Operazioni inesistenti: onere della prova e sentenza

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha chiarito la ripartizione dell’onere della prova in caso di operazioni inesistenti. L’Amministrazione finanziaria deve provare l’inesistenza, anche con presunzioni, mentre il contribuente deve dimostrare l’effettività dell’operazione, non bastando la sola fattura. Viene inoltre ribadita l’autonomia tra giudizio penale e tributario, per cui un’assoluzione in sede penale non determina automaticamente la vittoria in sede tributaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: Chi Deve Provare Cosa? La Cassazione Chiarisce

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale del diritto tributario: la contestazione di operazioni inesistenti. La decisione delinea con precisione i confini dell’onere della prova tra Fisco e contribuente e chiarisce l’impatto di un’assoluzione penale nel relativo processo tributario. Comprendere questi principi è fondamentale per qualsiasi impresa che voglia difendersi efficacemente da un accertamento fiscale.

I Fatti di Causa

Il caso origina da avvisi di accertamento emessi dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di una società cooperativa. L’accusa era quella di aver dedotto costi e detratto l’IVA relativi a fatture emesse da una cosiddetta ‘società cartiera’, ovvero un’entità priva di una reale struttura operativa, creata al solo scopo di emettere documenti fiscali per transazioni mai avvenute.

L’Agenzia fiscale, sulla base di plurimi elementi indiziari (irreperibilità dell’intestatario della ditta fornitrice, assenza di sede, beni strumentali e personale, etc.), aveva concluso che le operazioni fatturate non fossero mai state realmente eseguite. La società contribuente ha impugnato gli avvisi, ma i suoi ricorsi sono stati respinti sia in primo che in secondo grado dalla Commissione tributaria.

La società ha quindi proposto ricorso per Cassazione, lamentando, tra le altre cose, che i giudici di merito non avessero considerato una sentenza penale di assoluzione del proprio legale rappresentante e avessero erroneamente invertito l’onere della prova.

L’Analisi della Cassazione sulle operazioni inesistenti

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso della società, fornendo chiarimenti su due punti principali: l’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale e la corretta ripartizione dell’onere probatorio.

Autonomia tra Processo Penale e Tributario

Uno dei motivi di ricorso si basava sull’esistenza di una sentenza penale che aveva assolto il legale rappresentante della società dal reato di dichiarazione fraudolenta. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: il processo penale e quello tributario sono autonomi. Questo significa che una sentenza di assoluzione in sede penale, specialmente se basata sull’insufficienza della prova del dolo, non ha un’automatica autorità di cosa giudicata nel processo tributario. I due giudizi, infatti, si basano su mezzi di prova e criteri di valutazione differenti.

L’Onere della Prova nelle Operazioni Inesistenti

Il cuore della decisione riguarda la distribuzione dell’onere della prova. La Corte ha stabilito che, in tema di IVA e imposte dirette, spetta all’Amministrazione finanziaria provare la presenza di operazioni inesistenti. Tale prova può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti, come ad esempio la dimostrazione che il fornitore è una ‘società cartiera’ senza alcuna struttura.

Una volta che il Fisco ha fornito questi elementi, la palla passa al contribuente. A quest’ultimo spetta l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate. È importante sottolineare che, secondo la Corte, non è sufficiente esibire la fattura o dimostrare la regolarità formale delle scritture contabili e dei pagamenti. Questi elementi, infatti, sono spesso creati ad arte proprio per mascherare l’operazione fittizia. Il contribuente deve fornire prove concrete che la prestazione o la cessione del bene sia realmente avvenuta.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha ritenuto infondati tutti i motivi di ricorso. In primo luogo, ha escluso l’omessa pronuncia da parte dei giudici di merito, ritenendo che avessero implicitamente rigettato le eccezioni formali del contribuente decidendo nel merito della causa.

Sul punto cruciale dell’assoluzione penale, i giudici hanno evidenziato che l’esito del processo penale non era decisivo. Mentre in sede penale si valutava il dolo specifico del reato, in sede tributaria l’accertamento si concentrava sulla oggettiva inesistenza delle operazioni. L’Amministrazione finanziaria aveva provato, tramite un solido quadro indiziario, che la ditta fornitrice era una ‘cartiera’, incapace di eseguire le prestazioni fatturate. Di fronte a questa prova, l’assoluzione penale perdeva di rilevanza.

Infine, la Cassazione ha confermato che non vi è stata alcuna inversione dell’onere della prova. La Commissione tributaria regionale ha correttamente ritenuto che, a fronte degli elementi probatori forniti dall’Agenzia fiscale, fosse onere della società cooperativa dimostrare la realtà delle operazioni, onere che non era stato adempiuto. La malafede del contribuente, in casi di operazioni oggettivamente inesistenti, è considerata ‘in re ipsa’, cioè insita nella natura stessa del fatto.

