Operazioni inesistenti: onere della prova e sanzioni

In un caso di accertamento fiscale per operazioni inesistenti a carico di una società fallita, la Corte di Cassazione ha chiarito due principi fondamentali. Per le operazioni oggettivamente inesistenti, ai fini della detrazione IVA, è irrilevante la buona fede del contribuente; l’Amministrazione finanziaria deve solo provare che la transazione non è mai avvenuta. Inoltre, i giudici hanno l’obbligo di applicare la normativa sanzionatoria più favorevole al contribuente (favor rei), anche se sopravvenuta. La sentenza è stata cassata con rinvio per una nuova valutazione su questi punti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: La Cassazione Ridefinisce Onere della Prova e Sanzioni

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 17383/2024, interviene con decisione su un tema cruciale del diritto tributario: le operazioni inesistenti. Questa pronuncia offre chiarimenti fondamentali sull’onere della prova in capo all’Amministrazione Finanziaria e sul contribuente, e ribadisce l’importante principio del favor rei in materia di sanzioni. Si tratta di una decisione che ha implicazioni dirette per imprese e professionisti, delineando con precisione i confini della difesa in caso di contestazioni fiscali di questo tipo.

I Fatti del Caso: Una Complessa Vicenda Fiscale

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società, successivamente fallita, per l’anno d’imposta 2009. L’Agenzia delle Entrate contestava principalmente due tipi di condotte. La prima riguardava l’acquisto di materiale elettronico e la sua rapida rivendita, ritenuta fittizia. La seconda, più complessa, concerneva l’acquisto di partite di telefonini e la loro successiva rivendita a società con sede a San Marino, in regime di non imponibilità IVA.

Il percorso processuale è stato articolato:
1. Primo Grado: La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso della società, ritenendo non provata l’inesistenza delle operazioni con San Marino.
2. Secondo Grado: La Commissione Tributaria Regionale, in parziale riforma, dava ragione all’Agenzia sull’inesistenza del commercio di materiale elettronico, ma confermava la decisione di primo grado sui telefonini, sostenendo che non fosse stata provata la partecipazione consapevole della società alla frode.

Contro questa decisione, sia la società fallita (ricorso principale) che l’Agenzia delle Entrate (ricorso incidentale) si sono rivolte alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione sulle operazioni inesistenti

La Suprema Corte ha esaminato i motivi di entrambi i ricorsi, giungendo a una decisione che ha parzialmente accolto le ragioni di entrambe le parti.

– Sul ricorso della società: La Corte ha respinto i motivi relativi all’accertamento dell’inesistenza delle operazioni, ma ha accolto quello fondamentale relativo all’omessa pronuncia sulle sanzioni. I giudici d’appello avevano completamente ignorato la richiesta di rideterminazione delle sanzioni alla luce della normativa più favorevole sopravvenuta.
– Sul ricorso dell’Agenzia delle Entrate: La Cassazione ha accolto il motivo relativo all’errata applicazione delle regole sull’onere della prova per le operazioni inesistenti sotto il profilo oggettivo. Il giudice regionale aveva erroneamente incentrato la sua decisione sulla mancata prova della consapevolezza della frode da parte del contribuente, un elemento non richiesto in questo specifico contesto.

Di conseguenza, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado per una nuova valutazione sui punti accolti.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte di Cassazione ha basato la sua decisione su due pilastri giuridici di grande rilevanza.

Onere della Prova per le Operazioni Oggettivamente Inesistenti

Il punto centrale della motivazione riguarda la distinzione tra operazioni soggettivamente inesistenti (la transazione è reale ma tra soggetti diversi da quelli indicati) e oggettivamente inesistenti (la transazione non è mai avvenuta).

La Corte ha chiarito che, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, per negare la detrazione dell’IVA, l’Amministrazione Finanziaria ha solo l’onere di provare che lo scambio di beni o la prestazione di servizi non è mai avvenuta. Può farlo anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti.

Una volta fornita questa prova, la buona o mala fede del contribuente diventa irrilevante. Non è possibile, infatti, essere in ‘buona fede’ riguardo a una prestazione o un bene che non si è mai ricevuto. L’unica difesa possibile per il contribuente è fornire la prova contraria, ovvero dimostrare l’effettività della transazione. Il giudice di merito aveva quindi errato nel richiedere all’Agenzia la prova della ‘partecipazione’ alla frode, un requisito proprio delle operazioni soggettivamente inesistenti.

L’Obbligo di Applicare le Sanzioni più Favorevoli (Favor Rei)

L’altro motivo di accoglimento, a favore della società, è stato l’omessa pronuncia del giudice d’appello sulla questione delle sanzioni. La società aveva lamentato la mancata applicazione del d.lgs. n. 158 del 2015, che aveva introdotto un regime sanzionatorio più mite.

