Operazioni inesistenti: onere della prova per il Fisco

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 20191/2024, ha chiarito la ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. L’Amministrazione finanziaria deve fornire elementi presuntivi, anche semplici, per contestare l’operazione. A quel punto, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza della transazione, non essendo sufficiente la sola esibizione di fatture e mezzi di pagamento. La Corte ha cassato la sentenza di merito che si era basata solo sulla prova del pagamento tramite assegni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione definisce l’onere della prova

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha nuovamente affrontato il tema cruciale delle operazioni inesistenti, delineando con precisione i confini dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente. La decisione sottolinea come la mera esibizione di fatture e la prova del pagamento non siano sufficienti a superare gli indizi di fittizietà forniti dal Fisco. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di una società in accomandita semplice operante nel settore della logistica. A seguito del controllo, l’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno d’imposta 2007, diverse irregolarità, tra cui spiccava la deduzione di costi per oltre 722.000 euro derivanti da acquisti di merci da un’altra società, ritenuti fittizi.

L’ufficio aveva raccolto una serie di elementi indiziari:
1. La società fornitrice si approvvigionava da una ditta individuale il cui titolare dichiarava di non aver mai venduto merce a tale società.
2. La società contribuente rivendeva la merce alla sua stessa fornitrice a prezzi inferiori, per poi riacquistarla a prezzi superiori, in un’operazione economicamente illogica.
3. Non vi era traccia della provenienza della merce né dei pagamenti, facendo presumere l’impossibilità di vendere prodotti mai ricevuti.

Pertanto, l’Agenzia notificava avvisi di accertamento sia alla società che ai singoli soci per il recupero delle imposte evase.

La Decisione nei Gradi di Merito

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente i ricorsi, annullando però il rilievo più consistente relativo alle operazioni inesistenti. Pur riconoscendo la presenza di un ‘forte sospetto’, i giudici di primo grado ritenevano insufficiente la prova fornita dall’ufficio.

Successivamente, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado confermava questa impostazione. I giudici d’appello sostenevano che l’onere di provare la fittizietà dell’operazione gravasse sull’Amministrazione Finanziaria. A loro avviso, il Fisco non aveva assolto a tale onere, mentre i contribuenti avevano fornito la prova contraria dimostrando il pagamento degli acquisti tramite assegni bancari regolarmente addebitati sui conti correnti. Questa motivazione è stata il punto centrale del ricorso in Cassazione.

L’Onere della Prova nelle Operazioni Inesistenti

La questione fondamentale su cui la Cassazione è stata chiamata a pronunciarsi riguarda la corretta ripartizione dell’onere probatorio. Secondo i giudici di legittimità, la Corte territoriale ha errato nel ritenere sufficiente, da parte del contribuente, la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili e dei pagamenti. L’orientamento consolidato della giurisprudenza è infatti molto più rigoroso e segue un percorso logico-giuridico preciso.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa ad altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria. I giudici hanno ribadito i principi cardine in materia di operazioni inesistenti.

In primo luogo, spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire elementi probatori, anche sotto forma di presunzioni semplici – purché gravi, precise e concordanti – che facciano dubitare della realtà dell’operazione. Nel caso di specie, gli indizi raccolti (fornitore a sua volta approvvigionato da una ‘cartiera’, illogicità economica delle transazioni a triangolo, assenza di prova sulla movimentazione della merce) erano più che sufficienti a costituire una valida base presuntiva.

Una volta che il Fisco ha assolto a questo onere, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo deve fornire la prova contraria, dimostrando non solo la regolarità formale (fatture, pagamenti), ma l’effettiva esistenza e inerenza dell’operazione economica. La sola esibizione di assegni o bonifici non è risolutiva, poiché tali strumenti sono spesso utilizzati proprio negli schemi fraudolenti per dare una parvenza di realtà a transazioni fittizie.

