Operazioni inesistenti: onere probatorio e indizi

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso di accertamento per operazioni inesistenti relative a spese per carburante e sponsorizzazioni. L’ordinanza stabilisce che le dichiarazioni di terzi (in questo caso, gestori di distributori che non riconoscevano le sigle sulle schede carburante) hanno valore di mero indizio e, da sole, non sono sufficienti a invertire l’onere della prova a carico del contribuente. Per costituire una presunzione legale, gli indizi forniti dall’Amministrazione Finanziaria devono essere gravi, precisi e concordanti, cosa non avvenuta nel caso di specie.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: La Cassazione e l’Onere della Prova

Quando l’Amministrazione Finanziaria contesta la deducibilità di costi per operazioni inesistenti, qual è il livello di prova che deve fornire? E che valore hanno le dichiarazioni di terzi? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa chiarezza sulla ripartizione dell’onere probatorio tra Fisco e contribuente, sottolineando la differenza cruciale tra un semplice indizio e una presunzione valida.

I Fatti di Causa

La vicenda riguarda un agente e rappresentante di prodotti farmaceutici che ha ricevuto un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2010. L’Agenzia delle Entrate contestava la deducibilità di costi per carburante e sponsorizzazioni, sostenendo che si trattasse di operazioni oggettivamente inesistenti.

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso del contribuente, annullando la ripresa fiscale relativa alle sponsorizzazioni ma confermando quella sulle spese per carburante. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, riformava la decisione e annullava integralmente l’avviso di accertamento, dando piena ragione al contribuente. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per cassazione contro questa decisione.

La Decisione della Corte e le motivazioni sulle operazioni inesistenti

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione di secondo grado favorevole al contribuente. La Corte ha analizzato separatamente le due tipologie di costi contestati: sponsorizzazioni e carburante.

Per quanto riguarda le spese di sponsorizzazione, la Corte ha dichiarato inammissibile il motivo di ricorso del Fisco, ritenendo che si limitasse a criticare l’apprezzamento dei fatti e delle prove già compiuto dal giudice di merito, senza evidenziare un vizio logico-giuridico rilevante.

Il punto centrale della pronuncia riguarda però le spese per carburante. L’accertamento si basava sulle dichiarazioni di alcuni gestori di distributori di carburante, i quali non riconoscevano come proprie le sigle apposte sulle schede di acquisto prodotte dal contribuente. La Corte ha stabilito che queste dichiarazioni, nel processo tributario, hanno il valore di meri indizi. Per trasformarsi in una presunzione legale (grave, precisa e concordante), idonea a sostenere l’accusa di operazioni inesistenti e a invertire l’onere della prova sul contribuente, tali indizi necessitano di ulteriori elementi di riscontro.

le motivazioni

Il cuore del ragionamento della Corte risiede nella distinzione tra indizio e presunzione. L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di avviare la contestazione fornendo elementi che facciano sorgere il dubbio sull’effettività dell’operazione. Tuttavia, non basta un singolo elemento, soprattutto se non è univoco.

Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto corretta la valutazione del giudice di merito, il quale aveva osservato che le dichiarazioni dei terzi (i gestori) non erano sufficienti a provare la falsità delle schede carburante. La Commissione Tributaria Regionale aveva infatti ipotizzato una spiegazione alternativa plausibile: la sigla avrebbe potuto essere stata apposta non dal titolare della stazione di servizio, ma da un dipendente di cui i gestori potevano non avere memoria. Questa possibilità rendeva l’indizio non sufficientemente ‘grave’ e ‘preciso’ per fondare da solo l’accertamento.