La Cassazione ha ribadito che il giudice ha il dovere, anche d’ufficio, di applicare la legge più favorevole al contribuente in materia di sanzioni (principio del favor rei), a patto che il giudizio non sia ancora definitivo. Ignorare completamente questo punto determina la nullità della sentenza.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

Questa ordinanza consolida principi fondamentali per la gestione del contenzioso tributario. Per le imprese, emerge un chiaro monito: la documentazione formale (fatture, pagamenti) non è sufficiente se l’operazione sottostante è fittizia. In caso di contestazione di operazioni inesistenti sul piano oggettivo, la difesa deve concentrarsi sulla prova materiale dell’avvenuto scambio, poiché invocare la propria buona fede non basterà.

Per i professionisti, la sentenza ribadisce l’importanza di sollevare sempre la questione delle sanzioni e di verificare l’eventuale esistenza di normative più favorevoli. Il principio del favor rei è uno strumento di tutela imprescindibile che i giudici sono tenuti ad applicare, e la sua violazione costituisce un grave vizio della decisione.

In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, cosa deve provare l’Agenzia delle Entrate per negare la detrazione dell’IVA?
L’Agenzia deve provare, anche con presunzioni, che l’operazione non è mai stata posta in essere. Non è tenuta a dimostrare la malafede o la consapevolezza della frode da parte del contribuente, poiché l’assenza stessa della transazione rende irrilevante lo stato soggettivo.

Se viene accertata un’operazione oggettivamente inesistente, il contribuente può difendersi provando la sua buona fede?
No. Secondo la Corte, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede del contribuente, in quanto egli sa se ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per cui ha pagato. L’unica difesa valida è la controprova dell’effettiva esistenza dell’operazione.

Se la legge sulle sanzioni cambia e diventa più favorevole al contribuente dopo la violazione, quale si applica?
Si applica la legge più favorevole (principio del favor rei), a condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia ancora diventato definitivo. Il giudice ha l’obbligo, anche d’ufficio, di rimodulare le sanzioni in base alla disciplina più benevola intervenuta nel corso del giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17383 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17383 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/06/2024

ORDINANZA

Sul ricorso n. 20742-2016, proposto da:

FALLIMENTO RAGIONE_SOCIALE , cf. P_IVA, in persona del curatore p.t., elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difes a dall’AVV_NOTAIO –

Ricorrente e controricorrente incidentale

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende –

Controricorrente e ricorrente incidentale Avverso la sentenza n. 341/08/2016 della Commissione tributaria regionale dell ‘Emilia -Romagna, depositata l’ 8.02.2016; adunanza camerale del 17 gennaio udita la relazione della causa svolta nell’ 2024 dal AVV_NOTAIO,

Rilevato che

A seguito di verifica fiscale relativa all’anno d’imposta 2009 , l ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE, successivamente dichiarata

IVA -Operazioni oggettivamente inesistenti

fallita, l’ avviso d’accertamento con cui, contestando l’emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti, determinò il maggior imponibile ai fini Ires ed Iva, con conseguente maggiore imposta, ed irrogò sanzioni.

Con l’atto impositivo furono sollevati due rilievi, il primo relativo: a) all’acquisto di merce (telefonini) da alcune società, con contestuale rivendita a società sedenti in San M arino, in regime di non imponibilità; b) all’acquisto di materiale elettronico ed elettrodomestici da tre società, cui a distanza di breve tempo il medesimo materiale risultava rivenduto. Furono pertanto contestate operazioni oggettivamente inesistenti. Il secondo rilievo era invece relativo alla appostazione in bilancio, chiuso al 31 dicembre 2009, di rimanenze finali e giacenze iniziali di merce, la cui variazione negativa, per differenza, era stata dichiarata in € 1.460.501,00, laddove dall’accertamento era risultata d’importo pari ad € 533.189,00, con conseguente maggior imponibile e maggior debito d’imposta .
L’atto impositivo fu impugnato dalla società dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bologna, che con sentenza n. 1543/09/2014 accolse il ricorso con riguardo al primo rilievo, ritenendo insussistente la prova della inesistenza oggettiva RAGIONE_SOCIALE o perazioni, e confermò invece l’accertamento quanto alle minori rimanenze di magazzino.

La pronuncia fu appellata da entrambe le parti, ciascuna per quanto soccombente. La Commissione tributaria regionale dell’Emilia -Romagna, con sentenza n. 341/08/2016, accolse in parte l’appello dell’ufficio e rigettò quello della contribuente.

Il giudice regionale, dopo aver riportato i principi di diritto regolanti la materia, ha riconosciuto la fondatezza dell’avviso d’accertamento anche con riferimento alla oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni relative all’acquisto di elettrodomestici e di materiale elettronico. Ha rigettato invece le doglianze dell’ufficio quanto alla oggettiva inesistenza del commercio di telefonini con società sanmarinesi, sull’assunto della non raggiunta prova della partecipazione della RAGIONE_SOCIALE, intesa come consapevolezza, alla frode perpetrata mediante rivendita della merce in esenzione d’imposta.
La sentenza è stata censurata dalla società in fallimento con sei motivi, posti a fondamento della richiesta di cassazione, ed ulteriormente illustrati con memoria depositata ai sensi dell’art. 380 bis.1, cod. proc. civ. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha resistito, chiedendo il rigetto del ricorso. Con autonomo

ricorso, iscritto sotto il medesimo numero di ruolo, ha a sua volta impugnato con due motivi la pronuncia del giudice d’appello, chiedendo la cassazione della stessa con riguardo al mancato integrale accoglimento RAGIONE_SOCIALE ragioni d’appello.

