Operazioni inesistenti: onere della prova per l'IVA

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di operazioni soggettivamente inesistenti, ribaltando la decisione di merito. L’Amministrazione Finanziaria aveva contestato la detrazione IVA a una società per acquisti da presunte ‘cartiere’ in una frode carosello. La Cassazione ha stabilito che, a fronte di prove presuntive fornite dal Fisco, spetta al contribuente dimostrare non solo l’effettività dell’operazione, ma anche la propria buona fede e l’aver agito con la massima diligenza per non essere coinvolto nella frode. La sentenza di merito è stata cassata per aver erroneamente richiesto una ‘prova rigorosa’ all’Agenzia e per aver considerato sufficienti le mere allegazioni del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione definisce l’onere della prova per la detrazione IVA

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta su un tema cruciale del diritto tributario: le operazioni soggettivamente inesistenti e la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La decisione chiarisce che, di fronte a un quadro indiziario di frode, non basta per l’azienda dimostrare la regolarità formale delle fatture, ma è necessario provare attivamente la propria buona fede e la massima diligenza.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società manifatturiera. L’oggetto della contestazione era l’indebita detrazione dell’IVA relativa all’acquisto di materie prime (silicio) da diverse società fornitrici. Secondo il Fisco, queste ultime erano mere ‘società cartiere’, inserite in una complessa ‘frode carosello’ internazionale.

Lo schema fraudolento era finalizzato a importare la merce da un produttore cinese, interponendo le società cartiere per evadere sia l’IVA sia i dazi antidumping. L’Amministrazione Finanziaria aveva basato le sue accuse su una serie di elementi presuntivi, tra cui l’assenza di struttura delle società fornitrici, l’omissione delle dichiarazioni fiscali e la provenienza fittizia della merce.

La Decisione della Commissione Tributaria di Secondo Grado

Inizialmente, la Commissione Tributaria regionale aveva dato ragione alla società contribuente. I giudici di merito avevano ritenuto che l’impianto probatorio dell’Amministrazione Finanziaria fosse insufficiente e non adeguatamente rigoroso. Secondo la Commissione, il Fisco non aveva provato in modo certo la natura di ‘cartiere’ delle società cedenti, e il fatto che i prezzi di acquisto fossero in linea con quelli di mercato escludeva un interesse concreto dell’azienda a partecipare alla frode. Di conseguenza, le semplici allegazioni difensive della società erano state considerate sufficienti a contrastare l’accusa.

L’onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, censurando su tutta la linea l’impostazione della sentenza di secondo grado. Gli Ermellini hanno ribadito i principi consolidati in materia di operazioni soggettivamente inesistenti. Hanno chiarito che l’onere della prova è ripartito in modo preciso: l’Amministrazione Finanziaria può assolvere il proprio onere probatorio anche attraverso presunzioni e indizi, purché questi siano gravi, precisi e concordanti.

Una volta che il Fisco ha fornito un quadro indiziario solido che suggerisce l’esistenza di una frode e la consapevolezza (o la colpevole inconsapevolezza) del contribuente, la palla passa a quest’ultimo. A questo punto, non sono più sufficienti mere ‘allegazioni’, ma è richiesta una prova piena e contraria.

Le motivazioni

La Corte ha ritenuto la sentenza impugnata viziata sia per violazione di legge sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) sia per carenza di motivazione. I giudici di legittimità hanno spiegato che il tribunale di merito ha commesso un duplice errore. In primo luogo, ha richiesto all’Amministrazione Finanziaria una ‘prova rigorosa’, un concetto estraneo alla disciplina della prova presuntiva, anziché valutare se gli indizi forniti fossero sufficienti a configurare un quadro grave, preciso e concordante. In secondo luogo, ha erroneamente considerato le mere affermazioni della contribuente come una valida controprova, abbassando indebitamente lo standard richiesto per superare le presunzioni dell’ufficio.

La Cassazione ha sottolineato che la prova a carico del contribuente deve vertere su due fronti: non solo dimostrare l’effettiva esistenza della transazione commerciale, ma anche provare la propria incolpevole inconsapevolezza, ossia di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto nello schema fraudolento. La regolarità contabile, i pagamenti tracciati o la mancanza di un guadagno diretto dalla rivendita non sono, da soli, elementi sufficienti a dimostrare tale buona fede.

