Operazioni inesistenti: quando l'appello è inammissibile

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un contribuente contro un accertamento fiscale per costi derivanti da operazioni inesistenti. La decisione si fonda sul principio che, qualora la sentenza di merito sia basata su più motivazioni autonome, il ricorrente ha l’onere di contestarle tutte. Avendo il contribuente criticato solo uno dei due pilastri della decisione precedente, l’appello è stato respinto per carenza di interesse, lasciando intatta la statuizione sull’inesistenza delle operazioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni inesistenti: perché è fondamentale impugnare tutte le motivazioni della sentenza?

Nel complesso mondo del diritto tributario, la questione delle operazioni inesistenti rappresenta un campo di battaglia costante tra contribuenti e Fisco. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci offre uno spunto fondamentale non solo sul merito della questione, ma anche su un aspetto processuale cruciale: la corretta formulazione del ricorso. Vediamo insieme come un errore strategico nell’impugnazione possa portare a una dichiarazione di inammissibilità, vanificando le ragioni del contribuente.

I fatti del caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava a un contribuente la deduzione di costi relativi a presunte operazioni inesistenti per l’anno d’imposta 2008. Secondo il Fisco, le fatture in questione non corrispondevano a una reale prestazione di servizi.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, ma la Commissione Tributaria Regionale aveva respinto il suo appello, confermando la pretesa dell’Erario. La sentenza dei giudici di merito si basava su una duplice motivazione:

1. Inutilizzabilità probatoria: La documentazione prodotta dal contribuente non poteva essere utilizzata in giudizio perché non era stata esibita durante la fase di verifica amministrativa, come richiesto dalla legge (art. 52, d.P.R. 633/1972).
2. Inesistenza nel merito: A prescindere dalla questione documentale, le irregolarità riscontrate, l’elevato costo a fronte di nessuna controprestazione e la mancata azione di recupero delle somme pagate da parte del contribuente erano elementi sufficienti a desumere la falsità dell’operazione.

Contro questa decisione, il contribuente ha proposto ricorso in Cassazione.

La questione giuridica e le contestate operazioni inesistenti

Il fulcro della decisione della Suprema Corte non risiede tanto nell’analisi dell’esistenza o meno delle operazioni, quanto in un principio processuale noto come ‘pluralità di rationes decidendi’.

Quando un giudice basa la sua decisione su due o più argomentazioni legali (le ‘rationes decidendi’, appunto) che sono autonome e ciascuna sufficiente, da sola, a sorreggere la sentenza, chi impugna ha l’onere di contestarle tutte. Se anche una sola di queste motivazioni non viene efficacemente criticata, essa diventa definitiva (passa in giudicato) e la sentenza resta in piedi, rendendo inutile l’esame delle altre censure. L’appello, in questo caso, viene dichiarato inammissibile per carenza di interesse.

La decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha applicato rigorosamente questo principio. Ha osservato che il ricorso del contribuente si concentrava esclusivamente sulla violazione della norma procedurale (l’art. 52), sostenendo di aver prodotto i documenti prima dell’emissione dell’avviso di accertamento.

Tuttavia, il ricorso non muoveva alcuna critica specifica e argomentata contro la seconda, e autonoma, motivazione della sentenza regionale: quella basata sull’intrinseca inesistenza dell’operazione, desunta da elementi fattuali come l’assenza di controprestazione.

Le motivazioni

La Corte ha ritenuto che la seconda motivazione della Commissione Tributaria Regionale fosse una ‘ratio decidendi’ autonoma e idonea, da sola, a definire il giudizio. Il fatto che il contribuente non l’avesse contestata ha reso il suo ricorso inammissibile. Anche se la Corte avesse accolto la sua doglianza sulla preclusione documentale, la sentenza sarebbe rimasta valida in virtù della seconda motivazione non impugnata. La Cassazione ha inoltre ribadito che, in tema di operazioni inesistenti, l’onere della prova iniziale grava sull’ufficio, ma una volta che questo fornisce elementi indiziari sulla fittizietà (come in questo caso), spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza della prestazione. E, come sottolineato, la sola esibizione della fattura o la prova del pagamento non sono sufficienti, essendo strumenti tipicamente usati per simulare operazioni reali.