La Corte territoriale, limitandosi a valorizzare la prova del pagamento senza analizzare e confutare il quadro indiziario presentato dall’ufficio, ha applicato in modo errato le norme sulla prova e sulle presunzioni, fondando la sua decisione su una motivazione meramente apparente e non decisiva.

Conclusioni

Questa ordinanza riafferma un principio fondamentale: nella lotta all’evasione fiscale tramite operazioni inesistenti, la forma non può prevalere sulla sostanza. Il giudice tributario ha il dovere di valutare complessivamente tutti gli elementi presuntivi offerti dall’Amministrazione Finanziaria. Se questi sono dotati di sufficiente gravità e coerenza, il contribuente non può limitarsi a produrre documenti formalmente corretti, ma deve fornire la prova concreta e materiale che la transazione commerciale è realmente avvenuta e ha avuto una sua logica economica. La decisione rappresenta un importante monito per le imprese sulla necessità di mantenere una documentazione completa che attesti non solo il flusso finanziario, ma anche quello fisico e logistico delle merci.

Chi ha l’onere di provare che un’operazione commerciale è inesistente?
Inizialmente, l’onere della prova è a carico dell’Amministrazione Finanziaria, che può assolverlo anche mediante presunzioni semplici, come l’assenza di una idonea struttura organizzativa del fornitore o altri indizi. Successivamente, l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza dell’operazione si sposta sul contribuente.

La presentazione di fatture e assegni bancari è una prova sufficiente per il contribuente a dimostrare l’effettività di un’operazione contestata?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’esibizione della fattura o la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili e dei mezzi di pagamento non sono sufficienti a provare l’esistenza delle operazioni, in quanto tali elementi sono spesso usati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia.

Cosa deve fare il giudice tributario quando l’amministrazione finanziaria fornisce elementi presuntivi sull’inesistenza di operazioni?
Il giudice deve valutare singolarmente e complessivamente gli elementi presuntivi forniti dal Fisco. Se li ritiene dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che deve andare oltre la mera formalità documentale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20191 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20191 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso n.12380/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in Roma, alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

RAGIONE_SOCIALE -Servizi calabresi di logistica- s.n.c. dei f.lli COGNOME NOME e NOME, in persona del rappresentante legale NOME COGNOME -incorporante di RAGIONE_SOCIALE -; NOME COGNOME ; NOME COGNOME; tutti rappresentati e difesi, in forza di delega scritta in calce, dal prof. AVV_NOTAIO NOME COGNOME, pec: EMAIL, fax: NUMERO_TELEFONO; dal prof. NOME COGNOME (pec: EMAIL; fax: NUMERO_TELEFONO)e dall’AVV_NOTAIO (pec:
tributi

EMAIL; fax: NUMERO_TELEFONO), elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO, nello studio dello stesso AVV_NOTAIO;

-controricorrenti- avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 222/04/23, depositata il 19/01/2023, non notificata. Udita la relazione RAGIONE_SOCIALE causa svolta nella camera di consiglio del 20 giugno 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

la Direzione Provinciale di RAGIONE_SOCIALE ha sottoposto a controllo la posizione fiscale RAGIONE_SOCIALE societ à RAGIONE_SOCIALE, per l’anno di imposta 2007, a seguito di indagine RAGIONE_SOCIALE Guardia di Finanza Nucleo Polizia Tributaria di RAGIONE_SOCIALE, conclusasi con p.v.c. del 10.07.2008;

dalla verifica emergeva:

indebita detrazione di costi di manutenzione (quota ammortizzata) per € 9.931,04 e relativa indebita detrazione IVA ammontante ad € 10.177,37, scaturente dalle fatture n. 1186 e 1312 RAGIONE_SOCIALE ditta RAGIONE_SOCIALE NOME, fattura n. 22 RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e fattura n. 10 RAGIONE_SOCIALE ditta RAGIONE_SOCIALE;

b) u tilizzo di fatture per € 5.000,00 (con IVA pari ad € 1.000,00) per operazioni inesistenti relative alla fornitura di condizionatori da parte RAGIONE_SOCIALE societ à RAGIONE_SOCIALE

i ndebita detrazione di costi per € 722.223,27 per operazioni di acquisto merci dalla ditta RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME considerate inesistenti;

i n particolare, con riferimento a questo rilievo, l’ ufficio evidenziava di avere effettuato controlli incrociati con la societ à RAGIONE_SOCIALE NOME e la ditta individuale RAGIONE_SOCIALE NOME, fornitore di quest’ultima ;

