Operazioni inesistenti: prova e onere del contribuente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 12261/2024, ha chiarito la ripartizione dell’onere della prova in caso di contestazioni per operazioni inesistenti. Spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire elementi, anche presuntivi, che facciano dubitare della veridicità delle fatture. Una volta forniti indizi gravi, precisi e concordanti, l’onere di dimostrare l’effettività dell’operazione si sposta sul contribuente. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto legittima la contestazione basata su un quadro indiziario solido, respingendo il ricorso della società.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: Come Funziona la Prova Presuntiva per il Fisco

La contestazione di operazioni inesistenti rappresenta una delle sfide più complesse nel contenzioso tributario. La recente ordinanza della Corte di Cassazione n. 12261/2024 offre un’analisi dettagliata dei principi che regolano l’onere della prova, chiarendo come un insieme di indizi gravi, precisi e concordanti possa essere sufficiente a fondare l’accertamento fiscale e a invertire l’onere probatorio sul contribuente. Questo caso evidenzia l’importanza per le aziende non solo della correttezza formale dei documenti, ma anche della capacità di dimostrare la sostanza e l’effettività delle operazioni commerciali.

I Fatti del Caso: Una Fattura Milionaria Sotto la Lente d’Ingrandimento

Una società si è vista recapitare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di costi e la detrazione dell’IVA relativi a una fattura di oltre 5 milioni di euro. La fattura era stata emessa da un’altra impresa per la realizzazione di un complesso immobiliare. Secondo il Fisco, i lavori fatturati erano in realtà oggettivamente inesistenti.

L’accertamento si basava su una serie di elementi indiziari, tra cui:
* La riconducibilità delle due società (cliente e fornitore) a un unico centro di interessi, con il medesimo amministratore.
* Un contratto d’appalto privo di data certa.
* Una forte incompatibilità tra i lavori comunicati all’INAIL (limitati a opere interne) e l’oggetto del contratto (realizzazione dell’intero complesso).
* Una sproporzione evidente tra il prezzo fatturato e la tipologia di interventi che risultavano ancora da eseguire.
* La mancata esibizione della documentazione contabile, giustificata dall’azienda con un furto avvenuto in un momento sospetto, ovvero subito dopo la comunicazione dell’avvio della verifica fiscale.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’Agenzia delle Entrate, ma la società contribuente ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Prova delle Operazioni Inesistenti Secondo la Cassazione

La Suprema Corte ha respinto il ricorso della società, confermando la decisione dei giudici di merito e cogliendo l’occasione per ribadire i principi fondamentali in materia di prova delle operazioni inesistenti.

Il principio cardine è che l’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di fornire la prova che l’operazione commerciale non è mai stata posta in essere. Tuttavia, questa prova può essere fornita anche in forma indiziaria o presuntiva. Non è richiesta una “prova certa”, ma un insieme di elementi che, complessivamente valutati, posseggano i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Una volta che l’Ufficio ha presentato un quadro probatorio di questo tipo, l’onere della prova si inverte: spetta al contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo, provando l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. A tal fine, non è sufficiente esibire la fattura o le scritture contabili, in quanto elementi facilmente falsificabili.

