Operazioni inesistenti: prova e onere del contribuente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 20570/2024, chiarisce la ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. Se l’Amministrazione Finanziaria dimostra che il fornitore è una società ‘cartiera’, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza della prestazione. La mera esibizione di fatture, contabilità e pagamenti non è sufficiente a superare le presunzioni dell’Erario, poiché tali elementi sono spesso creati ad arte per simulare un’operazione fittizia. La Corte ha inoltre precisato che il contraddittorio endoprocedimentale può essere soddisfatto con l’invio di un questionario a cui il contribuente risponde.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione chiarisce l’onere della prova

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema centrale del diritto tributario: la ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. Questa decisione sottolinea come, una volta che l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti sulla fittizietà di una transazione, la palla passa al contribuente, il quale non può limitarsi a produrre documenti formali per dimostrare la propria buona fede e l’effettività dell’operazione.

Il caso in esame

Una società operante nel commercio di abbigliamento si vedeva notificare un avviso di accertamento per il recupero di Ires, Irap e Iva relative a un anno d’imposta. L’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita deduzione di costi e la detrazione dell’Iva su fatture ricevute da un fornitore, ritenendo che le operazioni commerciali documentate non fossero mai avvenute. Secondo il Fisco, il fornitore era una mera ‘cartiera’ e le fatture servivano solo a creare costi fittizi.
La Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva le ragioni della società, annullando l’accertamento. Secondo i giudici di merito, l’Agenzia aveva violato il principio del contraddittorio endoprocedimentale e non aveva considerato adeguatamente le prove fornite dal contribuente (contabilità, pagamenti, documenti di trasporto). L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione.

Il principio del contraddittorio endoprocedimentale

Uno dei motivi di ricorso dell’Agenzia riguardava la presunta violazione del contraddittorio. La CTR aveva ritenuto che il Fisco non avesse prestato sufficiente ‘attenzione’ alle argomentazioni del contribuente. La Cassazione ha ribaltato questa visione, chiarendo che il contraddittorio era stato regolarmente instaurato. L’invio di un questionario da parte dell’Ufficio, al quale la società aveva risposto fornendo documenti e spiegazioni, era sufficiente a integrare il dialogo tra le parti. La Corte ha ribadito che il contraddittorio non ha una forma tipica e che il suo scopo è permettere al contribuente di esporre le proprie ragioni, cosa che nel caso di specie era avvenuta. Inoltre, la mancata convocazione per un ‘accertamento con adesione’, richiesta dal contribuente, non comporta la nullità dell’atto, essendo una facoltà discrezionale dell’Ufficio.

L’onere della prova nelle operazioni inesistenti

Il punto cruciale della decisione riguarda l’onere probatorio. La Cassazione ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenzia, riaffermando un principio consolidato: quando l’Amministrazione Finanziaria prova, anche tramite presunzioni, che le operazioni contestate sono oggettivamente inesistenti (ad esempio, dimostrando che il fornitore è una ‘cartiera’ priva di struttura), l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare l’effettiva esistenza delle transazioni.
La Corte ha specificato che, per assolvere a tale onere, non basta esibire la fattura, la contabilità formalmente regolare o le prove dei pagamenti. Questi elementi, infatti, sono spesso parte integrante del meccanismo fraudolento, creati appositamente per dare una parvenza di realtà a un’operazione fittizia. La CTR aveva errato nel valorizzare tali documenti come prova sufficiente, senza valutare criticamente il quadro indiziario fornito dall’Agenzia.

Le motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettando il secondo (relativo alla presunta motivazione apparente della sentenza di secondo grado). Sul primo motivo, ha stabilito che la CTR ha erroneamente confuso l’esistenza del contraddittorio con il suo esito, sanzionando di fatto il mancato accoglimento delle tesi del contribuente anziché una reale carenza procedurale. Sul terzo motivo, la Corte ha censurato il ragionamento logico-valutativo della CTR, giudicandolo non coerente con i criteri di ripartizione dell’onere probatorio stabiliti dall’art. 2697 c.c. e con le regole sulle prove presuntive. La valorizzazione di elementi formali (fatture, pagamenti) è stata ritenuta inidonea a contrastare le presunzioni qualificate di inesistenza fornite dall’Agenzia. Per questi motivi, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

Conclusioni

L’ordinanza ribadisce un messaggio chiaro per i contribuenti: di fronte a una contestazione di operazioni inesistenti, supportata da solidi indizi da parte del Fisco, la difesa non può basarsi solo sulla regolarità formale dei documenti. È necessario fornire prove concrete e sostanziali dell’effettiva esecuzione della prestazione o della fornitura. Questa pronuncia serve da monito sulla necessità di una diligenza rafforzata nella scelta dei partner commerciali e nella documentazione delle transazioni, poiché la mera apparenza non è sufficiente a proteggere da accertamenti fiscali in materia di frodi IVA e costi indeducibili.