RAGIONE_SOCIALE, in qualit à di cliente, aveva acquistato merce per un totale fatture di € 310.029,04 nell’anno 2007 e d, in qualit à di fornitore, aveva venduto alla RAGIONE_SOCIALE merce per € 789.969,83 ;

le fatture, per ò , descrivevano i medesimi prodotti compravenduti, mentre i prezzi di vendita sui medesimi prodotti differivano significativamente tra loro (quasi sempre era la RAGIONE_SOCIALE che acquista ad un prezzo maggiore);

altres ì , l’ufficio evidenziava che la societ à RAGIONE_SOCIALE rappresentava l’unico cliente per la RAGIONE_SOCIALE di COGNOME NOME;

nonostante la mole imponente di fatturato attivo e passivo tra le due societ à , non esisteva traccia sicura n é RAGIONE_SOCIALE provenienza RAGIONE_SOCIALE merce, n é dei pagamenti, tanto da far presumere l’impossibilità RAGIONE_SOCIALE vendita di prodotti di cui non si pu ò disporre, perch é mai ricevuti e mai pagati;

irregolare integrazione di fatture relative ad acquisti intracomunitari con evasione d’imposta IVA di complessive € 1.269,99;

o messa autofatturazione con IVA pari ad € 191,60 ;

p ertanto, l’Ufficio notificava, in data 24.09.2011, alla societ à avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007 ed, altres ì , ai soci separati avvisi di accertamento, con cui recuperava il maggior reddito di partecipazione derivante dall’avviso di accertamento emesso a carico RAGIONE_SOCIALE societ à (al socio COGNOME NOME, con quota di partecipazione dell’1 per cento, avviso di accertamento, notificato in data 27.09.2012; al socio COGNOME NOMENOME con quota di partecipazione del 49,50 per cento, avviso di accertamento, notificato in data 27.09.2012; al socio COGNOME NOME, con quota di partecipazione del 49,50 per cento, avviso di accertamento, notificato in data 25.09.2012);
la societ à ed i soci impugnavano con separati ricorsi gli avvisi di accertamento a ciascuno notificati;

la Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 25/02/2014, depositata in data 13.01.2014, previa riunione dei ricorsi, accoglieva parzialmente i medesimi, confermando i rilievi non contestati relativi alle fatture emesse dalla ditta RAGIONE_SOCIALE, alla fattura emessa dalla ‘RAGIONE_SOCIALE e la violazione di cui al punto c) circa l’irregolare integrazione di fatture per acquisti intracomunitari;

a nnullava, invece, l’atto impugnato in relazione al rilievo relativo al recupero di costi per € 722.223,66, riguardanti l’acquisto di merci dalla ditta RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOME, nonch é il recupero del costo di cui alla fattura n. 22 emessa dalla ditta RAGIONE_SOCIALE e del costo di cui alla fattura n. 11 emessa dalla ditta RAGIONE_SOCIALE;

in particolare, con riferimento al rilievo pi ù ingente, i giudici ritenevano, <> ,di accogliere l’eccezione di cui al punto c), per difetto di prova sufficiente circa l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni;

gli elementi forniti dai verbalizzanti relativi alla posizione di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE ditta RAGIONE_SOCIALE NOME RAGIONE_SOCIALE NOME, secondo la C.t.p., sebbene suggestivi e in parte fondati, erano in gran parte da attribuire ai diretti interessati e non potevano ricadere sulla societ à ricorrente;