Il Valore degli Indizi nel Contesto delle Operazioni Inesistenti

Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse correttamente applicato questi principi. I giudici di merito hanno esaminato tutti gli indizi non in modo atomistico, ma nel loro insieme, riconoscendoli come un quadro coerente e sufficiente a sostenere la tesi della fittizietà dell’operazione. L’insieme degli elementi (legami soggettivi, incongruenze documentali, sproporzione economica e la sospetta sparizione della contabilità) costituiva una base probatoria solida per l’accertamento. La Cassazione ha sottolineato come la valutazione di questi elementi spetti al giudice di merito e non possa essere riesaminata in sede di legittimità, se non per vizi logici o giuridici che in questo caso non sono stati riscontrati.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato il rigetto del ricorso sottolineando la sua funzione di giudice di legittimità, non di merito. Il compito della Suprema Corte non è rivalutare i fatti o le prove, ma verificare che il giudice inferiore abbia applicato correttamente le norme di legge, inclusi gli articoli 2727 e 2729 del codice civile in materia di presunzioni. Nel caso in esame, la CTR aveva costruito un ragionamento probatorio logico e coerente, basato su una valutazione complessiva e non frammentaria degli indizi forniti dall’Agenzia delle Entrate. Gli elementi raccolti, visti nel loro insieme, si rafforzavano a vicenda, creando un quadro presuntivo sufficientemente grave, preciso e concordante da giustificare l’accertamento. Le critiche del ricorrente, che miravano a smontare ogni singolo indizio o a contrapporre altra documentazione, sono state interpretate come un tentativo inammissibile di ottenere un nuovo giudizio sui fatti. La Corte ha inoltre ribadito che la sentenza penale di “non luogo a procedere”, pur essendo un elemento valutabile, non è vincolante per il giudice tributario, in virtù del principio del doppio binario che governa i due processi.

Le Conclusioni

La decisione in commento consolida un orientamento giurisprudenziale cruciale: nella lotta all’evasione tramite operazioni inesistenti, la prova presuntiva assume un ruolo centrale. Per le imprese, ciò significa che la mera apparenza formale non è sufficiente a garantire la deducibilità dei costi e la detrazione dell’IVA. È fondamentale essere in grado di fornire prove concrete e sostanziali dell’effettività di ogni operazione commerciale, specialmente in presenza di circostanze che potrebbero destare sospetti (come legami societari o contratti poco chiari). La tenuta di una documentazione contabile e amministrativa completa, trasparente e sempre disponibile è la prima e più importante linea di difesa contro possibili contestazioni fiscali.

Chi deve provare che un’operazione è inesistente?
Inizialmente, l’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi, anche solo indiziari, per dimostrare la non veridicità dell’operazione fatturata.

È sufficiente la prova per indizi per contestare operazioni inesistenti?
Sì, la giurisprudenza consolidata afferma che l’Amministrazione può basare la sua contestazione su presunzioni semplici, a condizione che gli indizi siano gravi, precisi e concordanti e valutati nel loro complesso.

Cosa deve fare il contribuente se l’Agenzia fornisce una prova presuntiva di operazioni inesistenti?
Una volta che l’Agenzia ha fornito un quadro indiziario solido, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare l’effettiva esistenza dell’operazione, e non può limitarsi a esibire la fattura o le scritture contabili, ma deve fornire prove concrete della prestazione ricevuta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12261 Anno 2024

Oggetto: Tributi Ires Irap e Iva 2008 Operazioni inesistenti Art. 31, comma 1, lett.c) della legge n. 457/78

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12261 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/05/2024

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 4612 del ruolo generale dell’anno 201 7, proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine de l ricorso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO , elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore in INDIRIZZO;

-ricorrente-

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 4325/42/2016, depositata in data 21 luglio 2016;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2024 dal Relatore Cons. AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , propone ricorso, affidato a sei motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva accolto l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , avverso la sentenza n. 5033/29/2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano di accoglimento del ricorso della suddetta società avverso un avviso con il quale l’Ufficio avev a ripreso a tassazione: 1) costi indebitamente dedotti, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, e detratti ai fini Iva, in relazione alla fattura n. 6 del 29.2.2008 emessa da RAGIONE_SOCIALE dell’importo di euro 5.041.720,80 per lavori di realizzazione di un complesso immobiliare sito in Faggeto Lario (CO) ritenuti oggettivamente inesistenti; 2) l’Iva indebitamente applicata nell’aliquota agevolata del 10%, di cui alla Tabella A, parte III, 127quinquiesdecies , allegata al d.P.R. n. 633/72, in luogo di quella del 20% su fattura attiva n. 19 del 27.6.2008 emessa dalla società contribuente nei confronti di RAGIONE_SOCIALE per la vendita di una quota pari al 50% di un immobile sito in Olbia non oggetto di interventi di recupero ai sensi dell’art. 31, comma 1, lett. c) della legge n. 457/78 né destinato ad uso residenziale.
2.In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR – premessa, stante il principio del doppio binario tra il giudizio penale e quello tributario, la non automatica vincolatività in quest’ultimo della sentenza penale, divenuta definitiva, di ‘ non luogo a procedere ‘ emessa dal GUP nel procedimento instaurato nei confronti di NOME COGNOME, amministratore della RAGIONE_SOCIALE e di

