Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6032 Anno 2023
Civile Ord. Sez. 5 Num. 6032 Anno 2023
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME
Data pubblicazione: 28/02/2023
ORDINANZA
sul ricorso n. 2200/2019 proposto da:
RAGIONE_SOCIALE NOME, in proprio e nella qualità di ex socio accomandatario della RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in RAGIONE_SOCIALE, INDIRIZZO, presso l’AVV_NOTAIO, che lo rappresenta e difende per procura speciale in calce al ricorso per cassazione.
–
ricorrente –
contro
RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in RAGIONE_SOCIALE, alla INDIRIZZO.
-controricorrente – e nei confronti di
COGNOME NOME;
– intimata-
avRAGIONE_SOCIALE la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di ABRUZZO, n. 608/3/18, depositata in data 11 giugno 2018, non notificata;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 gennaio 2023 dal Consigliere NOME COGNOME;
RITENUTO CHE
Con l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE, per l’annualità 2010, aveva recuperato a tassazione nei riguardi della società RAGIONE_SOCIALE (esercente l’attività di intermediazione e RAGIONE_SOCIALE di prodotti protesici medici e società cessata il 20 gennaio 2011) e di COGNOME NOME (socio accomandatario) e COGNOME NOME (socio accomandante), ai fini dell’ Imposta sul reddito della società, con i conseguenti riflessi sui soci, e dell’I.V.A. e dell’I.R.A.P., componenti positivi di reddito per euro 322.418,94, a fronte di quelli minori dichiarati di euro 229.358,00, ed accertato componenti negativi per euro 101.622,95, a fronte di quelli maggiori dichiarati di euro 213.258,00, così rettificando anche il reddito d’impresa che era stato dichiarato per soli euro 16.100,00.
La Commissione tributaria provinciale dell’RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 221 del 9 maggio 2017, integrato il contraddittorio nei confronti dei soci COGNOME NOME e COGNOME NOME, aveva accolto parzialmente il ricorso, ritenendo dovuta l’I.V.A. e l’I.R.A.P. sull’imponibile di 50.000,00 euro (relativi alla fattura n. 20 del 30 settembre 2010, alla stregua dell’intervenuto riconoscimento di siffatto recupero d’imposta operato dal COGNOME nelle rispettive qualità), mentre per tutte le residuali pretese, considerava adeguatamente provate le contestazioni dei soci COGNOME e COGNOME (la quale, tuttavia, aveva chiesto di essere
estromessa dal giudizio, avendo fatto acquiescenza all’accertamento notificatole dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per le corrispondenti causali ed annualità d’imposta saldando in un’unica soluzione gli importi posti a suo carico).
La Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, rigettando il ricorso proposto dalla società e dai soci, ha dichiarato cessata la materia del contendere tra l’RAGIONE_SOCIALE appellante e COGNOME NOME e ha condannato COGNOME NOME al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali del primo e del secondo grado del giudizio.
La Commissione tributaria, a sostegno della decisione, ha svolto le seguenti considerazioni:
-) l’eccezione, svolta con la formula di « non accettazione del contraddittorio », peraltro confusa ed approssimativa, era infondata, tenuto conto dell’avviso di accertamento e della posizione complessivamente articolata, all’atto della costituzione, dall’RAGIONE_SOCIALE; in particolare, l’intero sviluppo della motivazione dell’avviso di accertamento passava in rassegna tutte le «deficienze» individuate nelle fatture, nella documentazione ed in tutti gli altri elementi contabili disponibili o messi a disposizione per concludere con la segnalazione dell’«assenza» di ogni prova esauriente vuoi dell’effettuazione, in concreto, RAGIONE_SOCIALE «prestazioni» od «operazioni» esposte in fattura e, dunque, dando atto della constatata e ribadita oggettiva «sproporzione», «antieconomicità» ed «incongruità» dei corrispondenti «costi» in relazione anche (e ciò giusto per aggiungere altra valutazione d’incredibilità dell’esistenza RAGIONE_SOCIALE «operazioni») all’attività di «elaborazione di dati e servizi meccanografici sul trend di crescita del settore sanitario nazionale ed estero…e relativi piani finanziari ed economici» che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto mettere a disposizione del committente COGNOME, quale accomandatario della
RAGIONE_SOCIALE; l’assunto, poi, della inesistenza di qualsivoglia prova a corredo di siffatte «operazioni» e dei «costi» esclusi nello stesso provvedimento veniva pure stigmatizzata, da ultimo, con la notazione, significativa, che i «costi negativi» riconosciuti deducibili erano stati, contrariamente a quelli esclusi, esaminati anche per la loro «inerenza e competenza»;
-) l’assoluto difetto di inerenza era stato, poi, ancora una volta sottolineato, nelle controdeduzioni del 5 maggio 2016 nel pieno del contenzioso iniziale davanti alla Commissione RAGIONE_SOCIALE, presentando, in tal modo, un profilo complessivo sulle generali carenze dei «costi» non riconosciuti;
-) l’interventore COGNOME, con il suo atto del 10 ottobre 2016, aveva ampliato gli spunti, le difese e gli argomenti già proposti dal ricorrente (lo stesso COGNOME) allegando, pure, documenti ulteriori, finendo, per introdurre in causa temi d’indagine nuovi rispetto a quelli radicati con lo strumento originario della lite, ben oltre i 10 gg. precedenti l’udienza del 28 giugno 2016 (art. 32, 1° e 2° comma, del decreto legislativo n. 546 del 1992 e 268, 2° comma, cod. proc. civ.), in contraddizione vistosa con le preclusioni che gravavano sull’interventore adesivo dipendente e tale era da ritenere il COGNOME alla luce RAGIONE_SOCIALE sue conclusioni;
-) la sentenza impugnata era generica e non appagante sui profili specifici che l’avviso, contrastato, avrebbe invece costretto il collegio ad essere più attento nella disamina critica;
-) le enunciazioni di cui alle lettere a), b), c) e d) sviluppate nella parte finale della pronuncia erano sin troppo generiche ed inconcludenti e le stesse si palesavano come vere e proprie petizioni di principio;
