Operazioni inesistenti: onere probatorio e presunzioni

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 31101/2024, chiarisce il riparto dell’onere probatorio in materia di operazioni oggettivamente inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria può dimostrare la fittizietà delle operazioni tramite presunzioni semplici, come la mancanza di mezzi e personale del fornitore. A questo punto, l’onere di provare l’effettiva esistenza della prestazione si sposta sul contribuente, per il quale non sono sufficienti la mera esibizione di fatture, contabilità e pagamenti, poiché elementi facilmente falsificabili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: Onere Probatorio e Valore delle Presunzioni

L’ordinanza n. 31101/2024 della Corte di Cassazione torna su un tema cruciale del diritto tributario: l’onere probatorio in caso di contestazioni per operazioni oggettivamente inesistenti. Questa pronuncia chiarisce con fermezza come si distribuisce il carico della prova tra Fisco e contribuente e quale sia il valore degli indizi e delle presunzioni nell’accertamento fiscale. Capire questo meccanismo è fondamentale per ogni impresa per difendersi efficacemente da contestazioni che possono avere impatti devastanti.

I Fatti di Causa

Una società idroelettrica si è vista notificare tre avvisi di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria recuperava maggiori imposte (IRES, IRAP e IVA) per tre annualità consecutive. La contestazione si basava sulla presunta inesistenza oggettiva delle operazioni commerciali intercorse con una ditta individuale fornitrice.

Dopo una prima sconfitta in Commissione Tributaria Provinciale, la società otteneva l’annullamento degli atti impositivi in appello. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva ritenuto che l’Ufficio non avesse fornito prove sufficienti della fittizietà delle operazioni. Secondo i giudici di secondo grado, la regolarità formale delle fatture, la loro registrazione contabile, la lettera di incarico e i relativi pagamenti tracciati erano elementi sufficienti a dimostrare la realtà delle prestazioni, bollando come ‘vaghe e generiche’ le contestazioni del Fisco.

L’Agenzia delle Entrate, non condividendo tale conclusione, ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando la violazione delle norme sul riparto dell’onere della prova (art. 2697 c.c.) e l’omesso esame di fatti decisivi, come la totale assenza di mezzi e personale in capo alla ditta fornitrice.

La Ripartizione dell’Onere Probatorio nelle Contestazioni Fiscali

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendo che la CTR abbia errato nell’applicare i principi che regolano l’onere probatorio in materia di operazioni inesistenti.

I giudici di legittimità hanno ribadito un principio consolidato: spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire la prova che l’operazione commerciale non è mai stata posta in essere. Tuttavia, questa prova non deve essere necessariamente ‘diretta’. L’Ufficio può assolvere al suo onere anche attraverso presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

Il Ruolo Decisivo delle Presunzioni Semplici

Nel caso specifico, l’Agenzia aveva portato all’attenzione dei giudici elementi indiziari significativi, come l’assoluta mancanza di struttura operativa (mezzi e dipendenti) della ditta fornitrice. Questo tipo di indizio è considerato dalla giurisprudenza un elemento fondamentale per sostenere la tesi dell’inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate. La CTR, svalutando tali elementi come ‘generici’, ha commesso un errore di diritto, omettendo di considerare il valore probatorio che tali indizi assumono nel contesto di una verifica fiscale.

L’Insufficienza della Prova Documentale del Contribuente

Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha fornito un quadro indiziario solido, l’onere probatorio si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

Su questo punto, la Cassazione è categorica: non è sufficiente esibire fatture, registrazioni contabili o prove di pagamento. Questi documenti, infatti, rappresentano la ‘veste formale’ dell’operazione e sono elementi facilmente falsificabili. Anzi, la loro stessa esistenza è connaturata a un meccanismo fraudolento, che mira proprio a creare un’apparenza di realtà. Pertanto, il contribuente deve fornire prove concrete e sostanziali della prestazione ricevuta, che vadano oltre la mera documentazione formale.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte Suprema ha cassato la sentenza della CTR perché il giudice di merito ha errato su due fronti. In primo luogo, ha richiesto all’Ufficio una prova diretta della fittizietà, svalutando ingiustificatamente il robusto quadro presuntivo offerto, in particolare riguardo all’inconsistenza strutturale del fornitore. In secondo luogo, ha attribuito un valore probatorio decisivo e autonomo a elementi formali (fatture, pagamenti) che, secondo la giurisprudenza costante, non sono idonei da soli a superare gli indizi di inesistenza forniti dal Fisco. La CTR, con una motivazione astratta e generica, ha eluso il compito di analizzare nel merito gli elementi presuntivi, violando così le regole sul corretto riparto dell’onere probatorio.