Cosa deve provare un contribuente se il Fisco contesta operazioni inesistenti dimostrando che il fornitore è una ‘cartiera’?
Il contribuente deve provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. Secondo la Corte, non è sufficiente esibire la fattura, la contabilità formalmente regolare o i mezzi di pagamento utilizzati, poiché questi elementi possono essere parte della stessa frode. Occorre fornire prove concrete e sostanziali che la prestazione o la fornitura sia realmente avvenuta.

L’invio di un questionario da parte dell’Agenzia delle Entrate è sufficiente per rispettare il principio del contraddittorio?
Sì. La Corte di Cassazione ha chiarito che il contraddittorio endoprocedimentale non ha una forma vincolata. L’invio di un questionario, a cui il contribuente ha la possibilità di rispondere fornendo documenti e argomentazioni, è considerato sufficiente a integrare il dialogo tra le parti e a garantire il diritto di difesa prima dell’emissione dell’atto impositivo.

L’avviso di accertamento è nullo se l’Ufficio non convoca il contribuente che ha chiesto l’accertamento con adesione?
No. La Corte ha ribadito che la convocazione del contribuente a seguito di un’istanza di accertamento con adesione è una facoltà discrezionale della Pubblica Amministrazione. La sua omissione non è sanzionata con la nullità del procedimento di accertamento o dell’atto impositivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20570 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20570 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8115/2021 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della BASILICATA n. 21/2021 depositata il 21/01/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE proponeva appello avverso la sentenza della CTP di Potenza che aveva accolto il ricorso della contribuente RAGIONE_SOCIALE, esercente attività di commercio al dettaglio di confezioni per adulti. Quest’ultima era stata raggiunta da un avviso di accertamento mirato al recupero di maggiori importi dovuti a titolo di Ires, Irap e Iva, con riferimento all’anno 2011. L’accertamento induttivo svolto dall’RAGIONE_SOCIALE contestava l’inesistenza oggettiva di operazioni intercorse fra la contribuente e tale NOME COGNOME. La fittizietà RAGIONE_SOCIALE fatture da quest’ultimo emesse nei confronti della contribuente era volta, nella prospettazione erariale, a consentire a RAGIONE_SOCIALE di dedurre costi non sostenuti, detraendo, inoltre, l’Iva. Il ricorso per cassazione dell’RAGIONE_SOCIALE è affidato a tre motivi. Resiste la contribuente con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si assume la violazione o falsa applicazione dell’art. 12 L. n. 212 del 200, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., per avere la CTR censurato la violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, ‘ senza valutare la distinzione tra accertamenti ‘a tavolino’ e accertamenti a seguito di verifica’ e trascurando la facoltatività della ‘ convocazione del contribuente, da parte dell’Ufficio per l’instaurazione del contraddittorio di adesione’. Il motivo è fondato.
Nella specie la CTR ha stigmatizzato la mancata instaurazione del contraddittorio fra il fisco e il contribuente. In realtà, dalla stessa sentenza d’appello è evincibile, per converso, la corretta instaurazione del contraddittorio in parola.

È la stessa RAGIONE_SOCIALE, infatti, a evidenziare come la contribuente avesse ‘ risposto prontamente al questionario ‘, depositando ‘ compiuta documentazione ‘ anche con riferimento ai ‘ rapporti commerciali ‘, di fatto venendo messa in condizione di esporre le proprie ragioni.

Ora, il contegno lato sensu collaborativo che il giudice scorge nella condotta della contribuente, avrebbe meritato secondo la CTR quella che genericamente viene dalla stessa definita una ‘ maggiore attenzione’ ; ciò anche in virtù dell’avvenuta richiesta trascurata dall’Ufficio di un accertamento con adesione, teso a ribadire, da parte della contribuente, le proprie ragioni con riferimento alla pretesa fiscale.

In tal guisa, peraltro, la CTR finisce, più che per rilevare una vera e propria mancanza strutturale del contraddittorio endoprocedimentale, per disapprovarne l’esito. In altri termini, il giudice regionale non sanziona una carenza morfologica del contraddittorio, ma sembra dolersi del suo epilogo non favorevole al contribuente. La CTR finisce così per adombrare, senza tra l’altro chiarirne i dettagli, la pregnanza RAGIONE_SOCIALE argomentazioni della contribuente, avvertendole come degne in linea di principio di miglior sorte; in buona sostanza, ad essere rimarcata è approssimativamente la disattesa esigenza di tenere in maggior considerazione le argomentazioni del contribuente.
In realtà, il giudice di seconde cure ha errato nell’affermare che la mancata instaurazione di un più articolato e intenso contraddittorio, da parte dell’Ufficio, a fronte della presentazione dell’istanza di adesione su iniziativa del contribuente, sia valsa ad inficiare la legittimità del provvedimento impositivo, stante l’assenza di una