Le conclusioni

Questa ordinanza è un monito importante per contribuenti e professionisti. Sottolinea che la difesa in un contenzioso tributario non deve limitarsi a contestare gli aspetti formali, ma deve affrontare e smontare ogni singola argomentazione su cui si fonda la decisione sfavorevole. Trascurare una delle ‘rationes decidendi’ equivale a lasciare in piedi un pilastro che sorregge l’intera struttura della sentenza, con la conseguenza inevitabile di vedere il proprio ricorso dichiarato inammissibile. Una lezione di strategia processuale che va ben oltre il caso specifico delle operazioni inesistenti.

Cosa succede se un ricorso in Cassazione contesta solo una delle diverse motivazioni su cui si fonda la sentenza impugnata?
Il ricorso viene dichiarato inammissibile. Se la sentenza è sorretta da più ragioni autonome e indipendenti (ratio decidendi), ciascuna idonea a giustificare la decisione, è necessario impugnarle tutte. In caso contrario, la motivazione non contestata diventa definitiva e da sola sufficiente a mantenere valida la sentenza.

Nel caso di presunte operazioni inesistenti, su chi ricade l’onere della prova?
Inizialmente, spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è mai avvenuta. Una volta che l’ufficio ha fornito tali elementi, l’onere della prova passa al contribuente, il quale deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

La semplice esibizione della fattura e la prova del pagamento sono sufficienti a dimostrare che un’operazione contestata come inesistente è reale?
No. Secondo la giurisprudenza consolidata citata nella sentenza, la sola esibizione della fattura, la regolarità formale delle scritture contabili o la dimostrazione dei mezzi di pagamento non sono prove sufficienti, in quanto questi elementi sono spesso utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9564 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9564 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso n.1883/2017 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentata e difesa dall’ AVV_NOTAIO, presso cui elettivamente domicilia in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura dello Stato, presso cui è domiciliata ope legis in Roma alla INDIRIZZO;

-controricorrente-

avverso la sentenza n.3483/2016 della Commissione tributaria regionale del Lazio, pronunciata in data 19 aprile 2016, depositata in data 6 giugno 2016 e non notificata.

tributi

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

COGNOME NOME ricorre, con un unico articolato motivo, nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE , che resiste con controricorso, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello del contribuente, in controversia concernente l’impugnazione dell’avviso di accertamento con il quale l’ufficio, per l’anno 2008, recuperava a tassazione costi indeducibili relativi ad operazioni inesistenti;

con la sentenza impugnata, la C.t.r. , ritenuta l’irrilevanza della sentenza di proscioglimento emessa in ambito penale, sosteneva che la mancata produzione della documentazione richiesta in sede amministrativa ne escludeva l’utilizzabilità nel giudizio ai fini probatori, ex art.52, comma 5, d.P.R. n. 633/1972;

inoltre, la RAGIONE_SOCIALEt.RAGIONE_SOCIALE riteneva che le irregolarità riscontrate dall’Ufficio inducevano a desumere legittimamente l’inesistenza dell’operazione, come esattamente colto dal primo giudice, che aveva rilevato come non fosse dimostrata l’esistenza dell’operazione, anche perché, a fronte di un costo tanto elevato, non vi sarebbe stata alcuna controprestazione, né alcuna attività del ricorrente volta al recupero della somma pagata;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 20 marzo 2024, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31 agosto 2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

CONSIDERATO CHE:

