Operazioni inesistenti: onere della prova fiscale

Un informatore farmaceutico si è visto contestare la deducibilità di costi per operazioni inesistenti. L’Agenzia delle Entrate ha fornito prove presuntive sulla fittizietà delle fatture, basate sull’inoperatività delle società fornitrici. La Corte di Cassazione ha stabilito che, in presenza di indizi gravi, precisi e concordanti da parte dell’amministrazione finanziaria, l’onere di dimostrare l’effettività della prestazione ricade sul contribuente. La sentenza di secondo grado, che aveva annullato la pretesa fiscale con una motivazione apparente, è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: Chi Deve Provare Cosa? La Cassazione Fa Chiarezza

La gestione dei costi aziendali e la loro corretta deduzione fiscale rappresentano un terreno complesso, soprattutto quando l’Amministrazione Finanziaria contesta la realtà delle transazioni sottostanti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito i principi fondamentali sull’onere della prova in materia di operazioni inesistenti, fornendo indicazioni preziose per contribuenti e professionisti. Il caso analizzato riguarda un informatore farmaceutico a cui sono stati contestati costi per l’acquisto di materiale pubblicitario, ritenuti fittizi dall’Agenzia delle Entrate.

I Fatti del Caso: Fatture Sospette e Costi Contestati

L’Agenzia delle Entrate ha emesso due avvisi di accertamento nei confronti di un informatore scientifico, contestando la deducibilità di due principali categorie di costi relativi agli anni 2004 e 2005:
1. Costi per materiale pubblicitario: Fatture per l’acquisto di gadget e materiali promozionali emesse da due società. L’Ufficio sosteneva che si trattasse di operazioni inesistenti, basandosi su una serie di indizi: le società fornitrici avevano un oggetto sociale incompatibile (impianti elettrici e lavori edili), una era stata dichiarata fallita l’anno precedente, ed entrambe non avevano presentato dichiarazioni dei redditi per gli anni in questione.
2. Spese per pasti e soggiorni: Costi sostenuti per offrire pranzi e pernottamenti a terzi, alcuni dei quali in località turistiche durante periodi feriali. Questi erano stati classificati dall’Agenzia in parte come spese di rappresentanza (deducibili in misura limitata) e in parte come spese extraprofessionali (totalmente indeducibili).

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato pienamente ragione al contribuente, ritenendo insufficienti gli indizi forniti dall’Agenzia e considerando tutte le spese deducibili come costi di marketing. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Cassazione sull’Onere della Prova per le Operazioni Inesistenti

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR sulla questione delle operazioni inesistenti e rinviando il caso a un nuovo esame. Il punto centrale della decisione è la riaffermazione del corretto riparto dell’onere della prova.

La Corte ha stabilito che:
– Spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire elementi probatori, anche sotto forma di presunzioni semplici – purché gravi, precise e concordanti – per dimostrare che le operazioni fatturate non sono mai state poste in essere.
– Una volta che l’Ufficio ha assolto a tale onere, la palla passa al contribuente, il quale deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. Non è sufficiente, a tal fine, la mera esibizione della fattura o la regolarità delle scritture contabili, strumenti spesso utilizzati proprio per mascherare operazioni fittizie.

La Corte ha invece respinto il motivo di ricorso relativo alle spese per pasti e soggiorni, confermando la valutazione della CTR che le aveva qualificate come spese di pubblicità interamente deducibili.

Le Motivazioni: Una Giustificazione ‘Apparente’ Non Basta

La Cassazione ha criticato duramente la sentenza della CTR, definendo la sua motivazione “apodittica” e “del tutto astratta”, in pratica una motivazione apparente. I giudici di secondo grado si erano limitati a svalutare gli indizi portati dall’Agenzia senza confutarli nel merito, affermando genericamente che “nulla di concreto è stato dimostrato” e criticando la mancata esecuzione di un riscontro diretto presso le società fornitrici.

