Operazioni inesistenti: onere della prova per l'IVA

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 26762/2025, ha cassato la decisione di una Commissione Tributaria Regionale in un caso di operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha ribadito che, per negare la detrazione IVA, l’Amministrazione finanziaria deve provare, anche con presunzioni, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, di partecipare a un’evasione. Il giudice di merito aveva erroneamente ignorato gli indizi forniti dall’Agenzia, focalizzandosi solo sulla formale esistenza del fornitore. Viene così riaffermato il principio secondo cui la prova della buona fede richiede al contribuente di dimostrare di aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto in frodi fiscali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni soggettivamente inesistenti: come la Cassazione definisce l’onere della prova

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 26762 del 2025, ritorna su un tema cruciale per le imprese: la detrazione dell’IVA in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti. Questa pronuncia chiarisce in modo netto la ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, sottolineando come la semplice regolarità formale dei documenti non sia sufficiente a garantire la legittimità della detrazione. Analizziamo i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate a una società commerciale. L’Amministrazione contestava, per gli anni d’imposta 2009 e 2010, la deducibilità di alcuni costi e, soprattutto, la detrazione dell’IVA relativa a fatture emesse da un’altra società. Secondo il Fisco, quest’ultima era una mera ‘società cartiera’, interposta fittiziamente in operazioni commerciali che, sebbene realmente avvenute, avevano avuto luogo con un soggetto diverso. Si trattava, quindi, di operazioni soggettivamente inesistenti.

Nei primi gradi di giudizio, la Commissione Tributaria Regionale aveva dato parzialmente ragione alla società contribuente, ritenendo che l’Amministrazione Finanziaria non avesse fornito prove sufficienti né della frode fiscale né della consapevole partecipazione della società acquirente. Il giudice regionale aveva considerato provata l’esistenza e la correttezza delle operazioni, basandosi su aspetti formali.

La Decisione della Corte di Cassazione

Investita del caso, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame. La Corte ha ritenuto che il giudice di merito non avesse applicato correttamente i principi che regolano l’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti.

Le Motivazioni: l’Onere della Prova nelle Operazioni Soggettivamente Inesistenti

Il cuore della motivazione risiede nella chiara delineazione delle responsabilità probatorie delle parti. La Cassazione, richiamando consolidata giurisprudenza nazionale e unionale, ha ribadito i seguenti principi:

1. Onere dell’Amministrazione Finanziaria: Spetta all’ufficio impositore dimostrare, anche attraverso presunzioni, non solo che il fornitore indicato in fattura è un soggetto fittizio (una ‘cartiera’), ma anche che il destinatario della fattura (il contribuente) sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un contesto di evasione fiscale.
2. Onere del Contribuente: Una volta che l’Amministrazione ha fornito questi elementi presuntivi, l’onere si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve fornire la prova contraria, dimostrando di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per assicurarsi che la transazione non facesse parte di una frode.

Nel caso di specie, la Corte ha censurato la sentenza regionale per non aver minimamente considerato i molteplici indizi forniti dall’Agenzia delle Entrate. Tra questi, figuravano:
* L’anomala posizione fiscale della società fornitrice.
* Il fatto che la fornitrice fosse sconosciuta nel settore e si occupasse in precedenza di tutt’altra materia.
* La circostanza che la società acquirente fosse titolare esclusiva della commercializzazione dei prodotti in Italia, rendendo irragionevole l’acquisto da un intermediario sconosciuto.
* La mancata esibizione della documentazione di trasporto.

Il giudice di merito si era limitato a una valutazione formale (la società fornitrice aveva una Partita IVA attiva), ignorando completamente questi segnali d’allarme che avrebbero dovuto indurre un operatore diligente a maggiori cautele.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza ribadisce un messaggio fondamentale per tutte le imprese: la lotta alle frodi IVA richiede un ruolo attivo e diligente da parte degli operatori economici. La semplice verifica formale dell’esistenza di un fornitore non è sufficiente per mettersi al riparo da contestazioni fiscali. È necessario adottare tutte le misure ragionevoli per verificare l’affidabilità e la reale operatività dei propri partner commerciali. La buona fede non può essere presunta, ma deve essere provata attraverso un comportamento proattivo e diligente, volto a escludere il coinvolgimento, anche inconsapevole, in schemi fraudolenti. In assenza di tale diligenza, il diritto alla detrazione dell’IVA può essere legittimamente negato.