RAGIONE_SOCIALE per la fattispecie di reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000 – ha osservato che erano plurimi gli elementi indizia ri addotti dall’Ufficio (riconducibilità della società emittente e della contribuente ad un unico centro di interessi, essendo NOME COGNOME amministratore di entrambe le società ed essendo le partecipazioni di RAGIONE_SOCIALE detenute dalla RAGIONE_SOCIALE; contratto di appalto, nella forma della scrittura privata, priva di data certa, non essendo quella del 5.9.2007 ivi indicata in alcun modo riscontrabile; incompatibilità tra la denuncia di nuovo lavoro inerente il cantiere di Faggeto Lario presentata dall’appaltatrice RAGIONE_SOCIALE all’RAGIONE_SOCIALE il 30.11.2007, attinente l’affido in subappalto di lavori relativi ad opere interne e i l contenuto del coevo contratto di appalto del 5.9.2007 avente ad oggetto l ‘esecuzione dell’intero complesso immobiliare; prezzo pattuito- a prescindere dal pagamento effettuato in misura inferiore a quanto convenuto e dalla tempistica seguita difforme da quella pattuita – del tutto sproporzionato rispetto agli interventi indicati nella comunicazione all’RAGIONE_SOCIALE; realizzazione di una parte RAGIONE_SOCIALE opere prima della stipula del contratto di appalto; mancata esibizione di documentazione contabile giustificata da un furto che si sarebbe verificato, per una singolare causalità, in data 7.11.2011, nel periodo tra la comunicazione formale, in data 2.11.2011, dell’avvio della verifica con la convocazione del legale rappresentante e l’accesso presso la sede sociale in data 10.11.2011) dai quali potersi desumere la fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni di cui alla fattura n. 6 del 29.2.2008 emessa da RAGIONE_SOCIALE Ugualmente era legittima la ripresa della maggiore Iva dovuta (ma non addebitata in rivalsa) sulla fattura attiva n. 19 del 27.6.2008 emessa dalla contribuente in favore di RAGIONE_SOCIALE non costando né essendo stato dedotto da RAGIONE_SOCIALE né la natura dell’intervento manutentivo dell’immobile di Olbia né la destinazione dello stesso ad uso residenziale, presupposti entrambi per fruire dell’aliquota di Iva agevolata.
Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE .

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio per avere la CTR ritenuto indeducibili i costi e indetraibile l’Iva in relazione alla fattura n. 6 del 29 febbraio 2008 afferente ad operazioni inesistenti omettendo di considerare il fatto storico costituito dalla individuazione della tipologia RAGIONE_SOCIALE opere appaltate da RAGIONE_SOCIALE alla RAGIONE_SOCIALE nel cantiere di Faggeto non limitate alla esecuzione di lavori di finitura interna (subappaltati a terzi fornitori con pagamenti eseguiti da RAGIONE_SOCIALE per l’importo di euro 1.354.831,48) ma comprensive anche dei lavori edili di ristrutturazione dei manufatti, il cui corrispettivo era stato pagato tra il 10 marzo 2008 e il 15 dicembre 2009. Al riguardo, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello avrebbe omesso di considerare la documentazione prodotta in giudizio (titoli abilitativi rilasciati dal Comune di Faggeto tra il 2003 e il 2007, verbali di sopralluogo dell’RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE, documentazione bancaria e fatture dei sub-fornitori) comprovante l’esecuzione da parte della appaltatrice RAGIONE_SOCIALE dei lavori di costruzione del complesso immobiliare e non solo RAGIONE_SOCIALE opere interne riferendosi la denuncia d epositata all’RAGIONE_SOCIALE il 30 novembre 2007 soltanto a una parte degli interventi eseguiti.
2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/73, 2697, 2727 e 2729 c.c. anche con riferimento agli artt. 72, 109 del d.P.R. n. 917/1986 e 19 del d.P.R. n. 633/72, per avere la CTR ritenuto inesistenti le prestazioni di appalto sulla base di quattro ‘plurime evidenze’ la prima della quale era costituita dalla riconducibilità RAGIONE_SOCIALE due società allo stesso centro di interessi (per essere la committente e l’appaltatrice amministrate dallo stesso soggetto) sebbene tale elemento indiziario fosse privo del carattere della decisività mancando il nesso con il fatto ignoto costituito dall’esistenza o meno RAGIONE_SOCIALE opere descritte nella fattura n. 6 del 29 febbraio 2008 ed essendo, sotto tale profilo, irrilevante l’appartenenza del capitale RAGIONE_SOCIALE due società ad un medesimo gruppo familiare .
3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/73, 2697, 2727 e 2729 c.c. anche con riferimento agli artt. 72, 109 del d.P.R. n. 917/1986 e 19 del d.P.R. n. 633/72, per avere la CTR ritenuto inesistenti le prestazioni di appalto sulla base di quattro ‘plurime evidenze’ la seconda e la terza del le quali era costituita dalla denuncia RAGIONE_SOCIALE presentata dalla società appaltatrice il 30 novembre 2007, dalla quale il giudice di appello aveva desunto l’esecuzione RAGIONE_SOCIALE sole opere di completamento degli impianti e di finitura interna, con asserita sproporzione del corrispettivo fatturato ed inidoneità del contratto di appalto a giustificare l’emissione della fattura n. 6 del 2008 giacché, alla data della stipula di quest’ultimo , sarebbero stati realizzati già tre dei cinque fabbricati. La deduzione della CTR secondo cui la denuncia RAGIONE_SOCIALE attesterebbe soltanto l’esecuzione RAGIONE_SOCIALE opere di completamento degli impianti e di finitura interna sarebbe, ad avviso della ricorrente, contraddetta da circostanze di fatto certe non considerate nell’ ambito del sillogismo presuntivo (DIA del 1° agosto 2006, del 17 marzo 2007 e del 2 maggio 2007 , verbali dell’RAGIONE_SOCIALE del lavoro e versamento del corrispettivo indicato nella fattura tra il 10 marzo 2008 e il 15 dicembre 2009). Peraltro, il giudice di appello avrebbe trascurato di considerare che la sentenza penale di ‘ non luogo a procedere ‘ nei confronti dell’amministratore di RAGIONE_SOCIALE costituiva un elemento di prova liberamente apprezzabile nel processo tributario, avendo, nella specie, il GUP ritenuto, sulla base degli stessi elementi indiziari dedotti in quella sede dalla contribuente, che non corrispondeva al vero che, alla data di emissione della fattura in contestazione, i lavori fossero già terminati e il cantiere chiuso.
4.Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/73, 2697, 2727 e 2729 c.c. anche con riferimento agli artt. 72, 109 del d.P.R. n. 917/1986 e 19 del d.P.R. n. 633/72, per avere la CTR ritenuto inesistenti le prestazioni di appalto sulla base di quattro ‘plurime evidenze’ l’ultima RAGIONE_SOCIALE quali era costituita dalla ‘macroscopica