-) anche l’enunciazione sub e) era insignificante e vistosamente generica, non essendo vero che l’Ufficio aveva ammesso una presunta «regolarità» della contabilità della RAGIONE_SOCIALE, essendo stata,
invece, la Commissione adita che, «interpretando» l’assunto iniziale del COGNOME, ne aveva desunto un’ammissione di «regolarità» della contabilità da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, mai dedotta e neppure prospettata, come tale, dallo stesso COGNOME;
-) apodittico era il giudizio di «erroneità» del recupero, tra i componenti negativi, della fattura n. 85 del 15 maggio 2010 della RAGIONE_SOCIALE, perché mutuato dalla «spiegazione» offerta dal ricorrente, circa la erronea duplicazione ad opera del commercialista di fatturazione di una stessa «operazione» da «eliminare», facendo leva unicamente sulla medesimezza dell’importo fatturato (lett. f).;
-) sull’enunciazione sub g), seppure era vero che la «vera attività» della RAGIONE_SOCIALE non risultava essere stata quella di «RAGIONE_SOCIALE», era altrettanto vero che non risultava essere stata mai dichiarata, dal dicembre 2007 al 2011, nel registro RAGIONE_SOCIALE imprese l’attività prevalente da quella in concreto esercitata, come riscontrato dalla visura camerale della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE dell’11 febbraio 2016 (allegata al n. 23 proprio dal RAGIONE_SOCIALE), individuata nel documento camerale menzionato, come quella di «sviluppo di progetti immobiliari senza costruzione»; l’oggetto sociale trasfuso nell’atto costitutivo era molto ampio e poco probante, tenuto conto dell’ampiezza sconfinata RAGIONE_SOCIALE iniziative imprenditoriali potenzialmente a disposizione, seppur con un unico socio disponibile; -) ciò che rilevava, in assoluto, era la carenza di ogni spunto probatorio che collegasse le «operazioni» fatturate alla RAGIONE_SOCIALE, ad una vera, effettiva attività d’impresa, in ossequio all’onere probatorio gravante sulla società che ne aveva assunto l’avvenuta fruizione ed i relativi costi;
-) l’assenza di ogni elemento di collegamento RAGIONE_SOCIALE «operazioni» alla società asseritamente «fruitrice», rendeva ultronea la considerazione della possibile sproporzione del «costo» RAGIONE_SOCIALE operazioni sia rispetto
alla mole complessiva dei «costi» esposti, sia alle capacità e potenzialità proprie della pretesa fornitrice, tenuto conto dei dati presenti nella visura camerale citata;
-) la verifica operata dall’RAGIONE_SOCIALE sui «partitari» esibiti dalla RAGIONE_SOCIALE non aveva consentito il rinvenimento di alcuna traccia dei «rapporti» con la RAGIONE_SOCIALE; né erano stati offerti indizi giustificativi dell’emissione di «note di credito» i cui importi, contrariamente all’assunto del primo giudice, mai avrebbero potuto, in ossequio a quanto previsto dal d.P.R. n. 633 del 1972, concorrere, in negativo, alla stima del reddito d’impresa complessivo; ciò provava l’errore in cui era incorsa l’RAGIONE_SOCIALE che non aveva contestato anche le «note di credito» nn. 5, 6 e 7 relative, rispettivamente, alla RAGIONE_SOCIALE, alla RAGIONE_SOCIALE e alla RAGIONE_SOCIALE di cui si faceva menzione nella sentenza di primo grado;
-) per gli argomenti trasfusi nel successivo capo h) RAGIONE_SOCIALE motivazioni, non sussisteva alcun elemento o spunto (men che meno potevano avere valenza documenti quali scritture private transattive del genere di quella riguardante un’apparente «conciliazione» tra la RAGIONE_SOCIALE ed il rappresentante della RAGIONE_SOCIALE allegata agli atti) che forniva una verosimile e convincente dimostrazione RAGIONE_SOCIALE forniture e RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate;
-) con riguardo alla notazione sub i), l’RAGIONE_SOCIALE, attraRAGIONE_SOCIALE il verbale di acquisizione dati e notizie del 21 dicembre 2015, aveva comprovato che, con riferimento alla fattura n. 1 del 7 aprile 2010 per euro 20.000,00 emessa dalla RAGIONE_SOCIALE, era emerso l’esatto contrario di quanto affermato dalla Commissione, ovvero che era stato lo stesso COGNOME ad ammettere, sottoscrivendo il verbale anzidetto, di non essere «…riuscito a reperire informazioni e documentazione…».
I giudici di secondo grado hanno, dunque, concluso per la sussistenza di una motivazione apparente e per la fondatezza RAGIONE_SOCIALE
censure riassunte nei capi d’impugnazione; COGNOME NOME, in definitiva, non era riuscito a contrastare le analitiche contestazioni mossegli con l’avviso di accertamento dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE ulteriori, rispetto a quella, già ritenuta fondata dalla Commissione RAGIONE_SOCIALE, riguardante l’imponibile ai fini I.V.A. ed I.R.A.P. per euro 50.000,00; né, a tali fini, potevano svolgere una qualche funzione di sostegno le sfortunate vicende personali (di salute) subite dal COGNOME, che, in modo ultroneo, la difesa aveva introdotto nell’intero giudizio; anche con riguardo all’allegazione dell’assoluzione del COGNOMECOGNOME in data 20 febbraio 2018, dai reati ascrittigli per insussistenza del fatto (per la quale, peraltro, non era stata documentata la definitività), anche trascurando il principio dell’assoluta autonomia del procedimento tributario rispetto al processo penale, rilevava la circostanza che il giudice penale aveva ritenuto sussistente un’insuperabile incertezza sugli elementi acquisiti, pro e contro l’imputato, da parte dell’accusa che lo avevano indotto a concludere per «…un’incompletezza e quantomeno di ragionevole dubbio, in ordine alla fondatezza RAGIONE_SOCIALE contestazioni penali addebitate…» e ciò comunque lasciava inalterata la mancanza di elementi probatori da parte del COGNOME, idonee a superare tutte le plurime emergenze di causa che avevano determinato l’RAGIONE_SOCIALE alla rideterminazione dei componenti positivi e negativi del reddito della RAGIONE_SOCIALE ed al recupero, conseguente, RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte come delineato nell’avviso di accertamento impugnato.
COGNOME NOME, in proprio e quale ex socio accomandatario della società RAGIONE_SOCIALE, ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a dodici motivi.
L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.
COGNOME NOME non ha svolto difese.
Il ricorrente ha depositato memoria.