Secondo la Suprema Corte, gli elementi offerti dall’Agenzia erano invece tutt’altro che irrilevanti:
– L’incompatibilità dell’oggetto sociale dei fornitori (edilizia ed impianti elettrici) con la merce venduta (cancelleria e gadget).
– Lo stato di fallimento di una delle società fornitrici, dichiarato prima dell’emissione delle fatture.
– La mancata presentazione della dichiarazione dei redditi da parte di entrambe le società, indice che i corrispettivi non erano stati tassati.
– La modalità di pagamento indicata in fattura (“rimessa diretta”) senza alcuna prova effettiva dell’avvenuto pagamento.

Questi elementi, considerati nel loro complesso, costituivano un quadro presuntivo solido che la CTR avrebbe dovuto valutare attentamente, prima di rigettare la pretesa fiscale. Invece, sminuendoli senza un’analisi adeguata, il giudice di merito è venuto meno al suo dovere di motivazione, rendendo la sentenza nulla su questo punto.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprese e Professionisti

Questa ordinanza offre un importante monito: di fronte a una contestazione di operazioni inesistenti fondata su solidi indizi, il contribuente non può adottare una difesa passiva. La regolarità formale dei documenti non è uno scudo sufficiente. È necessario fornire prove concrete che attestino l’effettiva esecuzione della prestazione o la consegna dei beni (es. documenti di trasporto, corrispondenza commerciale, prove testimoniali, campioni dei beni acquistati). L’insegnamento della Corte è chiaro: il giudice tributario deve condurre un’analisi approfondita del quadro indiziario presentato dall’Ufficio e, solo se questo è ritenuto grave, preciso e concordante, procedere alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente. Una motivazione sbrigativa o generica non supera il vaglio di legittimità.

In caso di accertamento per operazioni inesistenti, chi ha l’onere della prova?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire indizi gravi, precisi e concordanti sulla fittizietà delle operazioni. Una volta fornita questa prova presuntiva, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettiva esistenza delle transazioni.

Quali elementi possono costituire una prova presuntiva sufficiente per l’Agenzia delle Entrate?
Secondo la sentenza, elementi come l’incompatibilità dell’oggetto sociale del fornitore, il suo stato di fallimento o inattività, la mancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi e l’assenza di prove concrete di pagamento possono costituire, nel loro insieme, un quadro presuntivo sufficiente a contestare l’operazione.

La semplice esibizione della fattura è sufficiente per il contribuente a dimostrare la realtà di un’operazione?
No. La Corte di Cassazione chiarisce che, a fronte di solidi indizi di fittizietà forniti dall’Ufficio, la mera esibizione della fattura o la regolarità formale delle scritture contabili non sono sufficienti a superare la contestazione, poiché tali documenti sono spesso utilizzati proprio per simulare operazioni mai avvenute.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3503 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3503 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 07/02/2024

Irpef-Iva; informatore farmaceutico

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20040/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

-ricorrente – contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura a margine del controricorso, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dei medesimi in Roma al INDIRIZZO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 557/06/2015 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO, depositata il 2/02/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/01/2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE, Direzione provinciale di Roma 3, emetteva due avvisi di accertamento, a fini Irpef, Irap e Iva, per gli anni di imposta 2004 e 2005, con cui recuperava a imposizione nei confronti di NOME COGNOME, esercente l’attività di informatore scientifico, costi inerenti alla voce spese di pubblicità, determinati dall’acquisto di materiali e gadget per la pubblicizzazione dei prodotti farmaceutici, ritenuti relativi a operazioni oggettivamente inesistenti in forza di alcuni elementi fattuali che deponevano per la non operatività RAGIONE_SOCIALE società venditrici; costi inerenti a spese per pasti e soggiorni offerti a terzi, ritenuti spese di rappresentanza e quindi deducibili nei limiti previsti dall’art. 108 t.u.i.r. nella formulazione vigente ratione temporis , e infine costi per la somministrazione di alimenti e bevande in pubblici esercizi e costi per prestazioni alberghiere, ritenuti non inerenti in quanto relativi a pasti consumati e offerti a terzi e a soggiorni svolti in periodo feriale in località turistiche, lontane dalla sede di lavoro, e quindi da ritenersi spese extraprofessionali.
La CTP di Roma, adita con distinti ricorsi, previa loro riunione, li accoglieva in relazione alle spese per l’acquisto del materiale pubblicitario, assumendo che l’amministrazione non aveva cercato riscontri presso le società emittenti le fatture, e li rigettava quanto alle spese inerenti ai pasti e ai soggiorni.