negligenza’ della società contribuente per non avere messo a disposizione dell’Erario la documentazione contabile a causa del furto del 7 novembre 2011 sebbene, come si evinceva dallo stesso p.v.c. del 28 novembre 2011, prodotto in allegato al ricorso, la società avesse esibito, in data 14 novembre 2011, all’RAGIONE_SOCIALE la documentazione contabile (libro inventario, libro matricola, libro infortuni, libro verbali assemblee, il libro soci, le liquidazioni periodiche Iva, le fatture di vendita, di acquisto, gli estratti c/c, il modello unico) e, in data 21 novembre 2011, altra documentazione (n.5 contratti di subappalto stipulati tra la committente e la RAGIONE_SOCIALE; 2 contratti di appalto stipulati tra la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE; n. 6 denunzie di inizio lavori ai fini RAGIONE_SOCIALE; n. 2 contratti di locazione finanziaria, la ricostruzione del libro cespiti, il bilancio di verifica, le schede contabili, la fattura di vendita n. 9/2008, n. 2 contratti di lavoro a progetto, la fattura di acquisto n. 103/2006, la dichiarazione per l’applic azione dell’ali quota agevolata, n. 2 contratti di mutuo stipulati con la Banca Carige).
Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 4, del d.P.R. n. 633/72 con riferimento all’effettuazione RAGIONE_SOCIALE operazioni, per avere la CTR ritenuto i pagamenti effettuati dalla società contribuente inferiori a quelli convenuti e con una tempistica difforme da quella pattuita, sebbene ai sensi dell’art. 6, comma 4, cit., l’operazione si dovesse considerare effettuata alla data della emissione della fattura indipendentemente dal pagamento del corrispettivo in essa previsto.
6.I motivi dal primo al quinto- da trattare congiuntamente per connessione- sono complessivamente inammissibili per le ragioni di seguito indicate.

6.2.Va premesso che ‘ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall’Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, RAGIONE_SOCIALE operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di Iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità RAGIONE_SOCIALE fatturazioni) che qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al

contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass., sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che « ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’Amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C-439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate ; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. nn. 26790 del 2020; 11624 del 2020; 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l’assenza dell’operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente , il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo» (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018); quanto alla prova di cui è onerata l’Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si
desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell’accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che all’IVA, la legge – rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 -dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe “. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017; Cass n. 11624 del 2020).
6.3.Quanto al censurato malgoverno del materiale probatorio da parte del giudice di merito, è pacifico che competa alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., sez. 5, ord. n. 19352 del 2018, Cass., sez. 6-5, n. 10973/2017, Cass., sez. 5, n. 1715/2007). Infatti, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri
individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360, n. 3, c.p.c. (e non già alla stregua del n. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (Sez. 3, Sentenza n. 19485 del 04/08/2017; Sez. 3, Sentenza n. 17535 del 26/06/2008). Ebbene, in ordine all’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva che, anche sola, è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, accertarti dalla amministrazione (Cass., sent. n. 1575/2007), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. La giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., sent. n. 12002/2017; Cass., ord. n. 5374/2017). Ciò che, dunque, rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi, o anche di un solo significativo indizio, a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria (Sez. 5, Sentenza n. 3238 del 2023).
6.4.Nella specie, i motivi secondo, terzo e quarto, pur prospettando violazioni di legge, in realtà, tendono inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, avendo la CTR, in ossequio ai principi di diritto in tema di

