Operazioni inesistenti: onere della prova IVA

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 14809/2024, ha cassato la decisione di merito che aveva riconosciuto la buona fede di una società coinvolta in operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte ha ribadito che, una volta che l’Amministrazione Finanziaria prova la fittizietà del fornitore e gli indizi di consapevolezza del contribuente, spetta a quest’ultimo dimostrare di aver usato la massima diligenza per non essere coinvolto nella frode, non essendo sufficienti la regolarità contabile e i pagamenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: la Cassazione definisce l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 14809 del 27 maggio 2024, torna a pronunciarsi su un tema cruciale in materia di IVA: le operazioni soggettivamente inesistenti. Questa pronuncia è fondamentale perché chiarisce in modo netto la ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, stabilendo un elevato standard di diligenza per le imprese che intendono detrarre l’imposta.

I Fatti del Caso

Una società si vedeva notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava la detrazione dell’IVA relativa all’anno 2008. L’accusa era di aver preso parte a una frode carosello attraverso l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. In sostanza, le operazioni commerciali erano reali, ma i fornitori indicati in fattura erano mere “cartiere”, create al solo scopo di evadere l’imposta.

La società si difendeva sostenendo la propria totale estraneità alla frode. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni del contribuente, ritenendo che avesse dimostrato la propria buona fede e la normale diligenza nel compimento delle operazioni commerciali. L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, ricorreva in Cassazione, lamentando l’errata applicazione delle norme sull’onere della prova.

L’Onere della Prova nelle Operazioni Soggettivamente Inesistenti

La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per ribadire il consolidato orientamento giurisprudenziale in materia di riparto dell’onere probatorio. Il principio è chiaro e si articola in due fasi distinte:

### Cosa deve provare l’Amministrazione Finanziaria

L’Agenzia delle Entrate ha l’onere di dimostrare due elementi fondamentali:
1. L’oggettiva fittizietà del fornitore: Deve provare che il soggetto che ha emesso la fattura è una società “fantasma” o una “cartiera”, priva di una reale struttura operativa.
2. La consapevolezza del contribuente: Deve fornire elementi, anche presuntivi, gravi, precisi e concordanti, da cui si possa desumere che il contribuente (cessionario) sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, di essere parte di un’operazione evasiva.

### Cosa deve provare il Contribuente

Solo se l’Amministrazione Finanziaria ha assolto al proprio onere, la palla passa al contribuente. A questo punto, per non perdere il diritto alla detrazione IVA, egli deve fornire la prova contraria. Tuttavia, la Corte specifica che non è sufficiente dimostrare la regolarità formale delle operazioni.

Il contribuente deve provare di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto nell’evasione. La semplice regolarità della contabilità, l’avvenuto pagamento delle fatture o la mancanza di un beneficio diretto dalla frode non sono, di per sé, elementi sufficienti a dimostrare la buona fede.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale. Il motivo principale risiede nel fatto che il giudice di merito ha errato nell’applicare il canone di riparto della prova.

La decisione impugnata si era genericamente basata sul principio di “buona fede”, valorizzando elementi considerati irrilevanti dalla giurisprudenza consolidata, come la presenza delle fatture e dei documenti di trasporto. La Corte ha chiarito che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, la materialità della transazione (la merce si è mossa) non è in discussione. Il punto è che la merce è stata fornita da un soggetto diverso da quello fittiziamente interposto e indicato in fattura.

Il giudice d’appello, quindi, non ha correttamente valutato gli indizi forniti dall’Ufficio per dimostrare la consapevolezza della società e ha erroneamente ritenuto sufficienti le prove formali addotte dal contribuente. In pratica, ha operato una “mancata sussunzione della fattispecie concreta nel corretto riparto e contenuto dell’onere della prova”.

Le Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza rafforza un principio fondamentale: la lotta all’evasione IVA richiede un comportamento attivo e diligente da parte degli operatori economici. Non basta agire in modo formalmente corretto; è necessario adottare tutte le cautele ragionevolmente esigibili per verificare l’affidabilità dei propri partner commerciali. La sentenza impugnata è stata annullata e la causa rinviata a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai rigorosi principi sull’onere della prova stabiliti dalla Cassazione.

Cosa significa ‘operazioni soggettivamente inesistenti’?
Significa che la transazione commerciale (ad esempio, la vendita di beni) è realmente avvenuta, ma è stata fatturata da un soggetto diverso da quello che l’ha effettivamente posta in essere. Solitamente, il soggetto fatturante è una società ‘cartiera’ interposta per scopi fraudolenti.

Cosa deve provare l’Agenzia delle Entrate per contestare la detrazione IVA in questi casi?
L’Agenzia deve provare due cose: in primo luogo, che il fornitore indicato in fattura è un soggetto fittizio (una ‘cartiera’); in secondo luogo, deve fornire elementi oggettivi e specifici, anche presuntivi, che dimostrino che l’acquirente era a conoscenza della frode o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza professionale.

È sufficiente per un’azienda mostrare fatture e pagamenti regolari per dimostrare la propria buona fede?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la regolarità della contabilità e dei pagamenti, così come la mancanza di un beneficio diretto dalla frode, non sono sufficienti a provare la buona fede. L’azienda deve dimostrare di aver adottato la massima diligenza possibile per un operatore accorto al fine di non essere coinvolta nell’operazione fraudolenta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14809 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14809 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/05/2024

Oggetto: IVA -Sanzioni Operazioni soggettivamente inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25914/2015 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO (Pec: EMAIL e EMAIL );

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, n.3102/45/2015 depositata il 2 aprile 2015, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 dicembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Viste le conclusioni del sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, nel senso dell’accoglimento del ricorso.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania veniva rigettato l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n.648/5/2013 avente ad oggetto l’avviso di accertamento IVA e sanzioni per l’anno di imposta 2008, emesso nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE per operazioni soggettivamente inesistenti.