CONSIDERATO CHE
1. Il primo motivo (riguardante specificamente le note di credito relative alle RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE) deduce la falsa applicazione dell’art. 26 del d.P.R. 622/1972 ( rectius : 633) (art. 360, comma primo, n.3, cod. proc. civ.); l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti in relazione agli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.). La Commissione tributaria regionale aveva applicato falsamente l’art. 26 del d.P.R. 633/1972 affermando che le note di credito in oggetto non avrebbero mai potuto concorrere, in negativo, alla stima del reddito di impresa complessivo. Le note di credito della RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE erano state emesse esattamente a seguito della risoluzione di contratti di agenzia (RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE) e dell’abbuono di una fornitura (COGNOME). La Commissione tributaria regionale aveva fatto confusione tra fatture e note di credito perdendo di vista la funzione diametralmente opposta che esse svolgono ai fini della determinazione del reddito imponibile. Con riguardo alla nota di credito di euro 1.802,67 + IVA RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, la sentenza aveva ignorato il contenzioso con gli eredi di una persona deceduta cui era stata impiantata una protesi fornita dalla Società, nei cui confronti la RAGIONE_SOCIALE aveva deciso di abbuonare il loro debito ed emettere la nota di credito ai sensi dell’art. 26 del d.P.R. n. 633/1972. La Commissione tributaria regionale si era limitata ad una motivazione apparente, non dimostrando che le note di credito in questione non rispondevano ai presupposti dell’art. 26 del d.P.R. 633/72.La sentenza impugnata, inoltre, non aveva posto a fondamento della decisione, ai sensi dell’art. 115 cod. proc. civ., i fatti non specificatamente contestati dall’RAGIONE_SOCIALE nel primo giudizio, ovvero le documentate risoluzioni contrattuali avvenute persino avanti ad organi pubblici
come la RAGIONE_SOCIALE. La Commissione tributaria regionale aveva fatto confusione anche nell’affermare « come sia errato che l’RAGIONE_SOCIALE non abbia contestato anche le “note di credito” n. ri 5,6 e 7 relative, rispettivamente, alla RAGIONE_SOCIALE di cui è menzione in quella porzione della sentenza .» La Commissione tributaria regionale, stravolgendo le censure del ricorrente, aveva ritenuto invece che il COGNOME sostenesse che l’ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE non avesse dibattuto circa le ridette note nel processo (anziché evitato domande in sede di informazioni) e questo ne aveva determinato l’erronea motivazione, quantunque il ricorrente avesse coltivato la questione sin dal ricorso in primo grado e fino alla memoria di discussione in appello. Conclusivamente: la sentenza impugnata violava l’art. 26 del d.P.R 633/1972 perché negava apoditticamente la validità RAGIONE_SOCIALE note di credito in oggetto; ometteva di porle a base di decisione agli effetti dell’art. 115 cod. proc. civ., non essendo state specificatamente contestate dall’RAGIONE_SOCIALE nel loro contenuto; ometteva di esaminare questa documentazione che provava i fatti decisivi oggetto di discussione costituiti dalle risoluzioni contrattuali e dagli abbuoni postulati dalla norma.
1.1 Il motivo è infondato.
1.2 Questa Corte ha, di recente, affermato che l’emittente di fatture fittizie non può giovarsi dell’emissione di una nota di credito per evitare il pagamento dell’Iva indebitamente fatturata perché in tema di Iva, la speciale procedura di variazione prevista dall’articolo 26 del richiamato d.P.R. n. 633/1972 presuppone necessariamente, come si desume univocamente dalla considerazione della funzione perseguita dalla norma, che l’operazione per la quale sia stata emessa fattura, da rettificare perché venuta meno in tutto o in parte, sia vera e reale e non già del tutto inesistente (Cass., 9 agosto 2022, n. 24562, in
motivazione; Cass., 16 novembre 2020, n. 25916; Cass., 26 luglio 2019, n. 20337).
1.3 Ne consegue che correttamente i giudici di secondo grado hanno affermato che in tema di IVA, lo storno di fatture con note di variazione di pari importo è legittimo solo per le operazioni effettive e reali e non anche per quelle inesistenti, con conseguente indeducibilità, in detta ipotesi, RAGIONE_SOCIALE relative sopravvenienze passive dal reddito imponibile.
1.4 Non sussiste, dunque, il vizio dedotto di falsa applicazione di legge, che consiste, o nell’assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista, pur rettamente individuata e interpretata, non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione (Cass., 30 aprile 2018, n. 10320)
1.5 Di conseguenza, privo di rilievo è il dedotto omesso esame del verbale di conciliazione avanti al RAGIONE_SOCIALE, relativo alla nota di credito di euro 8.247,88 + IVA RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (oltre che dell’avvenuta risoluzione del rapporto di agenzia avanti ad un organo pubblico, e dal contestuale impegno della MP di emettere la nota di credito), avendo, peraltro, la sentenza impugnata espressamente affermato che le scritture private transattive del genere di quella riguardante un’apparente «conciliazione» tra la RAGIONE_SOCIALE ed il rappresentante della RAGIONE_SOCIALE allegata agli atti» non costituivano prova idonea a dimostrare l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, ovvero «una verosimile e convincente dimostrazione RAGIONE_SOCIALE forniture e RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate».
1.6 Non sussiste nemmeno la dedotta mancata applicazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 cod. proc. civ., atteso che il principio di non contestazione, che, come affermato dalla parte
ricorrente, opera anche nel processo tributario, deve, tuttavia, essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in via subordinata non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del « thema decidendum » ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell’intera domanda del contribuente consente all’Ente impositore, qualora le questioni da questo dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive rispetto ai motivi di opposizione (Cass., 13 marzo 2019, n. 7127; Cass., 23 luglio 2019, n. 19806).
Ciò senza prescindere dalla circostanza, riportata dalla stessa parte ricorrente, nel motivo in esame, che l’RAGIONE_SOCIALE, con le controdeduzioni depositate nel giudizio di primo grado aveva sostenuto, conformemente al principio sopra richiamato, che « le tre note di credito indicate a pag. 5 dell’avviso di accertamento, n. 5 RAGIONE_SOCIALE € 8.247,88 -n.6 BIOTIM € 11.472,77 e n. 7 PODAGROSI € 1.802,67, come precisato nella successiva pag.6, sono state escluse, come le altre 4, per mancata prova circa l’esistenza dei presupposti di cui all’art. 26/633; pertanto i relativi importi non hanno, giustamente, concorso alla quantificazione del reddito d’impresa quali componenti negativi di reddito, ai sensi dell’art.109 TUIR ».