precisa disposizione di legge che a tanto obblighi la P.A. (restando tale facoltà intrinsecamente discrezionale). In tal senso si è espressa questa Corte, anche a Sezioni unite, escludendosi che, in tema di accertamento con adesione, finanche la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell’istanza ex art. 6 D.Lgs. n. 218 del 1997, comporti la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge (Cass. n. 28051 del 2009; Cass. n. 11438 de 2016, n.m.; Cass., Sez. Un., n. 3676 del 2010; Cass. n. 3368 del 2012).
La CTR finisce, in ultima analisi, per sovrapporre erroneamente la sussistenza del contraddittorio e la valutazione degli elementi di prova trasfusi nel successivo avviso. Ciò benché il contraddittorio non abbia una forma o una struttura tipica, palesandosi sufficiente ad integrarlo l’invio del questionario, come accaduto nella specie.

Con il secondo motivo di ricorso si adduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 111, co. 6, Cost., degli artt. 36, co. 2, nn. 2 e 4, 53 e 54 D.Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 112 e 132, co. 2, n. 4, c.p.c., e 118 Disp. Att. c.p.c., ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c., per l’apparenza della motivazione e la contestuale violazione del principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato.

Il motivo è infondato.

La CTR ha motivato specificamente sulle operazioni contestate, valorizzando -nell’esercizio del proprio sindacato di merito la contabilità, i pagamenti riscontrati, i documenti di trasporto depositati in atti nonché a monte i ‘ rapporti commerciali’ , rispetto al cui quadro ha reputato irrilevante ‘ il dato familiare ‘. La CTR ha mostrato in tal modo d’aver apprezzato le allegazioni relative al rapporto tra le parti. Pertanto, a prescindere dalla condivisibilità o meno RAGIONE_SOCIALE argomentazioni rese e RAGIONE_SOCIALE valutazioni svolte, non viene in apice un difetto di motivazione che possa determinare la nullità della sentenza,
potendosi cogliere nella trama motivazionale della sentenza la ratio decidendi di quest’ultima e non rilevando una anomalia motivazionale idonea a tramutarsi in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé.

Né può fisiologicamente riscontrarsi la violazione del principio ex art. 112 c.p.c. rispetto a quelle che l’erario indica esso stesso, non già quali domande, bensì quali ‘ argomentazioni critiche ‘.

In buona sostanza, la doglianza dell’RAGIONE_SOCIALE trascende il perimetro del vizio ex art. 360, n. 4, c.p.c., finendo per tendere ad una diversa e più appagante ricostruzione di merito, per definizione preclusa in questa sede.

Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 19 e 55 d.P.R. n. 633 del 1972, in combinato disposto con gli artt. 2697, 2722 e 2729 c.c., per avere la CTR trascurato di considerare che la ditta RAGIONE_SOCIALE era priva della ‘ disponibilità RAGIONE_SOCIALE merce asseritamente acquistata ‘ e per avere, viceversa, valorizzato ‘ circostanze prive di pregio, quali i pagamenti, peraltro parziali RAGIONE_SOCIALE merci ‘.
Il motivo è fondato.

Questa Corte ha condivisibilmente affermato che quando le riprese attengono ad operazioni oggettivamente inesistenti, come nel caso di specie, una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l’emittente è una “cartiera” o una società “fantasma”) dell’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati,
che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 17619 del 2018; Cass. n. 26453 del 2018).

La CTR, nel contraddire la prospettazione erariale, ha valorizzato alcuni profili, tra cui le fatture, la contabilità, i pagamenti, i documenti di trasporto fisiologicamente inidonei a integrare la prova contraria a cura del contribuente.

Ancora di recente questa Corte ha evidenziato che ‘ in tema di IVA, l’onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell’Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l’assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia ‘ (Cass. n. 9723 del 2024; Cass. n. 28628 del 2021).
Il procedimento logico-valutativo seguito dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale non è, dunque, coerente con i criteri di ripartizione dell’onere probatorio come regolato dall’art. 2697 cod. civ. e con le regole di governo RAGIONE_SOCIALE prove presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nei limiti in cui questa Corte, nell’esercizio della funzione nomofilattica, può controllare tale processo (Cass. n. 34248 del 2021; Cass. n. 3541 del 2020)

Il motivo di ricorso va, in ultima analisi, accolto.

L’accoglimento del primo e del terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo, implica la cassazione della sentenza impugnata, con il rinvio

della causa per un nuovo esame e per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Basilicata in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa per un nuovo esame e per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Basilicata, in diversa composizione. Così deciso in Roma nella camera di consiglio della Sezione Tributaria

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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