:

1. La fittizietà del fornitore (ovvero che il soggetto indicato in fattura non è la reale controparte).
2. La consapevolezza del destinatario della fattura che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

Questa seconda prova può essere fornita anche in via presuntiva, basandosi su elementi oggettivi e specifici che suggeriscano che il contribuente ‘sapeva o avrebbe dovuto sapere’ della frode, usando l’ordinaria diligenza professionale.

Una volta che l’Agenzia ha assolto a questo onere, la palla passa al contribuente. A quest’ultimo spetta la ‘prova contraria’, ovvero dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto nella frode. La mera regolarità formale della contabilità e dei pagamenti non è sufficiente a tal fine.

La Rilevanza della Sentenza Penale di Assoluzione

Tra i motivi di ricorso, la società lamentava che i giudici tributari non avessero dato il giusto peso a una sentenza penale che aveva assolto il legale rappresentante dall’accusa di reati fiscali ‘perché il fatto non costituisce reato’.

La Cassazione ha respinto anche questa doglianza, chiarendo che una sentenza penale di assoluzione, specialmente se non emessa all’esito di un dibattimento, non ha efficacia automatica di giudicato nel processo tributario. Il giudice tributario può e deve valutare autonomamente i fatti, pur potendo considerare la sentenza penale come una fonte di prova. L’autonomia tra i due processi (penale e tributario) consente al giudice fiscale di giungere a conclusioni diverse, basate su regole probatorie e standard di valutazione differenti.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile o infondato in ogni sua parte. I giudici hanno ritenuto che la sentenza d’appello fosse adeguatamente motivata, seppur in modo sintetico, recuperando nel merito gli elementi essenziali per decidere. La Corte ha confermato che i giudici di secondo grado avevano correttamente applicato il canone di riparto dell’onere probatorio. Essi avevano evidenziato come le società fornitrici fossero prive di struttura, evasori totali e gravate da passività, elementi che un operatore diligente avrebbe dovuto notare.

Inoltre, è stato valorizzato il fatto che la società ricorrente avesse intrattenuto rapporti commerciali per milioni di euro con entità sconosciute, senza effettuare controlli minimi e adducendo inconsistenti ragioni di privacy per giustificare la mancanza di informazioni. Questo comportamento è stato giudicato in ‘assoluto spregio ai criteri generali di diligenza’, configurando quella consapevolezza della frode richiesta dalla giurisprudenza. Le censure procedurali, inclusa quella relativa alla doppia conforme e all’omessa pronuncia sulla mancanza di benefici dalla frode, sono state ritenute inammissibili.

Le Conclusioni

L’ordinanza n. 6216/2024 rafforza un messaggio chiaro per le imprese: la lotta alle frodi IVA richiede un ruolo attivo e responsabile da parte di tutti gli operatori economici. La decisione sottolinea che la diligenza non si esaurisce nella correttezza formale dei documenti, ma impone un dovere sostanziale di verifica e controllo dei partner commerciali, specialmente di fronte a transazioni di valore elevato o a condizioni anomale. L’esito del giudizio penale non offre uno scudo protettivo nel contenzioso tributario, dove vigono principi e criteri di valutazione autonomi. Per le aziende, la lezione è di implementare rigorose procedure di ‘due diligence’ sui fornitori per mitigare il rischio di essere inconsapevolmente trascinate in complesse frodi fiscali.

Cosa si intende per operazioni soggettivamente inesistenti?
Sono operazioni commerciali in cui i beni o servizi sono stati effettivamente scambiati, ma i soggetti che figurano sui documenti fiscali (come le fatture) non sono quelli che hanno realmente partecipato alla transazione. L’inesistenza riguarda l’identità di una delle parti.

In una frode IVA, chi deve provare la consapevolezza del contribuente?
L’onere iniziale è a carico dell’Amministrazione Finanziaria, che deve provare, anche tramite presunzioni, che il contribuente era a conoscenza della frode o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza. Una volta fornita questa prova, spetta al contribuente dimostrare di aver agito con la massima diligenza per evitare di essere coinvolto.

Un’assoluzione in sede penale per reati fiscali ha valore nel processo tributario?
No, non necessariamente. Secondo la sentenza, una sentenza penale di assoluzione (in questo caso ‘perché il fatto non costituisce reato’) non vincola automaticamente il giudice tributario. Quest’ultimo ha un’autonoma facoltà di valutazione dei fatti e può giungere a conclusioni diverse, poiché i due processi seguono regole probatorie differenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6216 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6216 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/03/2024

Oggetto: IVA -operazioni soggettivamente inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22988/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE IN FALLIMENTO, in persona del RAGIONE_SOCIALE rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa anche disgiuntamente dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL), elettivamente domiciliata presso lo RAGIONE_SOCIALE in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna, n.2190/1/2019 depositata il 26 novembre 2019, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 25 gennaio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna è stato rigettato l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE, ora in fallimento, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bologna n. 435/11/2015 avente ad oggetto l’avviso di accertamento IVA per l’anno di imposta 2008, emesso nei confronti della contribuente, per operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere con fornitori per far figurare operazioni di importazione come intracomunitaria.

