Operazioni inesistenti: onere della prova in Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 19778/2024, ha chiarito la ripartizione dell’onere della prova in materia di operazioni inesistenti. L’Amministrazione Finanziaria deve fornire elementi, anche indiziari, per dimostrare la fittizietà di un’operazione. Una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esecuzione della prestazione. La Corte ha specificato che, in caso di inesistenza oggettiva, la buona fede del contribuente è irrilevante ai fini della deducibilità dei costi. La sentenza di merito, che aveva erroneamente valorizzato la mancata prova della malafede del contribuente, è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione fissa l’Onere della Prova

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: la ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. La decisione chiarisce in modo netto i compiti dell’Amministrazione Finanziaria e del contribuente, sottolineando l’irrilevanza della buona fede quando l’operazione contestata non è mai avvenuta nella realtà. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata si vedeva recapitare un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006. L’Ufficio contestava la deducibilità di alcuni costi, sostenendo che fossero relativi a operazioni oggettivamente inesistenti. In sostanza, secondo l’Erario, le fatture portate in deduzione dalla società non corrispondevano a nessuna reale prestazione di servizi o cessione di beni. La società impugnava l’atto impositivo e la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso.

La Decisione della Corte di Giustizia Tributaria

L’Amministrazione Finanziaria proponeva appello, ma la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado confermava la decisione di primo grado, rigettando il gravame. I giudici d’appello fondavano la loro decisione su un presupposto specifico: a loro avviso, l’Ufficio non aveva adempiuto al proprio onere probatorio, in particolare non avendo dimostrato l’assenza di buona fede da parte della società contribuente.

L’onere della prova per le operazioni inesistenti secondo la Cassazione

Contro questa sentenza, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, lamentando la violazione e falsa applicazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e delle disposizioni in materia di imposte dirette e IVA. La Suprema Corte ha ritenuto il ricorso fondato, cogliendo l’occasione per ribadire i principi consolidati in materia.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha censurato la decisione dei giudici di merito per aver fatto “malgoverno” dei principi che regolano la prova delle operazioni inesistenti.

In primo luogo, la Corte ha ribadito che l’Amministrazione Finanziaria, quando contesta la deducibilità di costi per operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere. Tale prova può essere fornita anche attraverso elementi indiziari (o presuntivi), purché gravi, precisi e concordanti. Tra gli indizi valorizzati nel caso di specie, vi erano il fatto che il fornitore avesse un oggetto sociale diverso dalle prestazioni fatturate e che le stesse prestazioni risultassero subappaltate a imprese sconosciute al Fisco. Il giudice di merito, secondo la Cassazione, ha l’obbligo di valutare questi indizi non singolarmente, ma nel loro complesso, per apprezzare il quadro probatorio generale offerto dall’Ufficio.

In secondo luogo, e questo è il punto cruciale, una volta che l’Amministrazione ha fornito elementi sufficienti a far dubitare della realtà dell’operazione, l’onere della prova si inverte. Spetta al contribuente dimostrare, con prove contrarie, che l’operazione è stata effettivamente eseguita.

Infine, la Corte ha chiarito che il concetto di ‘buona fede’ è irrilevante nel contesto delle operazioni oggettivamente inesistenti. Se una transazione non è mai avvenuta, non può esistere una buona fede che ne giustifichi la deduzione dei costi. La questione della buona o mala fede rileva, invece, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, dove la transazione è reale ma intercorre tra soggetti diversi da quelli apparenti. Nel caso di specie, essendo stata contestata l’inesistenza oggettiva, il giudice d’appello ha errato nel focalizzarsi sulla mancata prova della malafede del contribuente.

Le conclusioni

La Suprema Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi di diritto enunciati, ovvero valutando il quadro indiziario complessivo fornito dall’Ufficio e verificando se il contribuente abbia fornito prova contraria dell’effettività delle operazioni. La pronuncia rafforza un principio fondamentale: di fronte a una fattura che non riflette un’operazione reale, non c’è buona fede che tenga ai fini della deducibilità del costo.

Chi deve provare che un’operazione commerciale non è mai avvenuta?
L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare, anche attraverso elementi indiziari, che l’operazione contestata non è mai stata posta in essere. Il giudice deve valutare l’insieme di questi elementi per determinare se la prova è stata raggiunta.

Cosa deve fare il contribuente se l’Ufficio fornisce indizi sull’inesistenza di un’operazione?
Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha fornito un quadro probatorio, anche solo indiziario, che supporta la tesi dell’inesistenza dell’operazione, l’onere si sposta sul contribuente. Quest’ultimo dovrà fornire la prova contraria, dimostrando che l’operazione è stata effettivamente eseguita.