operazioni oggettivamente inesistenti e formazione della prova presuntiva, ritenuto -con apprezzamento in fatto non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità che la contestazione dell’Ufficio di fittizietà della fattura n. 6 del 29.02.2008 emessa da RAGIONE_SOCIALE, in relazione a presunti lavori effettuati nel cantiere di Faggeto Lario (CO), fosse basata su diversi elementi indiziari (‘ plurime evidenze ‘) esaminati complessivamente, in un giudizio globale e stimati gravi, precisi e concordanti, quali:1) la riconducibilità della società contribuente e della appaltatrice RAGIONE_SOCIALE ad un unico centro di interessi, essendo NOME COGNOME, al contempo amministratore della RAGIONE_SOCIALE e di RAGIONE_SOCIALE, ed essendo le partecipazioni della RAGIONE_SOCIALE detenute dalla RAGIONE_SOCIALE; 2) la mancanza di data certa del contratto di appalto predisposto nella forma della scrittura privata sottoscritto il 5.9.2007; 3) l’incompatibilità tra il contenuto della comunicazione del 30.11.2007 da parte della RAGIONE_SOCIALE all’RAGIONE_SOCIALE circa l’affido in subappalto, nel periodo 30.11.2007 -29.2.2008, di lavori di realizzazione di opere interne (lavori di completamento degli impianti e di finitura interna RAGIONE_SOCIALE pareti) -quale elemento valorizzato dalla stessa contribuente, nella memoria del 4.11.2015, per comprovare ‘ le opere di manutenzione ordinaria e straordinaria da eseguire presso il cantiere di Faggeto Lario con previsione fine lavori per il febbraio 2008 ‘ -e l’oggetto del contratto di appalto del 5.9.2007 concernente la realizzazione, completa di ogni particolare, del complesso immobiliare sito in Faggeto Lario; 3) la sproporzione del prezzo pattuito -intorno a cinque milioni di euro- rispetto alla tipologia degli interventi indicati nella comunicazione all’RAGIONE_SOCIALE; 4) la realizzazione di gran parte RAGIONE_SOCIALE opere dell’intervento edilizio prima della stipula del contratto medesimo (‘ gli atti di compravendita stipulati nel 2007 ed acquisiti in sede di verifica si riferiscono tutti a porzioni immobiliari comprese nei fabbricati A e D ed è emerso come, al febbraio del 2008 rimanessero da ultimare due fabbricati dei cinque previsti oltre alle aree esterne. Solo i fabbricati A e E furono ultimati il 20.12.2006, il fabbricato D fu ultimato il 28.5.2007 e i fabbricati B e C il 19.5.2008, data quest’ultima posteriore a quella di emissione della fattura ritenuta fittizia ‘ , pag. 8 della memoria di RAGIONE_SOCIALE riprodotta nella sentenza
impugnata); 5) la mancata esibizione della documentazione contabile giustificata da parte della contribuente adducendo la circostanza del furto del 7.11.2011, avvenuto , per una ‘singolare causalità’, proprio nel periodo ricompreso tra la comunicazione formale del 2.11.2011 dell’avvio della verifica con la convocazione del legale rappresentante della società e l’accesso dei verificatori, in data 10.11.2011, presso la sede sociale, il che denotava quantomeno una ‘macroscopica negligenza’ atteso che ‘l’amminis tratore informato della verifica fiscale nei confronti della propria società attivarsi al fine di agevolare il lavoro dei verificatori e di assicurare la integrità e completezza del materiale da mettere a disposizione’. Pertanto, dalla valutazione complessiva dei suddetti elementi indiziari in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento, il giudice di appello ha ritenuto -con un apprezzamento in fatto non sindacabile in questa sedeassolto da parte dell’Ufficio l’onere probatorio circa l’inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni descritte nella fattura n. NUMERO_DOCUMENTO del 2008 (‘ Gli elementi sopra evidenziati consentono quindi di arguire la fittizietà della fattura emessa da RAGIONE_SOCIALE a favore di RAGIONE_SOCIALE dovendosi per l’effetto ritenere indeducibile il relativo costo ed illegittima la detrazione dell’Iva ‘) senza che fosse stata offerta, al contempo, idonea prova contraria da parte della società contribuente. Al riguardo, va ribadito il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento dalle risultanze probatorie che ritenga più attendibili ed idonee, essendo sufficiente, ai fini della congruità della relativa motivazione, che risulti che l’accertamento dei fatti si sia realizzato attraverso una valutazione dei vari elementi probatori acquisiti al giudizio, considerati nel loro complesso, la quale non richiede la discussione di ogni singolo elemento o la confutazione di tutte le deduzioni difensive (cfr. Cass. Sez. L, Sentenza n. 5235 del 09/04/2001; id. Sez. L, Sentenza n. 12052 del 23/05/2007; id. Sez. 1, Sentenza n. 5229 del 04/03/2011; Cass. sez. 5, n. 6525 del 2020). Invero, la valutazione dei documenti e RAGIONE_SOCIALE altre risultanze istruttorie, così come la scelta, tra le varie risultanze probatorie, di quelle ritenute più idonee a sorreggere la motivazione,
involgono apprezzamenti di fatto riservati al giudice del merito, il quale, nel porre a fondamento della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a discutere ogni singolo elemento o a confutare tutte le deduzioni difensive, dovendo ritenersi implicitamente disattesi tutti i rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata (così, Cass. sez. 5, n. 15266 del 2023; Cass. 2 agosto 2016, n. 16056; Cass. 21 luglio 2010, n. 17097). Peraltro, quanto all’assunta mancata valutazione da parte del giudice di appello della sentenza, divenuta definitiva, di ‘non luogo a procedere’ del GUP nel procedimento instaurato nei confronti di NOME COGNOME, amministratore della RAGIONE_SOCIALE e di RAGIONE_SOCIALE per la fattispecie di reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74/2000, la CTR – premessa la non automatica vincolatività del giudicato penale nel processo tributario- nel ritenere gli elementi indiziari addotti dall’Ufficio – stimati gravi precisi e concordanti- idonei a comprovare la natura fittizia della fattura n. 6 del 2008 ha sostanzialmente considerato gli stessi, sebbene insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, adeguati a sostenere nel giudizio tributario, in mancanza di prova contraria, la ripresa fiscale.
6.5.Il quinto motivo si profila inammissibile in quanto non è attinente al decisum atteso che la CTR ha ritenuto assolto l’onere probatorio da parte dell’Ufficio circa la fittizietà della fattura NUMERO_DOCUMENTO. NUMERO_DOCUMENTO del 2008 sulla base degli elementi indiziari sopra evidenziati tra cui la rilevata sproporzione del prezzo nella misura concordata -intorno ai cinque milioni di euro -rispetto alla tipologia di interventi indicati nella comunicazione all’RAGIONE_SOCIALE a prescindere dal fatto che i pagamenti effettivamente eseguiti inferiori a quelli convenuti nel contratto e seguito una tempistica difforme da quella pattuita (il fatto era giustificato dalla stessa RAGIONE_SOCIALE che giustificava le dilazioni di pagamento con gli stretti rapporti tra le due società) ‘.
6.6. Inammissibile è anche il primo motivo atteso che il vizio specifico denunciabile per cassazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.,