La Cassazione ha ribadito che, affinché le dichiarazioni di un terzo possano assurgere al rango di prova presuntiva, devono essere supportate da altre circostanze e non devono lasciare spazio a ragionevoli dubbi. Poiché l’Ufficio non aveva fornito altri elementi a sostegno della propria tesi, il suo onere probatorio iniziale non poteva considerarsi assolto. Di conseguenza, l’onere di fornire la prova contraria non era mai effettivamente passato in capo al contribuente.

le conclusioni

Questa ordinanza offre importanti implicazioni pratiche. Per l’Amministrazione Finanziaria, emerge la necessità di costruire un quadro probatorio solido e articolato quando contesta operazioni inesistenti, non potendo fare affidamento su un singolo indizio, specialmente se suscettibile di interpretazioni alternative. Per i contribuenti, la decisione conferma che non sono tenuti a fornire una ‘prova diabolica’ della veridicità dei propri costi se prima il Fisco non ha presentato un compendio indiziario robusto, grave, preciso e concordante. La semplice esibizione di una dichiarazione di un terzo non è, di per sé, sufficiente a demolire la documentazione contabile regolarmente tenuta.

Che valore hanno le dichiarazioni di terzi in un contenzioso tributario per operazioni inesistenti?
Secondo questa ordinanza, le dichiarazioni di terzi hanno normalmente valore di mero indizio. Per acquisire la forza di una presunzione legale, idonea a fondare un accertamento, devono essere gravi, precise, concordanti e, di norma, supportate da altri elementi di prova.

Quando scatta l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente?
L’onere della prova si sposta sul contribuente solo dopo che l’Amministrazione Finanziaria ha adempiuto al proprio onere di fornire un quadro indiziario solido e convincente (grave, preciso e concordante) sull’inesistenza delle operazioni. Un singolo indizio non è sufficiente per determinare tale inversione.

È sufficiente che i gestori di distributori non riconoscano le sigle sulle schede carburante per provare la falsità dei costi?
No, questo caso dimostra che non è sufficiente. La Corte ha ritenuto legittima la valutazione del giudice di merito, secondo cui la sigla avrebbe potuto essere apposta da un dipendente. Questa plausibile spiegazione alternativa indebolisce l’indizio, che quindi non è più sufficiente, da solo, a provare l’inesistenza dell’operazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1381 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1381 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 22/01/2026

Irpef, Irap e Iva-Operazioni oggettivamente inesistentiOneri probatori dell’ufficio -Presunzioni-Dichiarazioni di terzi-Condizioni

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7326/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente -contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO in forza di procura allegata al controricorso;

-controricorrente -avverso la sentenza n. 165/2019 della Commissione tributaria regionale dell ‘Umbria , depositata il 16/07/2019, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 dicembre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

In controversia avente ad oggetto l’avviso di accertamento emesso, a fini Irpef, Irap e Iva, nei confronti di NOME COGNOME, agente e rappresentante di prodotti farmaceutici, per l’anno di imposta 20 10, relativo alla ripresa di spese per carburante e per sponsorizzazioni, non deducibili a fini imposte dirette, e non detraibili a fini Iva, la Commissione tributaria provinciale di Perugia accoglieva in parte il ricorso del contribuente , annullando l’ avviso di accertamento quanto alle spese di sponsorizzazione e rigettandolo quanto alle spese per carburante.
La Commissione tributaria regionale dell ‘Umbria , con la sentenza in epigrafe indicata, rigettava l’appello erariale e accoglieva l’appello incidentale del contribuente , pervenendo quindi all’annullamento integrale dell’avviso.

Quanto all’appello principale ritiene la sentenza impugnata che le spese di sponsorizzazione siano assistite da una presunzione legale assoluta circa la loro natura pubblicitaria purché ricorrano determinate circostanze, effettivamente presenti nel caso di specie, considerando in particolare la prova della loro effettività, poichè il contribuente ha fornito copia del contratto, copia degli assegni emessi in pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture e fotografie RAGIONE_SOCIALE esposizioni pubblicitarie.

Quanto all’appello incidentale, ritiene la sentenza impugnata che le dichiarazione dei terzi (si tratta dei responsabili di alcuni punti vendita di carburante presso i quali si riforniva il contribuente, i quali non riconoscevano come proprie le sigle apposte sulle schede di acquisto carburante prodotte dal contribuente stesso) nel processo tributario hanno la valenza di meri indizi, che ai fini della prova necessitano del riscontro di altri elementi, anche perché la sigla potrebbe essere stata apposta non dal titolare della stazione di servizio ma da qualche dipendente addetto alle pompe di cui i gestori potrebbero ragionevolmente non avere memoria; nel caso di specie, a differenza
degli accertamenti relativi ad altri anni di imposta, l’ufficio non aveva fornito altri elementi di prova.