1.7 Del tutto generico ed astratto è, poi, il richiamo della norma dell’art. 116 cod. proc. civ. nella sola intestazione del motivo, che non trova ulteriori sviluppi motivazionali nell’illustrazione della censura, peraltro formulata come omesso esame di fatto decisivo ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ..
Il secondo motivo (riguardante, come anche i successivi, le fatture e le note di credito da e RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE
RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE) deduce la violazione dell’art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992, in relazione all’art. 345 cod. proc. civ. e dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000 (art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.). La Commissione tributaria regionale aveva fatto ricorso all’artificio dialettico di considerare «complessivo» il profilo RAGIONE_SOCIALE generali carenze dei costi non riconosciuti, così confondendo scientemente i motivi di oggettiva inesistenza avanzati dall’Ufficio con le questioni di inerenza e competenza dei medesimi costi nell’esercizio considerato. Questo espediente contraddiceva un altro passo della sentenza (pag. 5) in cui la Commissione tributaria regionale, negando l’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni RAGIONE_SOCIALE « tenuto conto della sostanziale assenza di ogni elemento che possa seriamente ricollegare quelle “operazioni” alla società asseritamente “fruitrice” » aveva ritenuto « persino ultronea la considerazione della possibile sproporzione del “costo” RAGIONE_SOCIALE operazioni sia rispetto alla mole complessiva dei “costi” esposti sia alle capacità e potenzialità proprie della pretesa fornitrice (volendo basarsi sui caratteri e dati che per la RAGIONE_SOCIALE possono ricavarsi dalle notizie presenti nella visura camerale) ». Dunque era la stessa sentenza impugnata a dare conto che oggetto di contesa era l’inesistenza dei costi, non già la loro inerenza e competenza. Conclusivamente: la Commissione tributaria regionale, facendo tutt’uno della questione di inesistenza dei costi con quella di inerenza e competenza non emersa in accertamento e logicamente subordinata, aveva reso una motivazione apparente sull’eccezione di mutatio libelli proposta tempestivamente dal ricorrente.
2.1 Il motivo è infondato.
2.2 La sentenza impugnata ha motivato, sul punto, affermando che « l’intero sviluppo della motivazione dell’avviso NUMERO_DOCUMENTO -specie ai foll. 5,6,7, e 8 RAGIONE_SOCIALE complessive 23 pagine -passa in rassegna tutte le “deficienze” individuate nelle
fatture, nella documentazione ed in tutti gli altri elementi contabili disponibili o messi a disposizione per concludere con la segnalazione della assenza” di ogni prova esauriente vuoi dell’effettuazione, in concreto, RAGIONE_SOCIALE “prestazioni” od “operazioni” esposte in fattura e, dunque, dando atto della constatata e ribadita oggettiva “sproporzione”, “antieconomicità ed “incongruità” dei corrispondenti “costi” in relazione anche (e ciò giusto per aggiungere altra valutazione d’incredibilità dell’esistenza RAGIONE_SOCIALE “operazioni”) all’attività di “elaborazione di dati e servizi meccanografici sul trend di crescita del settore sanitario nazionale ed estero …e relativi piani finanziari ed economici “che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto mettere a disposizione del committente COGNOME.»; motivando infine (pag.4) che l’Ufficio avrebbe presentato «in tal modo un profilo complessivo sulle generali carenze dei “costi” non riconosciuti ».
2.3 Si tratta di una motivazione, che oltre ad essere esistente, è anche articolata in modo tale da permettere di ricostruirne il percorso logico, rendendo così percepibile il fondamento della decisione.
Ed invero, secondo l’orientamento di questa Corte si ha motivazione omessa o apparente quando il giudice di merito trascura di indicare, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuando questi elementi, non procede ad una loro disamina logico-giuridica, tale da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40735; Cass., 5 luglio 2022, n. 21302).
2.4 La censura, inoltre, nella parte in cui si rivolge all’interpretazione che i giudici di secondo grado, hanno operato del contenuto motivazionale dell ‘avviso di accertamento, sulla base degli elementi in fatto acquisiti nel processo, è inammissibile perché ha ad oggetto un accertamento di fatto riservato istituzionalmente al giudice del merito,
il cui risultato è sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione.
2.5 A ciò si aggiunge che nel processo tributario di appello la novità della domanda deve essere verificata in stretto riferimento alla pretesa effettivamente avanzata nell’atto impositivo impugnato e, quindi, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati, poiché il processo tributario, in quanto rivolto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione del provvedimento stesso, nel quale l’Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale, e la sua pretesa è quella risultante dall’atto impugnato, sia per quanto riguarda il petitum , sia per quanto riguarda la causa petendi . Ne consegue che, per eccepire validamente la inammissibilità dell’appello per novità della domanda, è necessario dimostrare che gli elementi dedotti in secondo grado dall’RAGIONE_SOCIALE non sono stati evidenziati neppure nel processo verbale di constatazione e nel conseguente avviso di accertamento oggetto dell’impugnazione (Cass., 28 giugno 2012, n. 10806; Cass., 27 giugno 2019, n. 17231).
In particolare, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto all’art. 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o RAGIONE_SOCIALE censure del contribuente, che restano sempre deducibili (Cass., 22 settembre 2017, n. 22105; Cass., 29 dicembre 2017, n. 31224; Cass., 21 novembre 2016, n. 23587; Cass., 31 maggio 2016, n. 11223).
3. Il terzo motivo deduce la falsa applicazione dell’art. 58 del decreto legislativo n. 546/1992 (art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.);
l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.). Impugnazione dell’ordinanza del 4 giugno 2018. La sentenza impugnata riferiva, a pag. 3, di avere ammesso (con ordinanza del 4 giugno 2018, trascritta nella nota n. 26 del ricorso per cassazione) prima della discussione solo parte della documentazione che la difesa appellante aveva chiesto di produrre e di non ammettere, per l’opposizione dell’RAGIONE_SOCIALE, l’atto, assunto in sede penale, riguardante la testimonianza di COGNOME NOME, funzionario dell’RAGIONE_SOCIALE che aveva acquisito, unitamente alla funzionaria COGNOME NOME, dati e notizie con i verbali de 17 e 21 dicembre 2015. Il verbale della testimonianza del COGNOME si era reso disponibile presso la Cancelleria del Tribunale penale di L’RAGIONE_SOCIALE solamente il 4 giugno 2018. L’ordinanza della Commissione tributaria regionale era errata per la non conoscenza della procedura penale, perché, contrariamente a quanto motivato, il verbale della trascrizione della testimonianza penale non sarebbe stato in nessun caso disponibile lo stesso giorno dell’udienza perché la fonoregistrazione doveva essere inviata all’ufficio deputato alla trascrizione cartacea . Conclusivamente: il verbale della testimonianza penale del funzionario dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE andava ammesso in atti e se ne doveva tenere conto in sede di rinvio.