Conclusioni

Questa ordinanza riafferma principi fondamentali per la gestione del contenzioso tributario. Insegna che, di fronte a un accertamento per operazioni inesistenti, la difesa del contribuente non può limitarsi ad aspetti formali come la presentazione di fatture e pagamenti tracciabili. È necessario essere in grado di fornire prove concrete e sostanziali dell’effettività delle transazioni. Inoltre, la decisione sottolinea come l’esito di un processo penale non sia una garanzia di vittoria nel parallelo giudizio fiscale, data l’autonomia dei due sistemi e la diversità delle regole probatorie. Per le imprese, ciò si traduce nella necessità di adottare procedure di verifica e due diligence sui propri fornitori, per evitare di essere coinvolte, anche inconsapevolmente, in schemi fraudolenti.

A chi spetta l’onere di provare che un’operazione commerciale è inesistente?
Spetta all’Amministrazione finanziaria, la quale può adempiere a tale onere anche attraverso presunzioni semplici, dimostrando ad esempio che la società fornitrice è una ‘cartiera’ priva di una reale struttura operativa.

Una sentenza di assoluzione in un processo penale per reati fiscali ha valore anche nel processo tributario?
No, non automaticamente. La Corte di Cassazione ribadisce l’autonomia tra i due giudizi. Una sentenza penale irrevocabile non ha autorità di cosa giudicata nel processo tributario, a causa della diversità dei mezzi di prova e dei criteri di valutazione.

Cosa deve fare un contribuente per dimostrare che un’operazione contestata dal Fisco è realmente avvenuta?
Non è sufficiente esibire la fattura o dimostrare la regolarità formale delle scritture contabili e dei pagamenti. Il contribuente deve fornire prove concrete ed effettive dell’esistenza dell’operazione, come documenti di trasporto, prove di consegna, corrispondenza commerciale o testimonianze che attestino l’avvenuta prestazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13370 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13370 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5797/2023 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME con domicilio digitale eletto spesso il proprio indirizzo di posta elettronica certificata;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria n. 256/2022, depositata il 5 agosto 2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 marzo 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

-Sulla base del processo verbale di costatazione del 18.4.2018 a carico della RAGIONE_SOCIALE società cooperativa in liquidazione, l ‘Agenzia delle entrate emetteva gli avvisi di accertamento n. T3N030701198, NUMERO_CARTA e NUMERO_CARTA relativi agli anni d’imposta 2013, 2014 e 2015. In particolare, l’Ufficio recuperava a tassazione la deduzione di costi e detrazione IVA afferenti a operazioni oggettivamente esistenti relative a fatture emesse dalla società cartiera NOME.

Con distinti ricorsi la contribuente impugnava gli avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Perugia che, con sentenza n. 428/03/19 del 31 luglio 2019, previa riunione degli stessi, li respingeva.

-Avverso tale pronuncia la società proponeva atto di appello.

La Commissione tributaria regionale dell’ Umbria , con sentenza n. 256/2022 depositata il 5 agosto 2022, respingeva l’appello della contribuente e la condannava alla refusione delle spese di lite.

-La società ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

-Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

-Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 c.p.c., 42 d.P.R. n. 600/1973, 56 d.P.R. n. 633/1972 e 7, comma 1, l. n. 212/2000, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 4 c.p.c. Parte ricorrente rileva la nullità della sentenza nella parte in cui avrebbe omesso di pronunciarsi sul motivo di appello con il quale ha lamentato l’erroneità della sentenza di prime cure nella parte in cui aveva rigettato il motivo di ricorso di primo

grado relativo all’eccepita carenza di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati in violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973, 56 del d.P.R. n. 633/72 e dell’art. 7, comma 1, n. l. 212/2000.

1.1. -Il motivo è infondato.

Non ricorre il vizio di omessa pronuncia ove la decisione comporti una statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione, da ritenersi ravvisabile quando la pretesa non espressamente esaminata risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia, nel senso che la domanda o l’eccezione, pur non espressamente trattate, siano superate e travolte dalla soluzione di altra questione, il cui esame presuppone, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza (Cass., Sez. II, 26 settembre 2024, n. 25710).
Nel caso di specie vi è stata una pronuncia implicita sull’eccepita carenza di motivazione degli avvisi di accertamento, avendo la Commissione tributaria regionale rigettato nel merito la pretesa, superando quindi implicitamente le contestazioni formali dedotte, che peraltro non hanno in concreto arrecato alcun pregiudizio alla parte che si è difesa nel merito.

-Con il secondo motivo si prospetta la nullità della sentenza per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 5 c.p.c. In particolare, la Commissione tributaria regionale avrebbe omesso di pronunciarsi in ordine alla rilevanza nel giudizio tributario della sentenza penale di assoluzione n. 574/2021 emessa nel processo R.G. n. 6570/2016 a carico del legale rappresentante della società contribuente per il reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000.
2.1. -Il motivo è infondato.