1.1. con l’unico motivo, il ricorrente denunzia la violazione de ll’ art. 52 d. P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.;

il ricorrente deduce di aver presentato la documentazione richiesta dall’amministrazio ne finanziaria ancor prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, nell’ambito della procedura di accertamento con adesione;

non vi sarebbe stato, dunque, il rifiuto di esibire i documenti, che solo avrebbe giustificato la preclusione alla loro produzione in sede giudiziale (cfr. Cass. S.U. n.45/2000);

l’illustrazione del motivo prosegue con una serie di considerazioni tese a dimostrare l’effettività dei costi relativi ad operazioni esistenti e la legittima detrazione dell’Iva, in quanto le fatture si riferivano all’attività di intermediazione finanziaria svolta dalla società RAGIONE_SOCIALE esistente ed operativa fino al 17 febbraio 2011;

1.2. il motivo è inammissibile;

preliminarmente deve rilevarsi che la sentenza della C.t.r. è basata su di una duplice ratio, attinente, per un verso, alla preclusione di cui all’art.52 d.P.R. n.633/1972 e, per altro verso, alla infondatezza nel merito RAGIONE_SOCIALE doglianze del contribuente;

in particolare, la RAGIONE_SOCIALEtRAGIONE_SOCIALE sosteneva l’inutilizzabilità ai fini probatori, ex art.52, comma 5, d.P.R. n. 633/1972, della documentazione che non era stata prodotta in sede amministrativa in seguito all’invito dell’Ufficio e prima dell’emissione dell’avviso di accertamento;

inoltre, la C.t.r. riteneva che le irregolarità riscontrate dall’Ufficio erano comunque idonee a far desumere legittimamente l’inesistenza dell’operazione, come esattamente colto dal primo giudice, che aveva rilevato come non fosse dimostrata l’esistenza dell’operazione, anche perché, a fronte di un costo tanto elevato, non vi sarebbe stata alcuna controprestazione, né alcuna attività del ricorrente volta al recupero della somma pagata;

tale seconda statuizione del giudice di appello esprime una ratio decidendi autonoma ed idonea da sola a definire il giudizio, che non è stata efficacemente impugnata con il ricorso in cassazione;

la giurisprudenza di legittimità è costante nell’affermare che <> (v. ex multis Cass. civ. Sez. V, 28/02/2014, n. 4845, conforme a Cass. civ. Sez. V, 14/12/2012, n. 23094; Cass. Civ. Sez. III, 13/07/2005 n. 14740, Cass. civ. Sez. III, 26/05/2004, n. 10134 e Cass. civ. Sez. III, 19/11/2003, n. 17502);
nella specie, la censura del ricorrente è specificamente rivolta alla violazione dell’art.52 d.P.R. n.633/1972 e non contesta la diversa statuizione sul l’insussistenza dell’operazione, quale si ricaverebbe, secondo il giudice di appello, dalle circostanze, pacificamente ammesse, della mancata esecuzione della controprestazione e dell’assenza di azioni di recupero dell’ingente somma versata;

invero, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, nel caso in cui l’ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cio è sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l’indebita detrazione dell’IVA e/o deduzione dei costi, ha l’onere di fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata e a quel punto passer à al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate (cfr. Cass. n. 24426 del 30/10/2013);
quest’ultima prova non potr à consistere, per ò , nella esibizione della fattura, n é nella sola dimostrazione della regolarit à formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono

normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (tra le altre, Cass. n. 15228 del 03/12/2001; Cass. n. 12802 del 10/06/2011);

la decisione della C.t.r. sul punto risulta in linea con il citato orientamento di legittimità e non viene specificamente censurata dal ricorrente, non potendosi a tal fine ritenere sufficiente la mera affermazione in ordine all’effettività dei costi, che si riferirebbero all’attività di intermediazione finanziaria svolta dalla società RAGIONE_SOCIALE esistente ed operativa fino al 17 febbraio 2011;

tale affermazione, invero, rimane al livello di mera argomentazione genericamente a supporto RAGIONE_SOCIALE ragioni di parte ricorrente;

pertanto il ricorso va dichiarato inammissibile per carenza di interesse;

il ricorrente va condannato al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali in favore della controricorrente;

P.Q.M.

la Corte dichiara inammissibile il ricorso; condanna la ricorrente a pagare all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 4.800,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma il 20 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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