3.1 Il motivo, rivolto specificamente a censurare l’ordinanza del 4 giugno 2018, è inammissibile, dovendosi richiamare, in proposito, il principio statuito da questa Corte secondo cui, le ordinanze con cui il giudice istruttore o il collegio decidono in ordine alle richieste di ammissione RAGIONE_SOCIALE prove e dispongono in ordine all’istruzione della causa sono di norma revocabili, anche implicitamente, e non pregiudicano il merito della decisione della controversia, non essendo pertanto idonee ad acquistare efficacia di giudicato, né per altro RAGIONE_SOCIALE spiegano alcun effetto preclusivo, qualsiasi questione potendo essere
nuovamente trattata in sede di decisione e diversamente delibata (Cass., 22 novembre 2018, n. 30161; Cass., 18 aprile 2006, n. 8932). 3.2 Inoltre, anche a volerla intendere come riferita alla sentenza di secondo grado, è circostanza incontroversa che la produzione documentale è risultata disponibile in data 4 giugno 2018 (cfr. pag. 26 del ricorso per cassazione) e non risulta che la parte contribuente abbia chiesto la remissione in termini.
4. Il quarto motivo deduce la falsa applicazione dell’art. 14 del decreto legislativo n. 546/1992, in relazione all’art. 105 cod. proc. civ., e la violazione dell’art. 24 del decreto legislativo n. 546/1992, in relazione all’art. 268, comma secondo, cod. proc. civ. (art. 360, comma primo, n.3, cod. proc. civ.); la violazione dell’art. 53 del decreto legislativo n. 546/1992 (art. 360, comma primo, n.3, cod. proc. civ.). La Commissione tributaria regionale aveva violato l’art. 14 e l’art. 24 del decreto legislativo n. 546/1992 perché la prima occasione processuale per l’intervento era stata scandita dall’ordinanza che aveva disposto l’integrazione del contraddittorio, non già dalla fissazione della prima udienza del processo. Pertanto, a termini dell’art. 24, comma 3, e 40 del decreto legislativo n. 546/1992, l’interveniente aveva diritto di spiegare pienamente le proprie difese con l’atto di costituzione, senza preclusioni ad eventuali eccezioni e domande nuove. La Commissione tributaria regionale aveva violato l’art. 268 cod. proc. civ., pure da essa richiamato, che escludeva dalle preclusioni chi compariva volontariamente per l’integrazione necessaria del contraddittorio. L’Ufficio, con le controdeduzioni del 14 novembre 2016 all’atto di intervento volontario del COGNOME, non aveva indicato quali fossero le nuove eccezioni e neppure la sentenza aveva indicato quali nuove prospettazioni, domande ed eccezioni il COGNOME aveva apportato con l’intervento volontario, limitandosi ad affermare che il ricorrente aveva ampliato in modo cospicuo gli spunti, le difese e gli argomenti già
proposti dal ricorrente. Conclusivamente: l’interventore iussu iudicis aveva diritto di asserire e argomentare senza incorrere in preclusioni non comminate dalla norma processuale; né l’Ufficio né la sentenza avevano indicano quali sarebbero gli inammissibili argomenti introdotti dall’interventore; detti argomenti erano gli stessi dedotti nel ricorso principale, seppure illustrati diversamente; l’appello andava dichiarato inammissibile per la genericità della contestazione dell’Ufficio.
4.1 Il motivo è inammissibile per carenza di interesse.
4.2 Sotto un primo profilo perché il ricorrente, pur avendo dedotto che, in quanto interveniente aveva diritto di spiegare pienamente le proprie difese con l’atto di costituzione, non ha specificato, nemmeno in questa sede, quali fossero gli inammissibili argomenti da lui introdotti; sotto un secondo profilo, perché il ricorrente ha affermato che gli argomenti erano gli stessi di quelli dedotti nel ricorso principale, seppure illustrati diversamente, con la conseguenza che non erano state formulate eccezioni e/o domande nuove.
Dal ché prospetta una censura che, se anche fosse risolta come postula il ricorrente, è priva di qualsivoglia influenza in relazione alla doglianza proposta, essendo diretta in definitiva all’emanazione di una pronuncia senza alcun rilievo pratico (cfr. Cass., 25 giugno 2020, n. 12678, in motivazione).
Il quinto motivo deduce la falsa applicazione dell’art. 530 cod. proc. pen., in relazione all’art. 648 cod. proc. pen. e all’art. 58 del decreto legislativo n. 546/1992 (art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.), in quanto la Commissione tributaria regionale aveva pretermesso la valenza probatoria della sentenza penale di assoluzione del COGNOME assumendone la non documentata definitività (l’annotazione di irrevocabilità era stata apposta il 9 giugno 2018), circostanza indipendente dalla volontà della parte.
Il sesto motivo deduce la falsa applicazione dell’art. 530, comma 2, cod. proc. pen., in relazione all’art. 116 cod. proc. civ. (art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.). Il fatto in sé che il COGNOME fosse stato assolto ai sensi dell’art. 530, comma 2, cod. proc. civ., non legittimava la Commissione tributaria regionale a trascurare la rilevanza del giudicato penale.
Il settimo motivo deduce l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 116 cod. proc. civ. (art. 360, comma primo, n.5, cod. proc. civ.). La Commissione tributaria regionale, nella vicenda in esame, avrebbe dovuto valutare la sentenza penale, basata sugli stessi documenti prodotti in sede tributaria, nella sua interezza e non già estrapolandone pochi passaggi per poi giungere alla apodittica conclusione della «carenza di ogni, seppur sfocato e labile, spunto probatorio che colleghi quelle operazioni” fatturate alla RAGIONE_SOCIALE, ad una vera, effettiva attività d’ impresa». Le controdeduzioni del RAGIONE_SOCIALE avanti la Commissione tributaria regionale contenevano come parte essenziale la memoria penale per la discussione, sicché il Giudice di appello aveva a disposizione anche quanto emerso in sede penale, ma non ne aveva tenuto conto, così come non aveva tenuto conto dei documenti forniti dalla RAGIONE_SOCIALE che rispondevano alle contestazioni dell’Ufficio, dai quali si ricavava che i piani di settore della RAGIONE_SOCIALE erano stati esaminati in Francia dalla RAGIONE_SOCIALE madre RAGIONE_SOCIALE ed erano stati anche oggetto di contenzioso per il rimborso alla RAGIONE_SOCIALE del loro costo (venivano in rilievo specificamente: il verbale di testimonianza penale dell’A.D. della RAGIONE_SOCIALE; il verbale di testimonianza penale della Dr.ssa NOME COGNOME, commercialista della RAGIONE_SOCIALE; la corrispondenza riconosciuta dall’RAGIONE_SOCIALE e non contestata dall’Ufficio, circa il contenzioso insorto con la RAGIONE_SOCIALE ed il rifiuto
della RAGIONE_SOCIALE di registrare le fatture e le note di credito della RAGIONE_SOCIALE).