Le conclusioni

Questa ordinanza rafforza un principio fondamentale per le imprese: la lotta alle frodi IVA richiede un ruolo attivo da parte di tutti gli operatori economici. Non è sufficiente agire passivamente e limitarsi a controllare la regolarità formale di una fattura. Se le circostanze del caso concreto (ad esempio, prezzi anomali, fornitori di recente costituzione e senza una solida struttura) possono far sorgere il sospetto di un’irregolarità, l’imprenditore è tenuto ad adottare una diligenza superiore alla media per verificare l’affidabilità della propria controparte commerciale. In caso contrario, rischia di vedersi contestare la detrazione dell’IVA e di essere considerato, se non complice, quantomeno un operatore negligente che ha agevolato la frode.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la frode?
L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere iniziale di provare la frode. Tuttavia, può farlo anche attraverso prove presuntive (indizi), a condizione che siano gravi, precise e concordanti. Una volta fornito questo quadro indiziario, l’onere di fornire la prova contraria passa al contribuente.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi dall’accusa di aver partecipato a una frode carosello?
Il contribuente deve fornire una prova piena e contraria. Questa prova deve dimostrare due elementi: in primo luogo, l’effettività della transazione commerciale; in secondo luogo, la propria totale buona fede e l’aver agito con la massima diligenza possibile per un operatore accorto al fine di non essere coinvolto nello schema fraudolento.

La regolarità delle fatture e dei pagamenti è sufficiente a dimostrare la buona fede del contribuente?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la mera regolarità della contabilità e dei pagamenti, così come l’assenza di un beneficio economico diretto dalla rivendita della merce, non sono di per sé sufficienti a dimostrare la buona fede e l’estraneità del contribuente alla frode.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9122 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9122 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 07/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11417/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa da ll’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE ed elettivamente domiciliata presso quest’ultimo in Roma INDIRIZZO

-controricorrente-

Avverso la SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO MARCHE n. 964/2023 depositata il 17/11/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/02/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

Rilevato che:

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche ( hinc: CGT2), con la sentenza n. 964/2023 depositata in data 17/11/2023, pronunciando nel giudizio di rinvio, riassunto a seguito dell’ordinanza di questa Corte (05/07/2021, n. 27655) ha accolto, parzialmente, l’appello proposto dal contribuente contro la sentenza n. 209/2012 con la quale la Commissione Tributaria di Ancona, in data 05/11/2012, aveva annullato la ripresa a tassazione dei costi (che erano stati ritenuti indeducibili ai sensi del comma 4 dell’art. 14, della legge n. 537/1993, avendo con l’art. 2, co mma 8, legge n. 289 del 2002 (finanziaria 2003) inserito il comma 4bis all’interno dello stesso art. 14 ), sia ai fini IRES sia ai fini IRAP e aveva confermato la legittimità della restante pretesa dell’Ufficio ai fini IVA e per l’IRAP afferente il recupero a causa dell’ errata applicazione d ell’ aliquota.
La CGT2 – rilevato che la questione dibattuta riguardava l’asserito carattere soggettivamente fittizio di operazioni di acquisto di merci (silicio) da parte della contribuente – ha ritenuto che le presunzioni sulle quali si è basata l’Agenzia per contestare l’utilizzo di fatture emesse a fronte di operazioni ritenute soggettivamente inesistenti non fossero sostenute da un adeguato impianto probatorio.

2.1. In particolare, il giudice d’appello ha rilevato che:

non era esplicitato chi fosse il soggetto interponente per gli acquisti;

non era indicato in modo perspicuo il prezzo di mercato del silicio oggetto di contestazione;

non era stata adeguatamente provata la natura di ‘cartiera’ delle società cedenti;

i prezzi del silicio acquistati erano in linea con quelli di mercato il che portava ad escludere un concreto interesse del contribuente alla partecipazione alla frode;

la società ricorrente aveva regolarmente acquistato dagli stessi cessionari, oltre al silicio, anche alluminio e rottami, cosa che rafforzava la tesi della correttezza dell’attività delle controparti o quantomeno dell’inconsapevolezza dell’eventuale natura di ‘cartiera’ dei soggetti cessionari;

le intercettazioni telefoniche in atti, che rappresentano solo uno stralcio di quelle integrali, apparivano inconsistenti.