Contro tale decisione l’ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi, cui ha resistito con controricorso il contribuente.

Il ricorso è stato fissato ex art. 380bis .1 c.p.c. per l ‘adunanza camerale del 12/12/2025, per la quale il controricorrente ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’avviso di comunicazione della fissazione di udienza è stato effettuato alla parte di persona in data 8-15 ottobre 2025 risultando a quella data impedimento allo svolgimento di attività difensiva del difensore; il successivo deposito della memoria con ampie difese nel merito ha efficacia sanante del mancato rispetto del termine di cui all’art. 380 -bis .1 c.p.c. (Cass. 11/02/2015, n. 2726).

Con il primo motivo di impugnazione, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. e che verte sul capo della sentenza che, rigettando l’appello erariale, ha annullato la pretesa nella parte relativa alle spese di sponsorizzazione, si deduce l’omesso esame di fatti decisivi ai fini della decisione costituiti da:

circostanze afferenti alle modalità di pagamento che rendono non plausibile la prestazione;

circostanze relative alla asserita modalità di esecuzione che rendono non plausibile la prestazione;

sproporzione tra utili realizzati dal contribuente e spesa per sponsorizzazione.

2.1. Il motivo è inammissibile in quanto, secondo questa Corte, il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella

motivazione, dell’esame di tutte le allegazioni e prospettazioni RAGIONE_SOCIALE parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga – in maniera concisa ma logicamente adeguata – gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo svolto (Cass. 29/12/2020, n. 29730).
Nel giudizio di cassazione, per potersi configurare il vizio di motivazione su un asserito punto decisivo della controversia nel regime precedente alla modifica introdotta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, è necessario un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data alla controversia, tale da far ritenere che quella circostanza, se fosse stata considerata, avrebbe portato a una diversa soluzione della vertenza.
Pertanto, il mancato esame di elementi probatori costituisce vizio di omesso esame di un punto decisivo solo se le risultanze processuali non esaminate siano tali da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia probatoria RAGIONE_SOCIALE altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la ratio decidendi venga a trovarsi priva di base (Cass. 27/08/2018, n. 21223).

Nella specie il motivo di impugnazione, sollevato in relazione al n. 5 dell’art. 360, primo comma, c.p.c., è inammissibile perché la ricorrente ha addotto, in primo luogo, RAGIONE_SOCIALE mere argomentazioni critiche agli elementi probatori valorizzati dalla CTR e, in secondo luogo, degli elementi fattuali che per una parte (quelli volti a dimostrare l’antieconomicità ) devono considerarsi implicitamente disattesi in quanto, seppure non espressamente esaminati, risultano

incompatibili con la soluzione adottata e con l ‘iter argomentativo svolto (che ha ritenuto le spese di sponsorizzazione in questione assistite da una presunzione assoluta di inerenza) e, per un ‘altra parte (quelli volti a dimostrare il carattere fittizio ) sono privi di quella valenza di certezza quanto al requisito della decisività (poichè è solo la ricorrente che afferma apoditticamente tale decisività, che non emerge dagli elementi stessi, né considerati singolarmente né complessivamente), requisito indefettibile secondo il suddetto principio di diritto perché il motivo possa considerarsi ammissibile.
Con il secondo motivo di impugnazione, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., si attinge il capo della sentenza che ha accolto l’appello del contribuente in merito alle spese per carburante, e si deduce la violazione degli artt. 109 t.u.i.r., 19 d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 c.c., perché, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, è vero che l’Amministrazione è gravata dell’onere di fornire indizi dell’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni ma, se le abbia fornite, incombe poi sul contribuente l’onere di fornire una piena prova contraria e non RAGIONE_SOCIALE semplici considerazioni di tipo probabilistico
3.1. Il motivo è infondato ad in parte anche inammissibile.

3.2. E’ certamente vero che in tema di operazioni oggettivamente inesistenti , la giurisprudenza di questa Corte è costante nell’affermare che incombe su ll’Amministrazione l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione, spettando poi al contribuente fornire rigorosa prova contraria (cfr., tra le tante, Cass. 15/06/2022, n. 19214; Cass. 19/04/2025, n. 10336).