La buona fede del contribuente è rilevante in caso di operazioni oggettivamente inesistenti?
No. Secondo la Corte, quando si contesta che un’operazione non è mai avvenuta (inesistenza oggettiva), la buona fede del contribuente è irrilevante. Se l’operazione non esiste, il costo non è deducibile, a prescindere dallo stato soggettivo di chi ha ricevuto la fattura.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19778 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19778 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 17/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20723/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione , in persona del legale rappresentante pro tempore, COGNOME

-intimati – avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, n. 1334/05/23, depositata in data 3 maggio 2023

Oggetto: tributi operazioni oggettivamente inesistenti -onere della prova

e sul ricorso iscritto al n. 20730/2023 R.G. proposto da:

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione , in persona del legale rappresentante pro tempore, COGNOME NOME

–

intimati

–

avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, n. 1335/05/23, depositata in data 3 maggio 2023 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 maggio 2024 dal AVV_NOTAIO Relatore NOME COGNOME .

RILEVATO CHE

Come risulta dagli atti del proc. n. 20723/2023 R.G., la società contribuente ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2006, con il quale -a seguito di PVC in data 22 gennaio 2010, relativo a una pluralità di periodi di imposta -venivano disconosciuti (per quanto qui ancora rileva) costi indeducibili, in quanto afferenti a operazioni oggettivamente inesistenti, oltre ad accertarsi una indebita contabilizzazione di costi per carburante.

La CTP di Lecce ha accolto il ricorso.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, con la sentenza qui impugnata (per quanto qui ha ancora in rilievo), ha rigettato l’appello dell’Ufficio in tema indeducibilità di costi per operazioni oggettivamente inesistenti , ritenendo che l’Ufficio non ha assolto al proprio onere della prova, rilevando che l’Ufficio non ha comprovato l’assenza di buona fede della società contribuente.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio , affidato a un unico motivo; i contribuenti intimati non si sono costituiti in giudizio.

Risulta dagli atti del giudizio n. 20730/2023 R.G. che la società contribuente RAGIONE_SOCIALE ha separatamente impugnato un avviso di accertamento relativo al medesimo periodo di imposta 2006 per ritenute non versate, nonché un atto di contestazione sanzioni traenti origine dal menzionato PVC, impugnazioni alle quali si aggiungeva l’ulteriore ricorso promosso dal socio COGNOME NOME per maggior reddito di partecipazione accertato in società a ristretta base partecipativa.

La CTP di Lecce ha accolto i ricorsi dei contribuenti. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato gli appelli riuniti dell’Ufficio, valorizzando nel merito (per quanto qui ancora rileva) gli esiti del coevo giudizio svoltosi in relazione all’avviso di accertamento relativo alla società contribuente , in quanto giudizi dipendenti dall’accertamento societario.

7 . Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a un unico motivo; i contribuenti intimati non si sono costituiti in giudizio.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo del ricorso n. 20723/2023 R.G. si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’articolo 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), degli artt. 19 e 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’articolo 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell’articolo 2697 cod. civ. Deduce parte ricorrente che la sentenza impugnata ha ritenuto che l’Ufficio non ha assolto all’onere della prova , senza vagliare globalmente e complessivamente gli elementi indiziari addotti ai fini della prova indiziaria della inesistenza oggettiva delle operazioni sottostanti le fatture di acquisto i cui costi sono stati oggetto di
disconoscimento, laddove è il contribuente che deve dare la prova contraria dell’esistenza delle operazioni sottostanti.

Con l’unico motivo del ricorso n. 20730/2023 R.G. si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., per apparenza della motivazione. Sottolinea, sotto questo profilo, che la motivazione della sentenza impugnata deve ritenersi priva di indicazione del percorso logico; né potrebbe essere qualificata come motivazione per relationem né alla sentenza di primo grado, né al precedente di appello, posto che la sentenza alla quale fa riferimento non ha annullato l’avviso nel suo complesso ma unicamente in relazione alle dedotte operazioni oggettivamente inesistenti.
Deve preliminarmente procedersi alla riunione dei ricorsi, essendovi connessione oggettiva e soggettiva ex art. 274 cod. proc. civ.

Va dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto nei confronti di COGNOME NOME in proprio, in quanto estraneo al giudizio di appello. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, è inammissibile il ricorso per cassazione proposto nei confronti di chi, dalla sentenza impugnata, non risulti essere stato parte del giudizio di merito, ove non sia stato dedotto, né provato il rituale conferimento della rappresentanza sostanziale e processuale, la cui mancanza è anche rilevabile d’ufficio, perché attinente alla regolare costituzione del contraddittorio (Cass., Sez. V, 11 dicembre 2023, n. 34403; Cass., Sez. Lav., 16 marzo 2009, n. 6348). La legittimazione ad impugnare o a resistere nel giudizio di impugnazione spetta ai soli soggetti che abbiano formalmente assunto la veste di parte nel precedente giudizio di merito, con conseguente inammissibilità dell’impugnazione proposta contro soggetti diversi da quelli che sono stati parti nel suddetto giudizio (Cass. Sez. V, 9 agosto 2017, n. 19809; Cass., Sez. VI, 15 gennaio 2015, n. 626; Cass., Sez.
III, 19 febbraio 2013, n. 4011; Cass., Sez. II, 16 gennaio 2012, n. 520; Cass., Sez. V, 22 ottobre 2010, n. 21668).