La CTR del Lazio rigettava l’appello principale dell’RAGIONE_SOCIALE e accoglieva l’appello incidentale del contribuente.

In particolare i giudici del gravame evidenziavano, quanto ai costi per operazioni inesistenti, che l’ufficio, al di là degli elementi indicativi della inoperatività RAGIONE_SOCIALE società fornitrici e della loro inidoneità a commercializzare prodotti privi di qual siasi collegamento con l’attività

descritta nell’oggetto sociale, non aveva compiuto accertamenti sulle società stesse; ritenevano, quanto ai costi per somministrazione di alimenti e bevande, per pasti consumati e offerti a terzi, per prestazioni alberghiere, che fossero tutti deducibili, specificando, quanto alla somministrazione di alimenti e bevande, che esse avevano la finalità di portare a conoscenza dei clienti medici l’offerta del prodotto farmaceutico, e quindi costituivano spese di marketing.

Contro tale sentenza ha proposto ricorso l’RAGIONE_SOCIALE, affidandosi a tre motivi.

Resiste NOME COGNOME con controricorso, illustrato da successiva memoria.

La causa è stata fissata per l’adunanza camerale del 24/01/2024.

Considerato che:

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la difesa erariale deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 109 t.u.i.r . , dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 cod. civ.; il motivo attiene alla ripresa dei costi sostenuti per operazioni, ritenute inesistenti, per l’acquisto di materiali pubblicitari, e con esso si deduce che la CTR non abbia valutato che la prova dei pagamenti non sia determinante nel ritenere le operazioni effettivamente eseguite e che la CTR non abbia correttamente applicato le regole del riparto degli oneri probatori, non tenendo in adeguata considerazione gli indizi, gravi, precisi e concordanti, offerti dall’u fficio che aveva evidenziato come le due società (RAGIONE_SOCIALE nel 2004 e RAGIONE_SOCIALE nel 2004 e 2005) che avevano emesso le fatture contestate avevano quale oggetto sociale, rispettivamente, la collocazione di impianti elettrici e la realizzazione di lavori edili; che inoltre la RAGIONE_SOCIALE era stata dichiarata fallita nel 2003; che entrambe le società, negli anni in questione, non avevano
presentato la dichiarazione dei redditi (per cui i corrispettivi derivanti da tali operazioni non erano stati oggetto di tassazione); che la modalità di pagamento indicata in fattura era in tutti i casi la rimessa diretta; che non era stata prodotta alcuna prova del pagamento.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 108 e dell’art. 109, comma 2, t.u.i.r. e dell’art. 2697 cod. civ.; il motivo attiene alle riprese ulteriori e si duole che la CTR abbia ritenuto inerenti tali spese senza alcuna motivazione o prova, mentre l’ufficio aveva ritenuto che talune spese costituissero spese di rappresentanza, deducibili nei limiti di un terzo da ripartire in cinque esercizi, ai sensi dell’ art. 108, comma 2, t.u.i.r., vigente ratione temporis ; che altre spese, per pasti consumati o offerti a terzi, nei fine settimana in località turistiche nonchè per i soggiorni in albergo in località turistiche, non fossero inerenti all’attività di impresa; la CTR avrebbe inoltre errato riconoscendo genericamente tutte le spese totalmente deducibili, non operando alcuna differenza.
Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., deduce la nullità della sentenza, laddove ha deciso sulla ripresa dei costi per operazioni oggettivamente inesistenti, per motivazione apparente.