7.1 Il quinto, sesto e settimo motivo, che vanno trattati unitariamente perché connessi, sono infondati.
7.2 Con specifico riferimento al rapporto tra giudizio penale e giudizio tributario, premesso che spetta al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraRAGIONE_SOCIALE un giudizio implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante (Cass., 13 giugno 2014, n. 13485; Cass., 15 luglio 2009, n. 16499), questa Corte, proprio con riferimento ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha chiarito che in materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l’accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue che l’imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l’atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità
penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario (Cass., 28 giugno 2017, n. 16262; Cass., 23 maggio 2012, n. 8129).
7.3 Anche l’ordinanza richiamata dalla parte ricorrente, a pag. 48 del ricorso per cassazione (Cass., 5 luglio 2018, n. 17619), è conforme ai principi sopra esposti, atteso che, in quella sede, dove pure venivano in rilievo sentenze penali irrevocabili, questa Corte ha affermato che spettava al giudice del rinvio ogni valutazione in ordine alla rilevanza RAGIONE_SOCIALE sentenze di proscioglimento emesse nei confronti dei titolari della società contribuente, anche sotto il profilo dell’effettiva configurabilità del giudicato penale, rilevando che « nel processo tributario, l’efficacia vincolante del giudicato penale di assoluzione del legale rappresentante della società contribuente per insussistenza del reato di esposizione di elementi passivi fittizi mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, non opera automaticamente per i fatti relativi alla correlata azione di accertamento fiscale nei confronti della società, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto di quella testimoniale ex art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a fondare una pronuncia penale di condanna. Pertanto, stante l’evidenziata autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale definitiva in materia di reati fiscali, recependone acriticamente le conclusioni assolutorie ma, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta RAGIONE_SOCIALE parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio» (Cass. n. 19786 del 27/09/2011; si veda, altresì, Cass. n. 2938 del 13/02/2015, per la quale la sentenza penale irrevocabile rappresenta un semplice elemento di prova, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie, anche di natura presuntiva )».
7.4 Deve, dunque, concludersi per l’esclusione di ogni autorità automatica della sentenza penale irrevocabile sui reati tributari, nel giudizio tributario, in ragione dell’autonomia dei due giudizi che si fonda, per l’appunto, sulla diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione.
7.5 In ogni caso, i giudici di secondo grado hanno compiuto una valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze penali, affermando che rilevava pure un profilo di inammissibilità del quinto motivo, perché trascurava di censurare l’autonoma ratio decidendi , pure espressa, dal giudice tributario, laddove aveva affermato che la conclusione raggiunta dal giudice penale (di ragionevole dubbio in ordine alla fondatezza RAGIONE_SOCIALE contestazioni penali) lasciava inalterata la valenza e l’incisività dell’omessa offerta di elementi probatori che valessero a superare tutte le plurime emergenze di causa poste a fondamento della rideterminazione dei componenti positivi e negativi del reddito della RAGIONE_SOCIALE e del conseguente recupero RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte.
7.6 E’ utile ricordare che questa Corte ha statuito che nel caso in cui venga impugnata con ricorso per cassazione una decisione che si fondi su più ragioni, tutte autonomamente idonee a sorreggerla, è necessario, per giungere alla cassazione della pronuncia, non solo che ciascuna di esse abbia formato oggetto di specifica censura, ma anche che il ricorso abbia esito positivo nella sua interezza con l’accoglimento di tutte le censure, affinché si realizzi lo scopo proprio di tale mezzo di impugnazione, il quale deve mirare alla cassazione del provvedimento, per tutte le ragioni che autonomamente lo sorreggano (Cass., 12 ottobre 2007, n. 21431; Cass., Sez. U., 8 agosto 2005, n. 16602).
Ne consegue che è sufficiente che anche una sola RAGIONE_SOCIALE dette ragioni non abbia formato oggetto di censura, ovvero, che pur essendo stata impugnata, sia stata rigettata, perché il ricorso debba essere respinto nella sua interezza, divenendo inammissibili, per difetto di interesse, le censure avRAGIONE_SOCIALE le altre ragioni poste a base del provvedimento impugnato» (Cass., Sez. U., 8 agosto 2005, n. 16602).
8. L’ottavo motivo (che fa riferimento alla ripresa a tassazione della fattura RAGIONE_SOCIALE n. 85 del 15 maggio 2010) deduce l’omesso esame di
fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 116 cod. proc. civ. (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.). La sentenza della Commissione tributaria regionale aveva pretermesso le evidenze penali (sentenza e verbale di testimonianza COGNOME) e non aveva motivato perché un errore di annotazione non potesse essere una «spiegazione» sufficiente, dopo che la professionista responsabile del disguido lo aveva chiarito, sotto impegno, avanti al Giudice penale.
8.1 Il motivo è inammissibile, atteso che il denunciato vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. concerne esclusivamente l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e che abbia carattere decisivo per il giudizio (Cass., Sez. U., sentenza 7 aprile 2014, n. 8053).
Questa Corte ha, infatti, chiarito che il fatto storico prospettato, inteso come un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, deve essere decisivo, ovvero per potersi configurare il vizio è necessario che la sua assenza conduca, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, ad una diversa decisione, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data, vale a dire un fatto che se esaminato avrebbe determinato un esito diRAGIONE_SOCIALE della controversia (Cass., 8 ottobre 2014, n. 21152; Cass., 14 novembre 2013, n. 25608).