In particolare, con l’avviso di accertamento n.TF3030205018/2012 veniva opposto il diniego alla detrazione dell’IVA e venivano irrogate le sanzioni sul presupposto che le operazioni fossero state poste in essere con fornitori per farle figurare come importazioni intracomunitarie.

La società ricorreva alla CTP deducendo la violazione dell’art.12 comma 5 della l. n.212/2000 per essere l’attività di verifica durata oltre i trenta giorni e, nel merito, l’assenza di coinvolgimento della società nella frode carosello come pure l’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate. Il giudice di prime cure, disattesa la doglianza preliminare relativa al superamento del termine di accertamento in quanto non sanzionato dalla nullità, accoglieva il ricorso introduttivo statuendo che la società aveva dimostrato la normale diligenza richiesta nel compimento RAGIONE_SOCIALE operazioni commerciali contestate, dovendo
ragionevolmente desumersi il suo non coinvolgimento nella frode carosello. Il giudice d’appello rigettava l’impugnazione dell’RAGIONE_SOCIALE, ritenendo non fornita la prova della consapevolezza da parte della contribuente della partecipazione alla contestata frode carosello.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso l’RAGIONE_SOCIALE , affidato a tre motivi, cui resiste la contribuente con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo, in relazione all’art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione la falsa applicazione degli artt. 41 d.l. 331/1993 e 21 comma 7 d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile il regime di non imponibilità ex art. 41 d.l. 331/93 invocato dalla contribuente, nonostante la mancanza del relativo presupposto materiale e giuridico e cioè la cessione intracomunitaria, posto che le fatture erano state emesse nei confronti di mere cartiere.

Con il secondo motivo, l’RAGIONE_SOCIALE si duole, agli effetti dell’art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., della violazione e falsa applicazione degli artt. 19 comma 1 e 54 comma 2 d.P.R. n. 633/72, nonché degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., per avere la CTR ritenuto provata la buona fede della RAGIONE_SOCIALE e cioè che la stessa avesse dimostrato di non essere consapevole di partecipare ad una cosiddetta frode carosello.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto connessi, e sono fondati nei termini che seguono.

7.1. Il Collegio ritiene opportuno richiamare il canone di riparto del l’onere della prova in caso di riprese per operazioni soggettivamente inesistenti quali quelle contestate nel caso di specie. Per giurisprudenza consolidata (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018) in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la
consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi.
7.2. Quanto alle operazioni contestate come soggettivamente inesistenti, anche inserite nell’ambito di una frode carosello, il riparto dell’onere della prova prevede perciò che l’RAGIONE_SOCIALE debba provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente.
Inoltre, ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. Per constante interpretazione (Cass. n. 9851 del 2018, Cass. n. 27555 del 2018, Cass. n. 15369 del 2020) non assume rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita RAGIONE_SOCIALE merci o dei servizi.
8. Nel caso in esame la motivazione della CTR non offre una chiara ripartizione in concreto circa il contenuto della prova adottata, e non compie una esatta suddivisione tra quanto rimesso all’ RAGIONE_SOCIALE e quanto sia onere della contribuente provare. Genericamente, il giudice incentra la decisione sul principio di buona fede, non pertinente nella fattispecie, oltretutto facendo largo riferimento ad elementi irrilevanti secondo l’insegnamento giurisprudenziale consolidato, ossia le fatture, i pagamenti, il numero di partita IVA RAGIONE_SOCIALE contraenti ecc… Non rileva neppure la presenza dei documenti di trasporto ai fini della dimostrazione dell’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni in quanto, in caso di contestazione di soggettiva inesistenza, le operazioni nella loro materialità esistono sempre (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20060 del 07/10/2015): il problema è piuttosto che esse sono state rese al destinatario, che le ha effettivamente ricevute, da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione rappresentata nella fattura.
La motivazione della sentenza impugnata non è dunque aderente al canone giurisprudenziale da applicarsi e fa riferimento ad orientamenti superati da tempo. Alla luce di quanto precede si deve concludere che il giudice d’appello ha operato una mancata sussunzione della fattispecie concreta nel corretto riparto e contenuto dell’onere della prova quanto alle operazioni contestate come soggettivamente inesistenti. Ciò ha avuto per conseguenza pure una falsata determinazione sull’ applicabilità, oltre che del regime della detrazione dell’imposta , anche di quello di cui all’ art. 41 d.l. 331/93.
9. Dall’accoglimento dei primi due motivi di ricorso deriva l’assorbimento del terzo, con il quale l’Amministrazione ha prospettato, ex art. 360 primo comma n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso oggetto di discussione tra le parti, non avendo la Commissione esaminato le specifiche circostanze dedotte dall’ufficio a pagina 7 del ricorso in appello idonee ad escludere la buona fede della contribuente

10. In conclusione, la sentenza impugnata dev’essere cassata, la controversia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, per i profili indicati, per quelli rimasti assorbiti e per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

la Corte:

accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, in relazione ai profili accolti, a quelli rimasti assorbiti e per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

Così deciso il 5.12.2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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