così come riformulato dall’art. 54, d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. nella I. 7 agosto 2012, n. 134, richiede che il fatto asseritamente omesso sia un fatto storico, con la conseguenza che, a tali fini, non costituiscono fatti le deduzioni difensive e gli elementi istruttori (cfr. Cass., ord., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass. sez. 5, n. 18710 del 2022 tra le stesse parti); sotto altro aspetto, si osserva che il cattivo esercizio del potere di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo, per le ragioni suindicate ad un vizio inquadrabile nel paradigma dell ‘ art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass. 10 giugno 2016, n. 11892); nella specie, la ricorrente non ha dedotto l’omesso esame di un ‘fatto storico’, ma -quanto all’assunta mancata valutazione da parte del giudice di appello della documentazione prodotta nei gradi di merito dalla contribuente (titoli abilitativi rilasciati dal Comune di Faggeto tra il 2003 e il 2007, verbali di sopralluogo dell’RAGIONE_SOCIALE del la voro, documentazione bancaria e fatture dei sub-fornitori) asseritamente comprovante l’esecuzione RAGIONE_SOCIALE opere, indicate nella fattura n. 6 del 2008, di manutenzione ordinaria e straordinaria nel cantiere di Faggeto Lario – di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione RAGIONE_SOCIALE quali è preclusa a questa Corte.
7 . Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 31, comma 1, lett. c) della legge n. 457/1978 e 2, comma 1 e 10 n. 8-bis del d.P.R. n. 633/72 e 127quinquiesdecies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972, anche con riferimento agli artt. 2697, 2699 c.c. e 116 c.p.c. per avere la CTR ritenuto legittimo il recupero della maggiore Iva dovuta (ma non addebitata in rivalsa) sulla fattura attiva n. 19 del 2008 emessa a favore di RAGIONE_SOCIALE in quanto non sussistevano i presupposti per fruire dell’aliquota agevolata al 10% non constando né essendo stato altrimenti dedotto da RAGIONE_SOCIALE la natura dell’intervento manutentivo dell’immobile di Olbia né la d estinazione dello stesso ad uso residenziale sebbene fosse in atti la prova costituita da atto pubblico (contratto di compravendita, rep. 92829/17764, stipulato il 27 giugno 2008, avente ad oggetto la cessione di un fabbricato ad uso di abitazione, classato in categoria A/7, contenente la dichiarazione relativa ai lavori di ristrutturazione terminati in data 18 giugno
2008 come da comunicazione protocollata al Comune di Olbia in data 25 giugno 2008 NUMERO_DOCUMENTO) della natura dell’intervento manutentivo dell’immobile di Olbia e della destinazione dello stesso ad uso residenziale con conseguente legittima fruizione da parte della società dell’agevolazione.