A fronte dell’inconsistenza delle allegazioni fornite dall’amministrazione finanziaria, le allegazioni della contribuente erano, invece, adeguate per contrastare il contenuto dell’atto impositivo.

2.2. La CGT2 ha, pertanto, accolto l’appello della contribuente per quanto concerneva l’IVA, giudicando, invece, legittima la pretesa dell’ufficio relativa all’IRAP.

Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

La società contribuente ha resistito con controricorso.

…

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate ha denunciato la violazione degli artt. 19 e 54 d.P.R. 26/10/1972, n. 633 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

1.1. La parte ricorrente rileva di aver recuperato l’IVA, indebitamente detratta in relazione agli acquisti documentati da fatture formalmente emesse dalle società RAGIONE_SOCIALE COGNOMERAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE

tutte cartiere inserite in un ampio circuito di frode carosello che prevedeva più passaggi (o attraverso la Romania o una attraverso la Repubblica Ceca), al fine di importare dalla Cina e, precisamente dalla società RAGIONE_SOCIALE silicio, in evasione del dazio antidumping pari al 49% e dell’IVA. Riporta quindi, a pag. 6 ss. del ricorso in cassazione, l’estratto dell’avviso di accertamento impugnato.

1.2. La parte ricorrente ha quindi evidenziato che le società emittenti le fatture per l’anno d’imposta interessato dall’avviso di accertamento (RAGIONE_SOCIALE) sono state ritenute fittizie per una serie di elementi, come l’assenza di struttura e personale, le omesse dichiarazioni fiscali e l’ omesso versamento dell’IVA, l’ estraneità al settore merceologico dei rappresentanti legali (es. il sig. COGNOME era dedito al commercio delle scarpe di gomma), le false dichiarazioni di provenienza della merce dalla Romania a mezzo di modelli IM/4 prodotti in dogana; la differenza con il prezzo di mercato, rilevata dal prezzo superiore pagato per il silicio alla italiana COGNOME dopo l’indagine e confermato dalle rilevazioni del Sole24ore prodotte in giudizio.
Il coinvolgimento e la consapevolezza della contribuente risulta dai rapporti diretti e reiterati tenuti con i vari protagonisti risultanti dalle intercettazioni telefoniche acquisite al processo e dall’assenza di giustificazioni economiche extrafiscali di tali complessi trasferimenti, dato che una grande società come la COGNOME ben avrebbe potuto contrattare direttamente con l’interponente cinese RAGIONE_SOCIALE

1.3. Ciò premesso la ricorrente evidenzia che: « A fronte di tali prove indiziarie addotte dall’Ufficio, la CTR, richiamato il noto principio di ripartizione dell’onere della prova in tema di operazioni inesistenti, secondo cui a fronte di una prova anche presuntiva fornita dall’Ufficio,

passa al contribuente l’onere di provare l’esistenza dell’operazione, afferma che nel presente caso tali indizi sono stati forniti dall’Amm.ne, respinge l’appello dell’Ufficio su due assunti:

-l’Ufficio è tenuto a fornire una prova rigorosa, sostenuta da ‘adeguato impianto probatorio’, dell’inesistenza delle operazioni contestate e non meramente indiziaria;

-per superare la prova fornita dall’amm.ne sono comunque sufficienti mere ‘allegazioni’ del contribuente.

Entrambe tali assunti contrastano con le norme in epigrafe, come pacificamente interpretate dalla Corte. »

In particolare, la prima ratio decidendi contrasta con il principio acquisito dalla giurisprudenza, sia di legittimità che unionale, secondo il quale, in tema di operazioni inesistenti, la prova che incombe all’Amministrazione può essere assolta anche mediante meri elementi presuntivi, a fronte dei quali incombe al contribuente fornire una piena prova dell’esistenza o della incolpevole inconsapevolezza del coinvolgimento nella manovra fraudolenta.