Cosa deve provare l’Amministrazione finanziaria per negare la detrazione IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
L’Amministrazione deve provare, anche con presunzioni, che il fornitore era un soggetto fittizio e che il contribuente, al momento dell’acquisto, sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione era inserita in una frode IVA.

Cosa deve fare il contribuente per dimostrare la sua buona fede e conservare il diritto alla detrazione?
Se l’Amministrazione fornisce elementi presuntivi sulla frode, il contribuente deve dimostrare di aver adottato tutte le misure ragionevoli per assicurarsi che l’operazione non fosse fraudolenta. Deve provare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto del settore.

La regolarità formale della documentazione contabile è sufficiente per garantire il diritto alla detrazione IVA?
No. Secondo la Corte, la mera regolarità della documentazione (fatture, pagamenti) non è sufficiente. Si tratta di circostanze non concludenti, spesso utilizzate proprio per mascherare l’attività illecita. È necessaria una verifica sostanziale della controparte commerciale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26762 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26762 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/10/2025

ORDINANZA

Sul ricorso n. 6040-2017, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t. domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura RAGIONE_SOCIALEe dello Stato, che la rappresenta e difende –

Ricorrente e controricorrente incidentale CONTRO

RAGIONE_SOCIALE P_IVA, in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio degli AVV_NOTAIO, dai quali è rappresentata e difesa –

Controricorrente e ricorrente incidentale avverso la sentenza n. 1427/05/2016 della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 30 agosto 2016;

udita la relazione della causa svolta nell ‘adunanza camerale del 29 aprile 2025 dal AVV_NOTAIO.

Iva – Op. sogg. inesistenti – Prova

FATTI DI CAUSA

Alla RAGIONE_SOCIALE l’RAGIONE_SOCIALE notificò avvis i d’accertamento con cui, relativamente agli anni d’imposta 200 9/2010, recuperò ad imponibile costi per royalties solo parzialmente giustificati (annualità 2009 e 2010), nonché le detrazioni Iva, afferenti l’emissione di fatture riconducibili ad operazioni soggettivamente inesistenti, emesse dalla RAGIONE_SOCIALE, società operante come cartiera (annualità 2010). Per l’errata registrazione di alcune fatture irrogò la sanzione minima di € 1.032,00.
Avverso gli atti impositivi la contribuente propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Firenze, accolto parzialmente con sentenza n. 340/03/2015, cioè limitatamente all’annullamento dell’avviso per il 2010 relativamente all’iva e alle conseguenti sanzioni . Entrambe le parti, ciascuna per quanto soccombente, adirono la Commissione tributaria regionale della Toscana, che con sentenza n. 1427/05/2016 respinse l’appello principale erariale e accolse quello incidentale della contribuente in merito ai costi, respingendolo solo per la debenza RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
Il giudice regionale ha ritenuto che l’amministrazione finanziaria non avesse provato, quanto alle operazioni inesistenti, né la frode fiscale, né la consapevole partecipazione del contribuente a condotte illecite, e che, quanto alle sanzioni per la mancata contabilizzazione dell’iva, ‘dalla eventuale formale irregolarità’ non fosse derivato alcun danno erariale; di contro il contribuente aveva dato prova della esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni e della correttezza del proprio operato. Quanto all’appello incidental e, ha riconosciuto le ragioni della società anche con riguardo al recupero dei costi, respingendolo invece sulle sanzioni relative alle irregolarità contabili riscontrate.
L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato ad un motivo, cui ha resistito la società con controricorso, spiegando inoltre ricorso incidentale.

All’esito dell’adunanza camerale del 29 aprile 2025, la causa è stata riservata e decisa. Ciascuna parte ha depositato memorie illustrative ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21, 23 e 28, d.P.R. 29 settembre 1972, n.

NUMERO_DOCUMENTO AVV_NOTAIO rel. COGNOME

633, dell’art. 4, lett. d), d.l. n. 429 del 1982, dell’art. 54, d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.

La sentenza avrebbe erroneamente escluso l’esistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, fatturate da una società cartiera.

Il motivo è fondato.