7.1.Il motivo si profila inammissibile.

7.2. La doglianza circa la violazione dell’art. 116 c.p.c. è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato – in assenza di diversa indicazione normativa secondo il suo “prudente apprezzamento”, pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione (Cass. Sez. U, Sentenza n. 20867 del 30/09/2020).
7.3. Peraltro, la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez. L – , Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). Nella specie, invece, proprio un’indebita valutazione la ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quanto appena ricordato, possa ritenersi violato l’art. 2697 c.c.
7.4. In particolare, premesso che il n. 127-quinquiesdecies della Tabella A, parte III allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede l’assoggettabilità ad IVA, con aliquota ridotta al 10% ‘ ai fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero di cui all’articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, esclusi quelli di cui alle lettere a) e b) del primo comma dello stesso articolo, ceduti dalle imprese che hanno effettuato gli interventi’, il mezzo, sotto il paradigma di una denuncia di violazioni di legge, in realtà sollecita inammissibilmente a questa Corte una rivisitazione del giudizio di merito, avendo la CTR ritenuto legittima la ripresa della maggiore Iva sulla fattura n. 19 del 2008 emessa a favore di RAGIONE_SOCIALE per la vendita di una quota parti al 50% di un immobile sito in Olbia non potendo tr ovare applicazione l’aliquota agevolata del 10% in luogo di quella ordinaria del 20% in quanto – con un apprezzamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità-‘ non consta né altrimenti dedotti da RAGIONE_SOCIALE la natura dell’intervento manutentivo dell’immobile di Olbia né la destinazione dello stesso ad uso residenziale, presupposti entrambi per fruire dell’aliquota Iva agevolata ‘. Va, al riguardo, ribadito l’orientamento di questa Corte secondo cui ‘ È inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito ‘ (Cass. Sez. 6 – 3, Ord. n. 8758 del 04/04/2017; Cass. Sez. 5, Ord. n. 18721 del 13/07/2018; Cass., sez. 5, 26 novembre 2020, n. 26961).
8.In conclusione, il ricorso va rigettato.

9.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 18.000,00 per compensi oltre spese prenotate a debito;

Dà atto, ai sensi dell’art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma il 28 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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