Nel controricorso sono proposte diverse eccezioni di inammissibilità del ricorso e di alcuni singoli motivi.

2.1. L’eccezione di inammissibilità per difetto di indicazione di specifici errori compiuti dal giudice di merito deve essere esaminata in relazione ai singoli motivi di ricorso.

2.2. I nfondata è l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto del requisito di autosufficienza, in quanto esso sarebbe meramente riproduttivo, con la tecnica del copia e incolla, degli atti dei precedenti gradi di giudizio.

Va premesso che la tecnica di redazione dei cosiddetti ricorsi <> o <> implica una pluralità di documenti integralmente riprodotti all’interno del ricorso, senza alcuno sforzo di selezione o rielaborazione sintetica dei loro contenuti. Tale eccesso di documentazione integrata nel ricorso non soddisfa la richiesta alle parti di una concisa rielaborazione RAGIONE_SOCIALE vicende processuali contenuta nel codice di rito per il giudizio di cassazione, viola il principio di sinteticità che deve informare l’intero processo (anche in ragione del principio costituzionale della ragionevole durata di questo), impedisce di cogliere le problematiche della vicenda e comporta non già la completezza dell’informazione, ma il sostanziale <> dei dati effettivamente rilevanti per le argomentazioni svolte, tanto da risolversi, paradossalmente, in un difetto di autosufficienza del ricorso stesso. La Corte di cassazione, infatti, non ha l’onere di provvedere all’indagine ed alla selezione di quanto è necessario per la discussione del ricorso (Cass. 4/04/2018, n. 8245).
Le Sezioni Unite di questa Corte hanno osservato che il requisito dell’esposizione sommaria dei fatti di causa, previsto dall’art. 366, n. 3, cod. proc. civ., è preordinato allo scopo di agevolare la comprensione dell’oggetto della pretesa, l’esito dei gradi precedenti con eliminazione RAGIONE_SOCIALE questioni non più controverse ed il tenore della sentenza impugnata in immediato coordinamento con i motivi di censura (Cass. 17/07/2009, n. 16628). È stato, altresì, precisato (Cass. 2/05/2013, n. 10244) che la pedissequa riproduzione di atti processuali e documenti, ove si assuma che la sentenza impugnata non ne abbia tenuto conto o li abbia mal interpretati, non soddisfa il requisito di cui all’art. 366 n. 3 cod. proc. civ. in quanto costituisce onere del ricorrente operare una sintesi del fatto sostanziale e processuale, funzionale alla piena comprensione e valutazione RAGIONE_SOCIALE censure, al fine di evitare di delegare alla Corte un’attività, consistente nella lettura integrale di atti
e documenti assemblati finalizzata alla selezione di ciò che effettivamente rileva ai fini della decisione, che, inerendo al contenuto del ricorso, è di competenza della parte ricorrente e, quindi, del suo difensore.

Ciò premesso, nella specie, non ricorrono gli elementi di tale fattispecie, in quanto gli unici atti, in parte, riprodotti sono la sentenza di appello e le controdeduzioni della difesa erariale. E del resto è fermo principio espresso da questa Corte quello per cui le suesposte considerazioni non valgono ove il coacervo dei documenti integralmente riprodotti, essendo facilmente individuabile ed isolabile, possa essere separato ed espunto dall’atto processuale, la cui autosufficienza, una volta resi conformi al principio di sinteticità il contenuto e le dimensioni globali, dovrà essere valutata in base agli ordinari criteri ed in relazione ai singoli motivi (Cass. 19/05/2017, n. 12641; Cass. 18/09/2015, n. 18363)
2.3. Anche l’eccezione di inammissibilità del ricorso , perchè esso sarebbe volto a una rivalutazione degli apprezzamenti meritali della CTR, deve essere esaminata nello scrutinio dei singoli motivi.

Ciò premesso, il primo motivo va esaminato unitamente al terzo, con cui la difesa erariale assume che la motivazione offerta dalla CTR sul tema della ripresa dei costi per operazioni inesistenti sia meramente apparente.