La seconda ratio decidendi è contraddittoria: la natura meramente indiziaria della prova dell’inesistenza delle operazioni contestate, non fornita di adeguato compendio istruttorio, come afferma la CTR, non comporta, ipso facto , la idoneità della controprova in ordine all’esistenza dell’operazione.

Con il secondo motivo è stata censurata la nullità per carenza della motivazione, in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e degli artt. 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31/12/1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

2.1. La parte ricorrente rileva che la sentenza impugnata si forma su varie affermazioni apodittiche, come ad es. la circostanza che il silicio fosse acquisito a prezzi di mercato portava a escludere un

concreto interesse del contribuente a partecipare alla frode o quella relativa alla ritenuta inconsistenza delle intercettazioni telefoniche.

Passando all’esame del ricorso , i motivi possono essere esaminati congiuntamente e sono entrambi fondati.

3.1. Nel caso in esame vengono in rilievo -come rilevato nell’incipit della motivazione della sentenza impugnata -operazioni soggettivamente inesistenti. Ciò significa, secondo quanto evidenziato più volte da questa Corte ( ex multis, Cass., 04/10/2018, n. 24322), che l’operazione è effettiva ed esistente ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario).
3.2. Secondo questa Corte, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore fosse fittizio, ma anche che il destinatario fosse consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente. Incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass., 09/08/2022, n. 24471; v. anche Cass., 30/10/2018, n. 27566; Cass., 20/04/2018, n. 9851).
La sentenza impugnata, oltre a non conformarsi ai principi della giurisprudenza di questa Corte appena richiamati, contiene numerosi

riferimenti a standard di adeguatezza o sufficienza probatoria, che celano un evidente vizio motivazionale (su cui, v. infra ).

I n base alla nitida ripartizione dell’onere della prova sancita dall’art. 2697 c.c. un fatto è provato oppure non è provato, mentre non deve essere adeguatamente provato. Ed è altresì evidente che, a fronte dell’articolazione di una prova indiziaria da parte dell’amministrazione finanziaria sul carattere soggettivamente inesistente dell’operazione o sull’elemento soggettivo del contribuente , a venire in rilievo debbano essere i parametri della gravità, precisione e concordanza dei fatti noti posti alla base del ragionamento inferenziale (secondo quanto precisato da Cass., 21/03/2022, n. 9054) e non un preteso standard di adeguatezza o sufficienza , estraneo dalla disciplina delle prove contenute negli artt. 2697 ss. c.c. e tale da evidenziare (anche) un vizio motivazionale nella misura in cui occulta l’illustrazione dell’iter logico seguito dal giudice nella valutazione delle prove addotte dalle parti.
La sentenza impugnata – affermando che: « Non pare dunque in definitiva che sia stata raggiunta prova che consenta di interrompere il collegamento tra fatture e cessioni, nel senso che l’Ufficio, a fronte delle allegazioni di controparte, non ha fornito sufficienti elementi per dimostrare che le operazioni economiche sottostanti fossero soggettivamente inesistenti, né che, nel caso, l’appellante potesse esserne consapevole. Pertanto va ritenuto che i rilievi dell’Agenzia non siano sostenuti né da prove, né da presunzioni che possano essere considerate gravi, precise e concordanti. » – oltre a sovrapporre un dato quantitativo (come quello della sufficienza degli elementi addotti con l’amministrazione) con quello qualitativo che connota i requisiti della gravità, precisione e concordanza della prova indiziaria ex art. 2729 c.c., incorre anche nel vizio motivazionale contestato con il secondo motivo di ricorso, non essendo chiare le ragioni per cui gli elementi
probatori allegati dall’amministrazione finanziaria per provare il carattere soggettivamente inesistente delle operazioni e la conoscenza o doverosa conoscibilità della fittizietà dell’interponente da parte del contribuente non fossero adeguati o sufficienti.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deve essere accolto nei termini di cui in motivazione.

La sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

…

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado delle Marche in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 28/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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