8.2 Nel caso in esame, i giudici di secondo grado, nel contesto che illustrava le ragioni che inducevano alla condivisione del gravame proposto dall’Ufficio, nei suoi aspetti essenziali, hanno affermato, alle pagine 4 e 5 della sentenza impugnata, che la sentenza era generica e non appagante sui profili specifici riguardanti l’avviso, che avrebbe richiesto una disamina critica più attenta e una loro complessiva considerazione e che il giudizio di erroneità del recupero tra i
componenti negativi della fattura n. 85 del 15 maggio 2010 della RAGIONE_SOCIALE era addirittura apodittico (ovvero era privo di ogni autonoma valutazione del giudice di primo grado), in quanto mutuava supinamente la spiegazione offerta dal ricorrente, basata soltanto sulla medesimezza dell’imposto fatturato.
8.3 Non sussiste, dunque, il vizio di motivazione dedotto, avendo questa Corte, più volte precisato, che l’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., nel testo novellato dall’art. 83, decreto legge n. 83/2012, deve essere interpretato, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al «minimo costituzionale» del sindacato di legittimità sulla motivazione ed è pertanto denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della motivazione (Cass., Sez. U., 28 ottobre 2020, n. 23746; Cass., Sez. U., 7 aprile 2014 n. 8053);
9. Il nono motivo deduce l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 116 cod. proc. civ. (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.); la violazione dell’art. 12 della legge n. 212/2000 e dell’art. 32, comma 5, del d.P.R. n. 600/1973 (art. 360, comma primo, n.3, cod. proc. civ.). Trattandosi di «contributi armonizzati» (IVA) e di «verifica a tavolino» presso l’Ufficio, era dovuta la regolarità del contraddittorio con RAGIONE_SOCIALE.
rivolta al contribuente, con violazione dei canoni di lealtà tra l’RAGIONE_SOCIALE e il contribuente.
9.1 La dedotta violazione del contraddittorio endoprocedimentale è infondata.
9.2 Questa Corte, al riguardo, ha affermato che, in tema di diritti e garanzie del contribuente, se l’avviso di accertamento ha come oggetto tributi non armonizzati (Irpef e Irap) determinati «a tavolino», ossia presso gli Uffici dell’RAGIONE_SOCIALE finanziaria su base documentale, nessuna norma prevede l’obbligo di contraddittorio a pena di invalidità; mentre, se ha per oggetto un tributo armonizzato (come l’Iva), la mancata instaurazione del pur doveroso contraddittorio non può ritenersi causa d’invalidità dell’atto accertativo qualora il contribuente non abbia allegato cosa avrebbe fatto valere in sede amministrativa ove il contraddittorio endoprocedimentale fosse stato attivato (Cass., 1 aprile 2022, n. 10564).
Più in particolare, è stato affermato che, in relazione ai tributi «armonizzati», affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale,
sviamento RAGIONE_SOCIALE strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto (Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823, citata e da ultime, tra le tante: Cass., 10 marzo 2021, n. 6619; Cass., 26 marzo 2021, n. 8612; Cass., 4 maggio 2021, n. 11589; Cass., 27 maggio 2021, n. 14723), onere che, nel caso in esame, non è stato assolto dalla parte ricorrente.
9.3 Anche il vizio di omesso esame è infondato, poiché la Commissione tributaria regionale ha preso in considerazione le condizioni di salute del COGNOME, affermando che le stesse non potevano, tuttavia, svolgere una qualche funzione di sostegno o giustificazione sul piano fiscale (cfr. pag. 6 della sentenza impugnata).
Il decimo motivo deduce la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. (art. 360, comma primo, n.3, cod. proc. civ.); la violazione dell’art. 2697 cod. civ. (art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.); l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 116 cod. proc. pen. ( rectius : cod. proc. civ.) (art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.). La sentenza impugnata aveva violato i principi di onere della prova, perché, una volta vinta da parte della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE l’allegazione dell’Ufficio fondata su presunzioni inesatte (il RAGIONE_SOCIALE di abiti), ed una volta fornita la documentazione dell’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni ritenute inesistenti (pianificazione d’impresa), incombeva all’Ufficio l’onere di dimostrare che la RAGIONE_SOCIALE fosse, ad esempio, una società cartiera, fatto questo neppure insinuato dall’Ufficio. La Commissione tributaria regionale aveva presunto inattendibile l’oggetto sociale della RAGIONE_SOCIALE in quanto troppo ampio (ampiezza invero consentita dalla legge) e perché la società risultava avere un socio unico (fatto altrettanto lecito): da tale presunzione di inattendibilità RAGIONE_SOCIALE Statuto RAGIONE_SOCIALE i giudici di secondo grado avevano tratto l’ulteriore
presunzione che il COGNOME fosse a conoscenza dell’inesistenza di una vera, effettiva attività d’impresa (come sottolineato a più riprese dall’RAGIONE_SOCIALE). La sentenza impugnata aveva violato ulteriormente gli stessi canoni di prova perché aveva fatto carico alla RAGIONE_SOCIALE un controllo sulla RAGIONE_SOCIALE che il ricorrente non avrebbe mai potuto fare, non avendo accesso all’Anagrafe tributaria e neppure i poteri della Guardia di Finanza. L’unico documento accessibile al pubblico era, appunto, il certificato camerale della RAGIONE_SOCIALE, che riscontrava che il primo punto dell’oggetto sociale indicato era esattamente l’attività richiesta dalla RAGIONE_SOCIALE e fatturata dalla RAGIONE_SOCIALE.
11. L’undicesimo motivo deduce la falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. (art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.); l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti in relazione agli artt. 115 e 116 cod. proc. pen. ( rectius : cod. proc. civ.) (art.360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.). La Commissione tributaria regionale aveva ignorato la visura camerale dell’RAGIONE_SOCIALE, prodotta dal ricorrente, comprovante la vigenza di quel fornitore e aveva pretermesso il deposito all’Ufficio degli elaborati tecnici da quella provenienti, così onerando il contribuente per non avere reso, nelle suddette circostanze, le immediate informazioni all’Ufficio; gli indizi dell’Ufficio che implicavano l’inversione dell’onere della prova non potevano consistere unicamente nella momentanea difficoltà del contribuente a rispondere alle domande. La sentenza era priva di reale motivazione sull’esclusione della documentazione RAGIONE_SOCIALE e aveva violato i principi di riparto dell’onere della prova.