Questa Corte, con riferimento alla annualità d’imposta successiva (2011) a quella oggetto di causa, si è già occupata di una fattispecie del tutto simile, quando non sovrapponibile (vedi Cass., 8 febbraio 2021, n. 2988). Quel giudizio, che proveniva dalla proposizione del ricorso avverso la sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale della Toscana, favorevole alla società e nella quale l’amministrazione finanziaria aveva formulato la medesima censura, ora al vaglio della Corte, criticando la pronuncia d’appello per non aver tenuto conto dei principi enunciati in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, ha statuito , accogliendo l’unico motivo, secondo l’assunto che « secondo la giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 8999 del 2014; Cass. n. 5873 del 2019), in caso di operazione soggettivamente inesistente, qual’è quella ravvisabile nella specie, è onere dell’ufficio, che contesti il diritto della società contribuente a portare in detrazione l’ IVA pagata su fatture emesse da un concedente diverso dall’effettivo cedente dei beni, dare la prova che la società contribuente, al momento in cui ha acquistato i beni, sapesse, ovvero potesse sapere, usando la diligenza media, normalmente richiesta ad un imprenditore che operi sul mercato, che l’operazione invocata a fondamento del diritto di detrazione IVA fosse inserita in un contesto fraudatorio; ora, nella specie, la CTR non ha valutato, come sarebbe stato suo onere, i molteplici elementi, forniti dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, dai quali poter desumere che la RAGIONE_SOCIALE “RAGIONE_SOCIALE, fornitrice alla società ricorrente dei televisori obsoleti, per il quale era stata chiesta l’ IVA in detrazione, fosse una società cartiera e del tutto inesistente; la CTR non ha cioè accertato se la società resistente abbia fatto uso di quella diligenza media, sopra descritta, onde percepire se il soggetto che le aveva ceduto i beni ed aveva emesso la relativa fattura, avesse o meno evaso l’ IVA e compiuto, in tal modo, una frode; invero la CTR ha desunto l’inconsapevolezza della società contribuente di partecipare ad un sistema frodatorio valorizzando in sostanza dati meramente formali, quali l’avere accertato che la RAGIONE_SOCIALE” fosse una società esistente, fornita di
partita IVA e non inattiva e che le modalità di pagamento fossero del tutto normali, rispetto a quel tipo di mercato; la CTR non si è dunque pronunciata sugli altri elementi, pure offerti dall’ufficio, che avrebbero potuto indurre la società contribuente a ritenere la fornitrice RAGIONE_SOCIALE “RAGIONE_SOCIALE” una società cartiera e tali elementi erano: -l’anomala posizione fiscale sia della sRAGIONE_SOCIALE “RAGIONE_SOCIALE” che della sua controllante sRAGIONE_SOCIALE. “RAGIONE_SOCIALE“; -la circostanza che la fornitrice sRAGIONE_SOCIALE “RAGIONE_SOCIALE” fosse stata fino a quel momento sconosciuta nel settore e si occupasse di tutt’altra materia (ricerche e sondaggi di opinione ed attività pubblicitaria); -la circostanza che la società resistente fosse l’esclusiva titolare della commercializzazione in Italia dei prodotti a marchio Schaub Lorenz, quali erano i prodotti acquistati dalla RAGIONE_SOCIALE, si che era irragionevole l’essersi rivolti per l’acquisto di tali prodotti alla RAGIONE_SOCIALE“; la circostanza che non era stata esibita la documentazione relativa al trasporto dei prodotti acquistati ai rivenditori finali (negozi Trony ed Euronics); .».
La motivazione va condivisa anche con riguardo al presente giudizio.

La giurisprudenza ha chiarito che, sul riparto degli oneri probatori in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e ai fini Iva, tenendo conto degli approdi della giurisprudenza unionale sui requisiti necessari alla individuazione RAGIONE_SOCIALE ipotesi nelle quali al contribuente possa negarsi il diritto alla detrazione dell’iva versata a colui che abbia formalmente emesso la fattura, ma non sia l’effettivo cedente, ha ritenuto che, quando l’Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l’onere di provare, con rigore, non solo che il fornitore sia un soggetto inesistente e che è impossibile identificare il vero fornitore dei beni, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l’operazione si s ia inserita in una evasione d’imposta (cfr. CGUE in causa C -277/14, richiamata da Cass., 2 dicembre 2015, n. 24490). L’ufficio, cioè, deve dimostrare, anche in via presuntiva ed in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo
criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369).