In particolare, il controllo fiscale a carico della contribuente ha contestato il suo coinvolgimento all’interno della frode carosello quale interponente, a fronte di società in funzione di missing trader riconducibili al sig. NOME COGNOME e, in particolare, la RAGIONE_SOCIALE, la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE.

Il giudice di prime cure ha dismesso il ricorso introduttivo valutando le risultanze processuali alla stregua del criterio di ripartizione dell’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti e detrazione dell’imposta armonizzata.

Il giudice d’appello ha confermato la decisione di primo grado, accertando che le società interposte, evasori totali, risultano prive di qualsiasi struttura organizzativa, e presentano una situazione con-

tabile gravata da ingenti passività o non hanno adempiuto agli obblighi contabili. Il giudice ha concluso nel senso che l’Amministrazione ha fornito piena prova dell’esistenza della frode e che è indubbia la partecipazione a tale meccanismo da parte della società, mentre la contribuente non ha fornito argomentazioni convincenti circa la diligenza adottata in ordine alla propria attività commerciale e l’insussistenza di elementi anomali tali da richiedere quantomeno il reperimento di banali informazioni circa i propri fornitori interposti.
Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la RAGIONE_SOCIALE in fallimento, affidato ad otto motivi, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la ricorrente richiede la declaratoria di nullità della sentenza per violazione degli artt. 1 comma 2 e 36 del d.lgs. n.546/92, 132 comma 1 n. 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. per apparente motivazione della sentenza impugnata, avendo serbato l’assoluto silenzio: 1) sul contenuto dell’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio limitandosi ad affermare che si trattava di un accertamento che fa seguito ad una verifica e riguarda presunte operazioni soggettivamente inesistenti per acquisti intercorsi con società presunte interposte; 2) sul contenuto del ricorso di primo grado e sulle difese dell’Ufficio; 3) sul contenuto della sentenza di primo grado; 4) sul contenuto dell’appello dell’Ufficio e sulle difese del contribuente.
Il motivo va rigettato, perché se è vero che in sentenza lo svolgimento del fatto è assai succinto, nella parte in diritto vengono recuperati sufficienti elementi circa l’oggetto delle riprese, il contenuto delle difese delle parti, anche in primo grado, compendio tale da raggiungere il minimo costituzionale.

Nel secondo motivo, la ricorrente prospetta, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., la violazione degli artt.

2 e 20 del d. lgs. n. 74/2000, 654 c.p.p., 24, 32 e 58 d.lgs.546 del 1992.

La censura è infondata.

9.1. In tema di processo RAGIONE_SOCIALE, il provvedimento di archiviazione pronunciato in sede penale ex art. 408 c.p.p. non impedisce che lo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualificato dal giudice RAGIONE_SOCIALE, poiché, a differenza della sentenza pronunciata all’esito del dibattimento, detto decreto ha per presupposto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclusione, non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di autorità di cosa giudicata giusta il disposto dell’art. 654 c.p.p. (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 16649 del 04/08/2020).
Egualmente, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione, emessa con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, non assume automaticamente efficacia di giudicato nel processo RAGIONE_SOCIALE. Pertanto, se i fatti ritenuti rilevanti in sede penale sono gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, la sentenza penale può essere valutata come fonte di prova dal giudice RAGIONE_SOCIALE che ne verifica la rilevanza nell’ambito del contenzioso RAGIONE_SOCIALE in esame, sulla base della consolidata giurisprudenza di Cassazione (ordinanza n. 17258 del 27/06/2019 e sentenze nn. 10578 del 22/5/2015 e 5720 del 12/3/2007).
9.2. La CTR ha correttamente preso in considerazione a pag.3 della sentenza il fatto che il RAGIONE_SOCIALE rappresentante pro tempore della società è stato assolto con la sentenza del Tribunale di Reggio Emilia n.388/15 perché il fatto non costituisce reato e, nella autonomia valutativa propria della distinzione tra il processo RAGIONE_SOCIALE e quello

penale, non ha ritenuto il fatto decisivo, com’era sua facoltà fare.

10. Con il terzo motivo la ricorrente – ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. -lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., nonché la violazione degli artt. 167 e ss. della Direttiva n. 2006/112 e dell’art. 19, d.P.R. 600/1973, per aver la CTR fatto malgoverno dei principi di diritto enunciati dalla

giurisprudenza interna e comunitaria in punto di onere della prova circa l’elemento soggettivo con riferimento alle contestate operazioni.