I due motivi sono ammissibili e fondati.

3.1. Va osservato che, tenuto conto del contenuto complessivo del primo motivo di ricorso in esame, nello stesso è stata chiaramente prospettata la violazione, in primo luogo, del principio del riparto dell’onere di prova nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti, avendo, peraltro, escluso il giudice del gravame che gli elementi indiziari proposti dalla ricorrente potessero avere rilevanza ai fini dell’assolvimento dell’onere di prova sulla stessa gravante. Nella
prospettiva, dunque, della linea difensiva sulla quale si fonda la ragione di censura, correttamente parte ricorrente ha fatto riferimento alla violazione dell’art. 2697, cod. civ., norma sulla quale si basa la ripartizione dell’onere di prova, nonché alle previsioni normative tributarie che, più specificamente, dettano i principi in materia di prova presuntiva (dunque l’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 ).

3.2. Occorre poi osservare che quel che parte ricorrente lamenta non implica una rivalutazione degli elementi meritali, bensì involge la non corretta sussunzione della fattispecie nell’ambito del paradigma astratto RAGIONE_SOCIALE norme citate, concretantesi, in particolare, nell’avere ritenuto che parte ricorrente non avesse assolto all’onere di prova su di esso gravante, nonostante la molteplicità di elementi indiziari, proposti a supporto della pretesa della natura oggettivamente inesistente RAGIONE_SOCIALE operazioni di cui alle fatture passive, di cui, non correttamente, il giudice del gravame ha svalutato o escluso la rilevanza.
3.3. E’ infondata altresì l’eccezione di inammissibilità specificamente proposta nei confronti del primo motivo perché in realtà, pur prospettato in termini di violazione di legge, denuncerebbe un vizio motivazionale, riconducibile al n. 5 dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., soggetto al limite dell’art. 348 -ter cod. proc. civ., dovuto alla presenza di una cd. doppia conforme. Il motivo denuncia, infatti, violazione e falsa applicazione di norme di legge, nei termini sopra riportati, e quindi non corrisponde, neanche in concreto, al canone del n. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ.
3.4. Del tutto infondate sono le eccezioni di inammissibilità in relazione al terzo motivo, con cui infatti viene dedotta una questione processuale consistente nella nullità della sentenza per motivazione apparente.

3.5. La questione attiene al corretto riparto dell’onere della prova qualora sia stata contestata dall’amministrazione finanziaria l’inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni di cui alle fatture passive nonché alla individuazione degli elementi indiziari sui quali la pretesa può essere correttamente basata.

Sotto tale profilo, va precisato, in primo luogo, che, poichè la fattura, di regola, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’Iva e alla deducibilità dei costi, spetta all’Ufficio dimostrare il difetto RAGIONE_SOCIALE condizioni per l’insorgenza di tale diritto. La dimostrazione può ben consistere in presunzioni semplici, poichè la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. 6/07/2018, n. 17619).
Con specifico riferimento all’ipotesi, di cui alla presente controversia, in cui l’amministrazione finanziaria contesti l’inesistenza di operazioni assunte a presupposto della deducibilità dei relativi costi e di detraibilità della relativa imposta, questa Corte ha espresso il consolidato orientamento secondo cui la stessa ha l’onere di provare che l’operazione commerciale documentata dalla fattura non è stata in realtà mai posta in essere, indicando gli elementi presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. 18/10/2021, n. 28628).
Più in particolare, la dimostrazione a carico dell’amministrazione finanziaria è raggiunta qualora siano forniti validi elementi che, alla

stregua dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza RAGIONE_SOCIALE indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Infatti, nell’ordinamento tributario, gli elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a mente degli univoci precetti dettati dalle sopra indicate previsioni normative, sono idonee, di per sè sole considerate, a fondare il convincimento del giudice. Assolto in tal guisa l’onere della prova incombente sull’amministrazione finanziaria, grava poi sul contribuente la dimostrazione dell’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate.
Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, a tanto onerato dall’art. 2697, comma secondo, cod. civ.
Ed infatti, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto

essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia.