Conclusioni

L’ordinanza in commento rappresenta un importante monito per le imprese. Di fronte a una contestazione per operazioni inesistenti basata su solidi indizi, come la mancanza di struttura del fornitore, la difesa non può limitarsi alla produzione di fatture e contabili. È necessario essere in grado di fornire prove concrete e materiali dell’avvenuta esecuzione delle prestazioni (es. stati di avanzamento lavori, documentazione di trasporto, testimonianze, perizie). La regolarità formale non è uno scudo sufficiente contro un accertamento fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti. La decisione della Cassazione rafforza gli strumenti a disposizione del Fisco nella lotta all’evasione basata su fatturazioni fittizie e impone ai contribuenti un approccio più sostanziale nella gestione della prova a proprio favore.

Chi deve provare l’inesistenza di un’operazione commerciale contestata dal Fisco?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione Finanziaria, la quale deve fornire la prova che l’operazione non è mai avvenuta. Tuttavia, può farlo anche attraverso elementi indiziari e presunzioni semplici.

L’Amministrazione Finanziaria può basare il suo accertamento solo su presunzioni?
Sì. La prova presuntiva è una prova completa a tutti gli effetti. Se gli indizi sono gravi, precisi e concordanti (ad esempio, la totale assenza di mezzi e personale del fornitore), sono sufficienti a sostenere la pretesa fiscale e a spostare l’onere della prova sul contribuente.

Per un’azienda è sufficiente esibire fatture e pagamenti per dimostrare che un’operazione è reale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la regolarità formale delle scritture contabili, le fatture e le evidenze dei pagamenti non sono sufficienti a dimostrare l’effettività dell’operazione, poiché si tratta di elementi facilmente falsificabili e tipicamente utilizzati proprio per simulare una transazione reale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31101 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31101 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 04/12/2024

operazioni oggettivamente inesistenti-oneri probatori-riparto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15944/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in Roma al INDIRIZZO presso l’avv. NOME COGNOME;

-controricorrente –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA – SEZIONE STACCATA DI BRESCIA -n. 6906/2016, depositata in data 15/12/2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

18/10/2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

La società RAGIONE_SOCIALE proponeva tre distinti ricorsi contro tre avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato maggior IRES, IRAP e IVA per gli anni 2004, 2005 e 2006, ritenendo oggettivamente inesistenti le operazioni intercorse con la ditta individuale RAGIONE_SOCIALE di Ducoli Primo.

La Commissione tributaria provinciale di Brescia rigettava i ricorsi, previa loro riunione.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, accoglieva l’appello e annullava gli avvisi di accertamento. In particolare, evidenziava che mancasse la prova della fittizietà delle operazioni e non trovasse applicazione l’art. 109 t.u.i.r.; le prestazioni della ditta RAGIONE_SOCIALE dovevano ritenersi effettivamente realizzate in presenza di fatture conformi al dettato dell’art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972 e in considerazione della loro regolare registrazione contabile, della lettera di conferma de ll’incarico e del relativo mezzo di pagamento, con correlato estratto del conto corrente, rivelandosi vaghe e generiche le contestazioni dell’ufficio.
Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate propone ricorso affidato a due motivi.

La società resiste con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 18 ottobre 2024.

Considerato che:

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la difesa erariale deduce violazione degli artt. 17, 19 e 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 6 d.lgs. n. 471/199 7, dell’art. 109 t.u.i.r. e dell’art. 2697 cod. civ., censurando la decisione della CTR che avrebbe errato laddove ha ritenuto che la specificità delle fatture ponesse a carico dell’ufficio l’onere della prova dando rilievo poi a documenti provenienti dalla società inidonei a provare l’effettività delle operazioni, laddove contratto, contabilità, fatture e mezzi di pagamento non costituiscono idonea prova contraria.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ., deduce omesso esame di fatti decisivi ai fini della decisione, relativi alla mancanza di mezzi e dipendenti della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE di Ducoli Primo.