Per le ipotesi di fatturazione afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti che si risolvano nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l’IVA in rivalsa, la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione strumentale e di personale adeguato alla sua esecuzione, non costituisce di per sé un indice dirimente dell’assenza di ‘buona fede’ del contribuente, ma certo un significativo in dice presuntivo, un idoneo elemento sintomatico, poiché l’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore – fatturante/cessionario o committente), unitamente agli obblighi informativi che pur gravano sull’operatore economico quando si interfaccia con altro operatore, in considerazione altresì dell’oggetto RAGIONE_SOCIALE operazione e del valore di esso, induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta.
In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (cfr. Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio 2020, n. 15369).

Costituendo infatti la neutralità dell’imposta, e con essa il diritto alla detrazione dell’imposta corrisposta in rivalsa, principio cardine del sistema comune europeo – come ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia UE (sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11) -, non suscettibile di limitazioni in linea di principio, l’Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il diritto debba essere negato, attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso
dell’ordinaria diligenza, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore.

Tale onere può dunque consistere in riscontri più semplici nelle operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, od anche in relazione alla natura dell’oggetto RAGIONE_SOCIALE operazioni, oppure può esigere oneri maggiori per complesse operazioni di cd. “frode carosello” (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro”), per le quali l’Ufficio è tenuto all’allegazione degli elementi di fa tto caratterizzanti la frode ed i profili di responsabilità attribuibili al contribuente (Cass., n. 9851 del 2018 cit.; 30 ottobre 2018, n. 27566; 27 febbraio 2020, n. 5339; 20 luglio 2020, n. 15369).
Solo ove questa prova sia fornita dall’ufficio, spetta al contribuente la prova contraria. A tal fine, come rilevato dalla giurisprudenza unionale, il contribuente, ancorché non coscientemente partecipe di una frode, è tenuto ad adottare comunque tutte le misure ragionevoli in suo potere per assicurare la propria estraneità ad operazioni fraudolente, e ciò richiede non solo l’assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l’incolpevole ignoranza dell’operazione inesistente (cfr. anche CGCE, causa C -409/04 –RAGIONE_SOCIALE; da ultimo, con un esame approfondito che ricostruisce anche i precedenti della giurisprudenza euro-unitaria, cfr. CGUE, 1 dicembre 2022, in C-512/21, nei § da 26 a 33).
Dunque, non si considera sufficiente che il contribuente rappresenti la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramento dell’attività illecita posta in essere.

In ogni caso, salva la pretesa di un maggior rigore probatorio, è certo che a seconda del livello di complessità dell’organizzazione della frode -in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di società partecipanti al l’illecito -l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi RAGIONE_SOCIALE varie fattispecie è generalmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo RAGIONE_SOCIALE prove presuntive.
Ed in questa attività di scernimento l’organo giudicante deve correttamente osservare le regole di riparto della prova.

Nel caso di specie la decisione della Commissione regionale toscana non si è attenuta a tali principi. Infatti, nell’affermare che l’Ufficio non ha dato prova della consapevole partecipazione della contribuente alle operazioni inesistenti, la Commissione si è posta un contrasto frontale con i principi enunciati. Essa, peraltro, non si è neppure premurata di operare un vaglio, anche solo sommario, de gli elementi raccolti ed evidenziati dall’ufficio , quali quelli riportati nel ricorso e ri chiamati nell’atto impositivo, che per specificità è riprodotto nel ricorso alle pagg. 19/23. Con ciò la sentenza impugnata ha fatto mostra non solo di ignorare i principi in materia, ma di trascurare del tutto le regole di riparto dell’onere della prova , come infatti lamenta la ricorrente nel motivo di censura.
Il ricorso principale va dunque accolto, con conseguente cassazione della sentenza.

L’accoglimento del ricorso principale , comportando la cassazione della decisione, assorbe il motivo di ricorso, formulato in via incidentale dalla società contribuente, con il quale si è doluta della violazione e falsa applicazione dell’art. 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., in relazione alla conferma della sanzione irrogata dall’amministrazione finanziaria per infedeltà dei dati riportati nella dichiarazione fiscale.

Alla cassazione della sentenza segue il rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Toscana, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame dell’appello, tenendo conto dei principi di diritto qui enunciati.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, assorbito quello incidentale. Cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Toscana, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il giorno 29 aprile 2025

La Presidente NOME COGNOME

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