Il ricorso n. 20723/2023 R.G. è fondato. Va ribadito il principio -relativo alla valutazione dei fatti noti addotti dall’Ufficio (gli elementi indiziari) – secondo cui spetta al giudice del merito apprezzare l’efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, i quali vanno valutati sia analiticamente (dando un adeguato peso ponderale a ciascun elemento), sia sinteticamente nella loro globalità, valutando se la combinazione di tali elementi sia in grado di fornire una valida prova presuntiva (Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 26802; Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 19353; Cass., Sez. V, 31 maggio 2019, n. 14980; Cass., Sez. VI, 23 giugno 2017, n. 15777; Cass., Sez. VI, 2 marzo 2017, n. 5374; Cass., Sez. V, 9 agosto 2016, n. 16719). La valutazione degli indizi, pur operata singolarmente e analiticamente dal giudice del merito (in relazione al peso ponderale dell’elemento indiziario), deve, comunque, essere operata anche sinteticamente, in modo che i vari elementi addotti consentano al giudice del merito di cogliere e apprezzare il quadro complessivo (framework) che l’Amministrazione finanziaria ha inteso dare al coacervo degli stessi fatti indiziari, al fine di trarre la presunzione del fatto ignoto (consapevolezza di partecipare a una frode IVA). Il giudizio sintetico o complessivo degli elementi addotti si nutre, pertanto, della valutazione dei singoli indizi -ove rilevanti (gravi e precisi) e concordanti rispetto all’oggetto della prova – al fine di cogliere il quadro complessivo che fonda la prova logica del fatto ignoto (la consapevolezza del cessionario nell’aver preso parte a una frode IVA).
Nel qual caso, l’Ufficio non deve fornire una prova del tutto incontrovertibile del fatto costitutivo della consapevolezza del contribuente di avere preso parte a una frode IVA, potendo addurre prove meramente indiziarie (Cass., Sez. V, 11 dicembre 2020, n.

28246; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. VI, 28 febbraio 2019, n. 5873), purché il quadro indiziario venga valutato dal giudice del merito nel suo complesso.

7. In secondo luogo, l’Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l’indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo (Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. 28628). Il contribuente dovrà, pertanto, dare la prova contraria che l’operazione è stata effettivamente eseguita.
Nella specie, la sentenza impugnata ha fatto malgoverno dei suddetti principi, non solo per avere dato peso alla buona fede del contribuente (o meglio, all’onere di diligenza atteso da un accorto operatore economico, circostanza che incide sul diverso tema delle operazioni soggettivamente inesistenti), ma soprattutto per avere omesso la valutazione del complessivo quadro indiziario addotto dall’Ufficio, ossia che il fornitore della società contribuente era società che aveva oggetto sociale diverso dalle prestazioni indicate nelle fatture e che le medesime prestazioni in oggetto risultavano formalmente subappaltate a diverse imprese, risultanti queste ultime sconosciute all’Erario . La relativa sentenza impugnata va, pertanto, cassata con rinvio per nuovo esame degli elementi indiziari.
9. Quanto al secondo ricorso deve farsi applicazione del principio di cui all’art. 336, secondo comma, cod. proc. civ. (cd. « effetto espansivo esterno »), secondo cui « La riforma o la cassazione estende i suoi effetti ai provvedimenti e agli atti dipendenti dalla sentenza riformata o cassata ». La sentenza della CGT di secondo grado della Puglia n.

1335/05/23, depositata in data 3 maggio 2023 ha assunto a fondamento della decisione la riforma dell’avviso di accertamento societario, che faceva da presupposto per gli avvisi per ritenute non versate, per contestazione sanzioni traenti origine dal menzionato PVC, e dell’avviso per maggior reddito di partecipazione nei confronti del socio COGNOME NOME, consequenziali al primo accertamento, oggetto della sentenza CGT Puglia 1334/05/23, depositata in pari data. La cassazione di quest’ultima sentenza travo lge, pertanto, la sentenza n. 1335/05/23 avente ad oggetto atti dipendenti da quello oggetto della prima pronuncia, trattati separatamente nel giudizio qui riunito.
10. I ricorsi riuniti vanno, pertanto, accolti, cassandosi le sentenze impugnate con rinvio per nuovo esame. Al giudice del rinvio è demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte dispone la riunione del ricorso n. 20730/2023 R.G. al ricorso n. 20723/2023 R.G.; dichiara inammissibile il ricorso nei confronti di COGNOME NOME; accoglie i ricorsi nei confronti delle altre parti; cassa le sentenze impugnate con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 29 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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