Quanto alla natura e consistenza della prova di cui è onerata l’Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha precisato che ai fini dell’accertamento tributario relativo sia all’imposizione diretta che

all’IVA, la legge – rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 – dispone che l’inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove «certe» (Cass. 15/06/2022, n. 19214).
Ove l’ufficio, nei termini ora descritti, abbia assolto al proprio onere di prova della fittizietà dell’operazione, spetterà poi al contribuente l’onere di fornire gli elementi probatori volti a dimostrarne l’effettiva esistenza; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (tra le più recenti Cass. 18/12/2024, n. 33126 che, a propria volta, richiama copiosa giurisprudenza).
3.3. La CTR nel caso di specie ha ritenuto che l’elemento offerto dall ‘ amministrazione finanziaria, cioè le dichiarazioni dei terzi (i soggetti responsabili degli impianti di distribuzione del carburante emittenti le fatture, i quali non riconoscevano come proprie le sigle apposte sulle schede di acquisto carburante prodotte dal contribuente stesso), non fosse sufficiente a determinare la suddetta inversione dell’onere probatorio, poichè nel processo tributario le dichiarazioni dei terzi hanno la valenza di meri indizi, che ai fini della prova necessitano del riscontro di altri elementi; i giudici di appello hanno anche espresso la considerazione per cui «la sigla potrebbe essere stata apposta non dal titolare della stazione di servizio ma da qualche dipendente addetto alle pompe di cui i gestori potrebbero ragionevolmente non avere
memoria», concludendo che nel caso di specie, a differenza di quanto accertato per altri anni di imposta, l’ufficio non aveva fornito altri elementi di prova.

3.4. Con tale affermazione la CTR non ha affatto violato gli oneri probatori né ha dato rilievo, ai fini della prova liberatoria gravante sul contribuente, ad «argomentazioni che si pongono sul piano del plausibile» o a ragionamenti probabilistici, come ritenuto dall’ufficio, poiché in realtà, essi hanno deciso sul primo dei due passaggi logici sopra descritti, quello relativo all’assolvimento da parte dell’ufficio dell’onere di introdurre gli elementi presuntivi indicativi della fittizietà dell’operazione , e hanno ritenuto che l’elemento offerto dall’ufficio non assurgesse al rango di presunzione, ciò in quanto nel processo tributario le dichiarazioni di terzi hanno normalmente valore meramente indiziario e poiché «la sigla potrebbe essere stata apposta non dal titolare della stazione di servizio ma da qualche dipendente addetto alle pompe di cui i gestori potrebbero ragionevolmente non avere memoria», con ciò procedendo quindi alla valutazione, ad essi demandata, della consistenza dell’indizio, che deve es sere grave, preciso e concordante per assurgere a presunzione.
Tale affermazione invero non solo non è adeguatamente censurata, sotto il profilo del controllo rimesso a questa Corte circa il governo della prova presuntiva (non essendo dedotta alcuna violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c.) ma appare conforme anche all ‘orientamento ( che risale a Cass. 20/04/2007, n. 9402) secondo cui nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo -acquisite e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito nell’avviso di accertamento – hanno per lo più valore meramente indiziario, per cui concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortate da altri elementi di prova. Tali dichiarazioni possono rivestire i caratteri RAGIONE_SOCIALE presunzioni (generalmente ammesse nel processo tributario,
nonostante il divieto di prova testimoniale) gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 c.c., dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì ad una prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria, ma nel concorso di particolari circostanze (che nel caso di specie la CTR ha ritenuto non essere state dedotte dall’ufficio, con affermazione rimasta incensurata).

Il ricorso va quindi respinto, con condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

La soccombenza di una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, determina che non si applichi l’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115 del 2002 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

condanna l ‘RAGIONE_SOCIALE al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore del controricorrente, spese che liquida in euro 5.600,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre spese forfettarie al 15%, IVA e CP.

Così deciso in Roma, il 12 dicembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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