11. Il terzo motivo è infondato.

11.1. Va rammentato che in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 – , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018).
11.2. Nel caso di specie la sentenza motiva ampiamente circa la consapevolezza della frode fiscale (« si può pertanto ritenere (…) la esistenza in capo alla ricorrente di quella consapevolezza nella conoscenza di una frode », cfr. p.6 sentenza), con precisi ancoraggi al quadro probatorio (« ricorrente, che tra l’altro ha sempre avallato l’esistenza di rapporti commerciali con l’intermediario RAGIONE_SOCIALE COGNOME, senza fornire, oltre a ragioni di mera privacy (inconsistenti), alcuna ragionevole spiegazione sui motivi per cui avrebbe acquistato merce da società sconosciute (…) nell’assoluta mancanza di ben che minimo controllo e raccolta di informazioni (…) a fronte di
ordini per milioni di euro e in assoluto spregio ai criteri generali di diligenza (…) » (v. p.7 sentenza). Tale accertamento è pienamente conforme al canone giurisprudenziale vigente in materia, e ne fa argomentata applicazione.

12. Con il quarto motivo di ricorso, la società -ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. -denuncia la nullità della sentenza per omessa pronuncia in violazione dell’art.112 cod. proc. civ..

L’omessa pronuncia consiste, secondo la contribuente, nel fatto che la sentenza non si sarebbe pronunciata sulla seguente prospettazione contenuta nell’atto di appello alle pagg.63-65 qui identificate nell’incipit e conclusione, e riportate per esteso alle pagg.40-42 del ricorso:

« Dalla ricostruzione appena svolta, sia in punto di fatto che di diritto, emerge chiaramente come non possa essere accolta la ricostruzione che della fattispecie viene fatta dall’Ufficio (…) nella fattispecie concreta infatti non possono essere rilevati benefici di alcun genere per la società, né dal punto di vista finanziaria né dal punto di vista commerciale (…) ».

12.1. Con il quinto motivo la ricorrente, in relazione all’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., ripropone le doglianze di cui al motivo precedente, lamentando l’omesso esame su un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

I due motivi, strettamente connessi e afferenti alla medesima questione, possono essere esaminati congiuntamente e sono inammissibili.

13.1. Quanto al quarto motivo, il Collegio ribadisce che l’attività di esame del giudice che si assume omessa, non concerne direttamente la domanda o l’eccezione, ma piuttosto una circostanza di fatto, ossia l’assenza di alcun beneficio derivante dalla partecipazione alla frode, e ciò esclude su di un piano logico qualunque violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ai fini dell’art.112 cod. proc. civ..

13.2. Il quinto motivo è inammissibile per doppia conforme con riferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Parte ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse.
14. Con il sesto motivo la ricorrente, ai fini dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., denuncia la nullità della sentenza per violazione de ll’ art. 132 comma 1 n. 4 cod. proc. civ. per omissione o apparenza della motivazione della decisione censurata, anche con riferimento all’applicazione del canone di riparto dell’onere probatorio sulle operazioni soggettivamente inesistenti alla fattispecie concreta.

15. La censura non può trovare ingresso, in quanto il canone di riparto dell’onere della prova non solo è conforme alla giurisprudenza della Corte, ma è anche calato nella fattispecie concreta con addentellati al quadro istruttorio raccolto nel processo: tra l’altro , vengono valutate diverse circostanze di fatto ai fini dell’accertamento della conoscibilità della frode carosello come ad es. la mancanza di controllo a fronte di operazioni commerciali di grande valore.

16. Il settimo motivo, agli effetti dell’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., prospetta l’ omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti sulla prova della consapevolezza della frode.

Il mezzo di impugnazione, che introduce una censura motivazionale sulla prova della consapevolezza della frode è inammissibile per doppia conforme per le ragioni già svolte in dipendenza del quinto motivo.

Con l’ottavo motivo di ricorso, la contribuente -ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. -lamenta la nullità della sentenza per non essersi pronunciata sulla controdeduzione in appello circa le sanzioni, di applicazione dell’art.7 comma 4 d.lgs. n.472/1997, omissione in violazione dell’art.112 cod. proc. civ..

La censura è inammissibile perché è vero che sussiste l’omessa pronuncia sulla questione da parte del giudice d’appello, ma la doglianza della ricorrente è inconducente, dal momento che la prospettazione di illegittimità delle sanzioni per manifesta sproporzione è del tutto apodittica e la società non riproduce neppure l’ atto impositivi per la parte sanzionatoria al fine di valutarne la rilevanza. Non è adeguata l’allegazione , dal momento che il ricorso non quantifica nemmeno la misura delle sanzioni, il titolo delle stesse, la misura della presunta sproporzione.
20. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 12.000 per compensi, oltre a spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso il 25.1.2024

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.