3.6. Nel caso di specie il giudice del gravame, con motivazione apodittica (<>) e del tutto astratta (<>), svaluta il valore pregnante ed inferenziale dei diversi elementi presuntivi offerti dall’amministrazione, che aveva evidenziato come le due società (RAGIONE_SOCIALE nel 2004 e RAGIONE_SOCIALE nel 2004 e 2005) che avevano emesso le fatture contestate avevano quale oggetto sociale, rispettivamente, la collocazione di impianti elettrici e la realizzazione di lavori edili, incompatibili con la fornitura di materiali di cancelleria; che inoltre la RAGIONE_SOCIALE era stata dichiarata fallita nel 2003; che entrambe le società, negli anni in questione, non avevano presentato la dichiarazione dei redditi (per cui i corrispettivi derivanti da tali operazioni non erano stati oggetto di tassazione); che la modalità di pagamento indicata in fattura era in tutti i casi la rimessa diretta; che non era stata prodotta alcuna prova attinente al pagamento.
Trattasi di elementi che complessivamente considerati avrebbero potuto fondare l’asserita inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni e che la CTR avrebbe dovuto valutare ed eventualmente confutare con adeguata motivazione, per poi, ove tali elementi fossero stati ritenuti probanti l’assunto erariale, dare ingresso alla prova contraria offerta dal contribuente.

Ed invece il giudice non può, quando esamina le argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico » della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di

iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico » della dichiarazione stessa (Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 23/01/2006, n. 1236).

Proprio la necessità di esporre le ragioni del giudizio di prevalenza di una tesi sull’altra esclude che, sul punto, la motivazione possa essere integrata dagli ampi riferimenti, contenuti negli atti difensivi del controricorrente, agli atti di parte e ai documenti prodotti in causa (in particolare le dichiarazioni scritte dei medici che avrebbero ricevuto i gadget), o al richiamo, meramente generico, della sentenza di primo grado, che però non possono essere utilizzati al fine di riempire di contenuto le generiche affermazioni della CTR e la cui indicazione evidenzia ancor di più il vizio denunciato.
4. Il secondo motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

In entrambi gli anni di imposta sono state oggetto di accertamento le spese sostenute per pranzi offerti a terzi, ritenute dall’ufficio spese di rappresentanza, e quindi deducibili sono nella misura di un terzo nell’arco di cinque anni, ai sensi dell’art. 108, comma 2, t.u.i.r., e altre spese, per pranzi consumati o offerti a terzi nonchè per soggiorni alberghieri, ritenute extraprofessionali, cioè non inerenti all’attività svolta, perché svolte in luoghi turistici lontani dalla sede dell’attività.
La RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto, in merito alle prime, che esse non fossero spese di rappresentanza ma di pubblicità in quanto funzionali a portare a conoscenza dei medici clienti l’offerta del prodotto farmaceutico con il fine di stimolare la domanda e perseguire una migliore economicità nella gestione degli affari, estendendo poi le stesse considerazioni anche alle altre spese per pasti e prestazioni alberghiere.

Il motivo è quindi infondato laddove deduce una mancata distinzione tra le due tipologie di spese ma è altresì inammissibile, laddove, in via del tutto generica e aspecifica, pone la distinzione tra

spese di rappresentanza e spese di pubblicità, che però non si accompagna ad alcuna specifica censura alla predetta motivazione della CTR.

Il motivo è infine inammissibile laddove censura la violazione dell’art. 2697 cod. civ. in quanto il cattivo esercizio del potere di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., che attribuisce rilievo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio, né in quello del precedente n. 4, disposizione che, per il tramite dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., dà rilievo unicamente all’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante (Cass. 7/10/2021, n. 27270).
5. Il ricorso va quindi accolto quanto al primo e al terzo motivo, respinto quanto al secondo; la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo; cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 24 gennaio 2024.

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