12. Il dodicesimo motivo deduce la falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.); l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 116 cod. proc. pen. ( rectius: cod. proc. civ.) (art. 360, comma
primo, n. 5, cod. proc. civ.). La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto insignificante e vistosamente generica l’enunciazione del primo Giudice circa la correttezza della contabilità della RAGIONE_SOCIALE: a suo dire, il primo Giudice ne avrebbe arbitrariamente presunto la regolarità perché il ricorrente COGNOME aveva stigmatizzato come lo avesse ammesso lo stesso Ufficio; mentre, sempre a detta dei giudici di secondo grado, neppure il COGNOME aveva mai dedotto e neppure prospettato siffatta correttezza contabile. Il percorso della Commissione tributaria regionale era contorto e arbitrario e violava i canoni di onere probatorio, addebitando al ricorrente mancanze inesistenti. La Commissione tributaria regionale non aveva potuto affermare l’irregolarità della contabilità RAGIONE_SOCIALE ma aveva sostanzialmente posto a carico del ricorrente la prova contraria, che invece incombeva all’Ufficio in sede di accertamento ed in prima difesa nel giudizio di primo grado. L’incontestata correttezza formale della contabilità doveva, ai sensi dell’art.116 cod. proc. civ., essere valutata anziché esclusa per giudicare circa la presunta inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni
12.1 I motivi, che vanno trattati congiuntamente perché investono profili diversi della medesima questione, riguardante l’accertamento induttivo-analitico, in presenza di operazioni oggettivamente inesistenti sia ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, che ai fini IVA, e i criteri di ripartizione dell’onere della prova ad esso correlati, sono infondati.
12.2 Con specifico riferimento all’ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l’amministrazione finanziaria contesti l’inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, questa Corte ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l’onere di provare che l’operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o
indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia. Più in particolare, la dimostrazione a carico dell’amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza RAGIONE_SOCIALE indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell’ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sé sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l’onere della prova incombente sull’amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della
prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall’art. 2697, comma secondo, cod. civ. (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628). In particolare, in tema di IVA, una volta che l’RAGIONE_SOCIALE finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., 18 ottobre 2021, n. 28628, in motivazione, citata; Cass., 5 luglio 2018, n. 17619), principio che, dunque, rende infondato il profilo di censura relativo alla regolarità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili della società RAGIONE_SOCIALE.
Al fine di individuare, poi, quali elementi presuntivi possono essere forniti dall’amministrazione finanziaria per assolvere al proprio onere di prova in caso di operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, gli stessi devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l’operazione non sia mai stata posta in essere e, sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il soggetto che ha emesso la fattura era privo di idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell’operazione indicata in fattura (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851).
Infine, con specifico riferimento alla prova della consapevolezza di partecipare ad una frode, questa Corte ha più volte precisato che, in
tema d’Iva, l’amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l’indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (Cass., 10 novembre 2020, n. 25113).
12.3 La Commissione tributaria regionale ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti; partendo dall’esame dell’avviso di accertamento ha richiamato tutte le «deficienze» che erano state individuate nelle fatture, nella documentazione ed in tutti gli altri elementi contabili disponibili o messi a disposizione, per arrivare alla conclusione che le operazioni fatturate erano oggettivamente inesistenti, anche per l’oggettiva sproporzione, l’antieconomicità e l’incongruità dei corrispondenti costi in relazione all’attività di « elaborazione di dati e servizi meccanografici sul trend di crescita del settore sanitario nazionale ed estero…e relativi piani finanziari ed economici » che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto mettere a disposizione del committente COGNOME, quale accomandatario della RAGIONE_SOCIALE; i giudici di secondo grado hanno pure evidenziato che la società RAGIONE_SOCIALE non aveva mai dichiarato , dal dicembre 2007 al 2011, quale fosse l’attività prevalente e in concreto esercitata, mentre dalla visura camerale della RAGIONE_SOCIALE dell’11 febbraio 2016 risultava che essa era l’attività di « sviluppo di progetti immobiliari senza costruzione », attività, dunque, del tutto scollegata ai beni venduti oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture ritenute oggettivamente inesistenti. Nella sostanza, dunque, i giudici di secondo grado hanno
ritenuto che non vi erano elementi che collegassero le operazioni fatturate dalla RAGIONE_SOCIALE alla RAGIONE_SOCIALE, ad una vera, effettiva attività d’impresa e, nel contempo, alla società asseritamente «fruitrice», ciò che rendeva ultronea ogni considerazione sulla possibile sproporzione del «costo» RAGIONE_SOCIALE operazioni, sia in relazione alla mole complessiva dei «costi» esposti, sia in relazione alle capacità e potenzialità proprie della pretesa fornitrice. La Commissione tributaria regionale ha, infine, ritenuto che la prova della effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate non poteva essere ricavata da scritture private transattive riguardante un’apparente «conciliazione» tra la RAGIONE_SOCIALE ed il rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, mentre la verifica operata dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sui «partitari» esibiti dalla RAGIONE_SOCIALE non avevano consentito il rinvenimento di alcuna traccia dei rapporti che si assumevano essere intercorsi con la RAGIONE_SOCIALE, né erano stati offerti sia pur labili indizi giustificativi dell’emissione RAGIONE_SOCIALE note di credito. Con specifico riferimento, poi, alla fattura n. 1 del 7 aprile 2010 per euro 20.000,00 emessa dalla società RAGIONE_SOCIALE, la Commissione tributaria regionale aveva affermato che lo stesso COGNOME, contestato il relativo costo, non aveva dato alcuna prova in ordine all’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate.
12.4 In conclusione, non è dubitabile che l’insieme di elementi indicato dall’Ufficio nell’avviso di accertamento a supporto della propria tesi ha legittimato la presunzione che le prestazioni di servizi oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE e dalla RAGIONE_SOCIALE non siano state in realtà realizzate, ragion per cui viene a gravare sulla RAGIONE_SOCIALE la prova dell’effettiva esecuzione RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi. In questo senso, ritiene il Collegio che non ci sia stata alcuna violazione dei principi in materia di onere probatorio da parte della Commissione tributaria regionale, che ha pure valutato la documentazione probatoria offerta dalla società contribuente in adempimento dell’onere probatorio
che la legge pone a suo carico, ritenendola tuttavia inidonea a provare l’effettiva esecuzione RAGIONE_SOCIALE prestazioni oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture.
Per quanto esposto, il ricorso va rigettato e la parte ricorrente va condannata al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, sostenute dall’RAGIONE_SOCIALE controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell’ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso principale e condanna la parte ricorrente al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 6.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi d ell’art. 13 , comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserit o dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico della parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contribut o unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, ove dovuto.
Così deciso in RAGIONE_SOCIALE, in data 20 gennaio 2023.