l ‘uffi cio proponeva appello e la RAGIONE_SOCIALE dichiarava inammissibile l’appello dell’ ufficio per mancato deposito RAGIONE_SOCIALE ricevuta di spedizione RAGIONE_SOCIALE raccomandata contenente l’atto. ;

l’u fficio proponeva ricorso per cassazione avverso la decisione RAGIONE_SOCIALE C.t.r. che si concludeva con l’o rdinanza n. 11559/06/18, che accoglieva

il ricorso dell’ ufficio e rinviava alla C.t.r. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in diversa composizione per la decisione dell’appello nel merito ;

i contribuenti hanno riassunto il giudizio presso la C.t.r. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, chiedendo il rigetto dell’appello dell’ u fficio e l’accoglimento del proprio appello incidentale;

anche l’u fficio si è costituito in giudizio, chiedendo la decisione dell’appello nel merito ;

la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, con la sentenza qui impugnata, ha accolto parzialmente l’appello dell’ ufficio, confermando la legittimit à dell’accertamento ad esclusione dell’indebita deduzione dei costi per € 722.223,66 collegati ad operazioni inesistenti;

i giudici del rinvio hanno, in primo luogo, ritenuto fondato il rilievo dell’ indeducibilit à del costo di cui alla fattura n. 22/2006 emessa dalla RAGIONE_SOCIALE, sostenendo che <>;
h anno accolto anche il rilievo riguardante l’indeducibilità RAGIONE_SOCIALE fattura n.11 2007 di complessivi € 6.000,00 emessa dalla RAGIONE_SOCIALE perch é <>;
hanno, invece, ritenuto che non poteva trovare accoglimento il motivo riguardante l’indebita deduzione di costi per € 722.223,66 (oltre IVA) per operazioni di acquisto merci ritenute inesistenti, cos ì motivando: <>;
secondo la C.t.g. di secondo grado, i contribuenti avevano dato prova del pagamento degli acquisti a mezzo assegni bancari regolarmente addebitati sugli estratti conto;

avverso tale sentenza l ‘RAGIONE_SOCIALE ricorre con due motivi contro la società contribuente ed i soci, che resistono con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 20 giugno 2024, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197;

in prossimità dell’adunanza camerale, parte contribuente ha depositato memoria;

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo, la ricorrente denunzia la nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata per violazione dell’art.1 32 cod. proc. civ., dell’art.36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art.111 Cost., in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., motivazione apparente;

l’art. 36, comma secondo, nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 -la cui formulazione è quasi del tutto identica a quella dell’art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. -prescrive che la sentenza RAGIONE_SOCIALE Commissione tributaria deve contenere, tra l’altro, ‘ la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto ‘. ;

l’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. – sicuramente applicabile anche al nuovo rito tributario in forza del generale rinvio alle norme del codice di rito civile “compatibili” operato dall’art. 1, comma secondo, del predetto decreto delegato – stabilisce, tra l’altro (comma primo), che ‘ la motivazione RAGIONE_SOCIALE sentenza di cui all’art. 132, n. 4, del codice consiste nell’esposizione dei fatti rilevanti RAGIONE_SOCIALE causa e RAGIONE_SOCIALE ragioni giuridiche RAGIONE_SOCIALE decisione ‘ ;

secondo la ricorrente, nel caso di specie, pur non mancando la motivazione sotto il profilo materiale e grafico, si è in presenza di una motivazione meramente apparente o, comunque, del tutto mancante da un punto di vista logico-giuridico, avendo il collegio operato un mero rinvio alla decisione di primo grado;

ciò in quanto i giudici di appello hanno dapprima affermato di ritenere corretta la sentenza di primo grado ed hanno, poi, sostenuto che l’ u fficio non aveva provato che l’operazione non era mai stata posta in essere, dando, invece, rilievo alle contestazioni RAGIONE_SOCIALE parti perch é <>;

la ricorrente rileva che non viene fornita alcuna spiegazione sul perch é gli assegni bancari di pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture costituiscano valida prova dell’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, idonea e sufficiente ad inficiare i rilievi dell’ ufficio – con ci ò , peraltro, ponendosi in contrasto con il consolidato orientamento RAGIONE_SOCIALE giurisprudenza di legittimit à – n é

i giudici hanno espresso una autonoma valutazione sul dictum RAGIONE_SOCIALE sentenza di primo grado, limitandosi a recepirlo supinamente;