I due motivi sono da esaminare congiuntamente e sono fondati nei termini che seguono.

2.1. Va preliminarmente osservato che, tenuto conto del contenuto complessivo del primo motivo di ricorso in esame, nello stesso è stata chiaramente prospettata la violazione, in primo luogo, del principio del riparto dell’onere di prova nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti, avendo, peraltro, il giudice del gravame del tutto omesso di esaminare gli elementi indiziari proposti dall’Agenzia ricorrente ritenendo le relative tesi generiche; nella prospettiva, dunque, della linea difensiva sulla quale si fonda la ragione di censura, correttamente parte ricorrente ha fatto riferimento anche alla violazione dell’art. 2697 cod. civ., norma sulla quale si basa la ripartizione dell’onere di prova.
Occorre poi osservare che quel che parte ricorrente lamenta non implica una rivalutazione degli elementi meritali, bensì involge la non corretta sussunzione della fattispecie nell’ambito del paradigma astratto delle norme citate, concretantesi, in particolare, nell’avere ritenuto che parte ricorrente non avesse assolto all’onere di prova su

di esso gravante, nonostante la molteplicità di elementi indiziari, proposti a supporto della pretesa della natura oggettivamente inesistente delle operazioni di cui alle fatture passive, di cui, non correttamente, il giudice del gravame ha svalutato o escluso la rilevanza; il motivo, parimenti, ammissibilmente censura il valore probatorio, nella specifica fattispecie, degli elementi offerti dalla società contribuente.

2.2. Ciò premesso, la questione attiene al corretto riparto dell’onere della prova qualora sia stata contestata dall’amministrazione finanziaria l’inesistenza oggettiva delle operazioni di cui alle fatture passive nonché alla individuazione degli elementi sui quali la pretesa può essere correttamente basata nonché il contenuto della prova contraria da parte del contribuente.

Ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall’Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di IVA (ma i principi valgono per tutte le imposte accettabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili e di strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale
un’operazione fittizia (Cass. n. 19352/2018; Cass. n. 29002/2017; Cass. n. 428/2015; Cass. n. 17977/2013; Cass. n. 28628/2021).

L ‘ufficio può quindi assolvere il proprio onere con presunzioni semplici, poichè la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. n. 21953/2007; Cass. n. 9784/2010; Cass. n. 9108/2012; Cass. n. 15741/2012; Cass. n. 23560/2012; Cass. n. 27718/2013; Cass. n. 20059/2014; Cass. n. 9363/2015; Cass. n. 17619/2018; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11).
Più in particolare, la dimostrazione a carico dell’amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione.
Assolto in tal guisa l’onere della prova incombente sull’amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora

ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall’art. 2697, comma secondo, cod. civ. Ed infatti, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.
Tale onere, a sua volta, non può però ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 33915/2019; Cass. n. 28572/2017; Cass. n. 5406/2016; Cass. n. 28683/2015; Cass. n. 428/2015; Cass. n. 12802/2011).

2.3. Nel caso di specie il giudice del gravame ha quindi errato laddove, con motivazione astratta e generica, ha ritenuto che manchi la prova della fittizietà delle operazioni, ritenendo generiche le contestazioni dell’ufficio, così svalutando il valore pregnante ed inferenziale dei diversi elementi presuntivi offerti dall’amministrazione, ed in particolare la mancanza di personale e di mezzi della ditta individuale COGNOME, già evidenziata dai giudici di primo grado; ha altresì errato laddove ha dato rilevanza, ai fini della prova contraria, alla emissione della relativa fattura, ai dati contabili e al pagamento dei relativi importi, dovendosi peraltro sul punto precisare che la motivazione non può essere integrata in questa sede in base alle difese svolte dalla società contribuente, che sostanzialmente evidenzia che il carattere reale delle prestazioni era provato dall’esistenza, pe r molte di esse, di un contratto con cui la società stessa si impegnava ad eseguire le opere in favore di propri committenti e quindi dalla
necessaria correlazione di queste con le prestazioni commissionate al COGNOME. Tali considerazioni, che presuppongono evidentemente l’esame di elementi in fatto, non risultano svolte dalla CTR che nella propria decisione appare unicamente dar valore alle indicazioni delle fatture e ai dati contabili e di pagamento.

Concludendo, il ricorso deve essere accolto, la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 18 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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