Va preliminarmente chiarito che nella fattispecie non si applica l’art. 21 -bis d.lgs. n. 74/2000, introdotto dal d.lgs. n. 87/2024 di riforma del sistema sanzionatorio, secondo cui il giudicato penale favorevole al contribuente (perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso) dispiega effetti nel processo tributario, se relativo al medesimo soggetto ed agli stessi fatti materiali oggetto di valutazione, essendovi stata una pronuncia da parte del GUP e non all’esito del dibattimento.
La Commissione tributaria regionale, dopo aver ritenuto le operazioni inesistenti alla luce delle risultanze istruttorie, tenuto conto dei plurimi elementi indiziari che evidenziavano la natura di cartiera della ditta RAGIONE_SOCIALE (irreperibilità dell’intestatario; mancanza di una sede effettiva; assenza di beni strumentali, compresi gli automezzi e il personale dipendente; omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali; omessi versamenti delle imposte; non titolare di contratti di utenze; assenza di contabilità; ditta intestataria di un conto corrente, ma gestito da soggetti terzi), per cui la stessa non avrebbe potuto eseguire le prestazioni fatturate alla società.
A fronte delle ulteriori difese della società, la Commissione tributaria regionale ha escluso anche che le operazioni oggetto di accertamento potessero rientrare tra quelle soggettivamente inesistenti.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti incluse in una frode carosello, il giudice tributario, nel verificare se il contribuente fosse consapevole dell’inserimento dell’operazione in un’evasione di imposta, non può riferirsi alle sole risultanze del processo penale, ancorché riguardanti i medesimi fatti, ma, nell’esercizio dei suoi poteri, è tenuto a valutare tali circostanze sulla base del complessivo materiale probatorio acquisito nel giudizio tributario, non potendo

attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile su reati tributari alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l’autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass., Sez. V, 4 dicembre 2020, n. 27814).

Al riguardo, non emerge la decisività della pronuncia prodotta di assoluzione sul piano della consapevolezza della frode ai fini tributari giacché, a fronte di operazioni soggettivamente inesistenti, sul piano della colpevolezza, il GUP ha assolto l’ imputato in base all’insufficienza della prova in punto di dolo dei reati contestati, ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p. Tali esiti in sede penale non contrastano con l’accertamento compiuto in ambito tributario, ove è stata appurata la presenza di operazioni oggettivamente inesistenti, per cui alcun rilievo riveste il profilo della diligenza. In ogni caso, la Commissione tributaria regionale – a fronte della deduzione da parte della società contribuente della ricorrenza di un’ipotesi di operazioni inesistenti dal punto di vista soggettivo – ha comunque escluso, nella specie, la buona fede della società contribuente, non avendo quest’ultima assunto un comportamento accorto e diligente, finalizzato a verificare la piena regolarità operativa della Mic NOME essendosi limitata a eseguire controlli formali e ignorando colpevolmente verifiche sostanziali preventive e successive.
3. -Con il terzo motivo si lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. , in relazione all’art. 360 , comma 1, n.3 c.p.c., per aver la Commissione tributaria regionale ritenuto fosse onere del contribuente dimostrare la propria buona fede in ordine all’inesistenza delle operazioni sottese a quelle fatturate dalla NOME nonostante l’Agenzia non ne avesse contestato l’inesistenza soggettiva , ovvero fornito elementi idonei a rappresentare il coefficiente psicologico dal quale desumere il
coinvolgimento della contribuente nella fattispecie illecita di evasione.

3.1. -Il motivo è infondato.

La censura non coglie la ratio della decisione, che ha accertato l’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate, in cui la malafede della contribuente risulta in re ipsa .

In tema di IVA, l’onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell’Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l’assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., Sez. V, 10 aprile 2024, n. 9723).
Nel caso di specie non vi è stata nessuna inversione dell’onere della prova, avendo la Commissione tributaria regionale ritenuto sufficienti i plurimi elementi dedotti dall’Agenzia delle entrate in merito al carattere fittizio dell’attività d’impresa della Mic Maria, richiamati nella disamina del precedente motivo, escludendo che la RAGIONE_SOCIALE società cooperativa abbia adempiuto all’onere di provare l’esistenza delle operazioni di cui alle fatture ricevute e contabilizzate. Il richiamo alla condizione di buona fede è stato evidentemente compiuto con riferimento all’ulteriore e diversa prospettazione dell’appellante circa la possibilità di considerare le operazioni contestate inesistenti dal punto di vista soggettivo. Al riguardo, come già evidenziato, con apprezzamento in fatto non
sindacabile in sede di legittimità, la Commissione tributaria regionale ha comunque evidenziato come la società non abbia assunto un comportamento accorto e diligente, diretto a verificare la piena regolarità operativa della MIC NOME

4 -Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , d.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell’art. 13, comma 1bis , del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.900,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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