1.2. con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 2729 e 2697 cod. civ., relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ;

secondo la ricorrente, n ell’ipotesi di operazioni inesistenti, l’operatività RAGIONE_SOCIALE stesse non pu ò essere dimostrata invocando soltanto la consegna RAGIONE_SOCIALE merce e l’esistenza dei pagamenti o dell’Iva riportata sulla fattura emessa dal terzo, ma provando, altres ì, l’effettività e d inerenza del costo sostenuto;

2.1. i motivi vanno esaminati congiuntamente perché connessi, sono fondati e vanno accolti;

preliminarmente, è opportuno chiarire che vi è la formazione del giudicato interno in ordine alle statuizioni rese a favore dell’ amministrazione, su cui le parti controricorrenti non risultano aver spiegato ricorso incidentale;

né vi è alcuna preclusione derivante dal preteso giudicato esterno invocato dalle parti private con riferimento alla pronuncia RAGIONE_SOCIALE C.t.r. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 1800/21 per l’anno d’imposta 2006 , stante il principio di autonomia degli accertamenti nei diversi anni di imposta, salvo che gli stessi non abbiano ad oggetto i fatti integranti elementi costitutivi RAGIONE_SOCIALE fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di annualità, abbiano carattere stabile o tendenzialmente permanente ( ex multis, Cass. n.4832/2015; Cass. n. 6953/2015; Cass. n.20257/2015; Cass. n.25516/2019; Cass. n.31084/2019; Cass. n.33596/2019), circostanza che non ricorre nel caso in esame;
passando all’esame dei motivi di ricorso, come questa Corte ha anche di recente affermato, <> (Cass. n. 9723/2024);
la dimostrazione a carico dell’amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell’art. 39, comma primo, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. art. 54, comma secondo, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero l ‘ inesattezza RAGIONE_SOCIALE indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione;
grava poi sul contribuente la dimostrazione dell’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate;

pertanto, il giudice tributario di merito, investito RAGIONE_SOCIALE controversia sulla legittimit à e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio;

solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravit à , precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione RAGIONE_SOCIALE prova contraria del contribuente;

nella specie, la societ à RAGIONE_SOCIALE si riforniva, per l’acquisto di prodotti RAGIONE_SOCIALE pesca conservati, dalla ditta individuale RAGIONE_SOCIALE, il quale non esercitava alcuna attivit à commerciale e dichiarava a verbale ai verificatori di non avere venduto alcuna merce nell’anno 2007 alla societ à RAGIONE_SOCIALE;

inoltre, appariva inverosimile che la RAGIONE_SOCIALE riacquistasse a prezzi superiori la stessa merce che aveva venduto alla RAGIONE_SOCIALE a prezzi inferiori e che la RAGIONE_SOCIALE potesse vendere alla RAGIONE_SOCIALE la merce acquistata dalla ditta individuale RAGIONE_SOCIALE , che risultava essere solo una cartiera;

a fronte del richiamo a tali elementi indiziari, che dimostravano l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, la C.g.t. ha ritenuto che i contribuenti avessero fornito idonea prova contraria, dimostrando la mera regolarit à contabile RAGIONE_SOCIALE operazioni stesse, producendo le fatture e i bonifici o assegni bancari con i quali era avvenuto il pagamento RAGIONE_SOCIALE fatture;

il giudice di rinvio, dunque, non ha correttamente applicato i principi sopra esposti, limitandosi ad una motivazione fondata su elementi formali e non decisivi ed incorrendo nelle denunziate violazioni di legge;

la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla C.g.t. di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.g.t. di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 20 giugno 2024

Il Presidente

NOME COGNOME

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