La Procura generale presso la Corte di cassazione ha chiesto l’accoglimento del sesto motivo del ricorso principale della società in fallimento, con rigetto degli altri motivi, e l’accoglimento del ricorso incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.

Nell’adunanza camerale del 17 gennaio 2024 la causa è stata discussa e decisa.

Considerato che

Deve innanzitutto precisarsi che il ricorso proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, iscritto al medesimo numero di ruolo, ma depositato successivamente a quello promosso dal Fallimento, va qualificato come ricorso incidentale.

Esaminando quindi nell’ordine il ricorso della società in fallimento, questa ha denunciato:

con il primo motivo la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112, 113 e 115 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., degli artt. 1, comma 2, 36 e 61, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R . 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 25 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 2727 ss. cod. civ., 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il giudice regionale avrebbe omesso di motivare o avrebbe motivato solo apparentemente per aver vagliato come insufficienti per annualità pregresse le stesse prove ritenute valide per l’anno d’imposta 2009;
con il secondo motivo ha denunciato la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112, 113 e 115 cod. proc. civ., degli artt. 36 e 61, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 25 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 2727 ss. cod. civ., 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il giudice regionale avrebbe omesso la motivazione o apparentemente motivato, valorizzando senza darne spiegazione le dichiarazioni di un soggetto terzo, o l’anno di intervenuto fallimento;
con il terzo motivo lamenta l’omesso o l’insufficiente esame di fa tti decisivi per il giudizio, in base agli artt. 112 e 115 cod. proc. civ., degli artt. 36 e 61, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 25 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 2727 ss. cod. civ., 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. La Commissione regionale avrebbe omesso di esaminare e tener conto di fatti decisivi, quali la mancata allegazione del provvedimento contenente le dichiarazioni di terzi, o del diverso anno in cui è intervenuta la sentenza di fallimento, o della prova RAGIONE_SOCIALE prestazioni intercorse con alcuni soggetti;
con il quarto motivo si è doluta della violazione e falsa applicazione dell’art. 116 cod. proc. civ., dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 25 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 2727 ss. cod. civ., 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La Commissione regionale avrebbe ammesso prove presuntive sfornite di gravità, precisione e concordanza.

I quattro motivi, che possono trovare trattazione unitaria perché, sotto molteplici profili, afferiscono alla medesima questione, cioè i vizi da cui sarebbe afflitt a la decisione del giudice d’appello in ordine al riconosciuto fondamento dei rilievi elevati dall’ufficio, sono in parte inammissibili, in parte infondati.

Sono inammissibili, prima ancora che infondati, i primi due motivi, che pretendono di sussumere nell’alveo della nullità della sentenza l’omessa decisione, sotto il profilo della apparenza della motivazione, laddove le critiche nel concreto impingono nel merito della motivazione medesima.

Deve intanto rammentarsi che, come chiarito da questa Corte, sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata per relationem ove il giudice d’appello,
facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto RAGIONE_SOCIALE argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta RAGIONE_SOCIALE norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che hanno condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819).
Nel caso di specie la Commissione regionale, nel pronunciarsi sulla vicenda, dopo aver richiamato i principi giuridici che presidiano le regole di riparto della prova in tema di operazioni oggettivamente inesistenti -con riferimento al commercio di elettrodomestici e materiale elettrico, di cui al primo dei rilievi sollevati con l’atto impositivo -, ha apprezzato le emergenze probatorie allegate dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, quali i tempi di emissione RAGIONE_SOCIALE fatture di acquisto di merce dalle stesse società (BMG e Globo), cui poi la medesima risultava rivenduta, l ‘ assoluta genericità di descrizione della merce, per giunta con prezzi inverosimili, a differenza del sistema descrittivo di merce registrata con acquirenti/venditori diversi; le dichiarazioni di COGNOME NOME, il rapporto temporale tra le operazioni sospette e la crisi economica della società, poi difatti fallita.
Ebbene, a prescindere dalla condivisibilità RAGIONE_SOCIALE conclusioni cui il giudice d’appello perviene, del tutto in conferente è la denuncia di nullità della sentenza per omissione della motivazione o per sua apparenza. Essa, al contrario, è sorretta da un ragionamento logico, fondato su premesse giuridiche riconducibili ai principi di diritto, che presidiano il riparto degli oneri probatori in materia, e su quegli elementi che evidentemente sono stati ritenuti apprezzabili e rilevanti dal collegio d’appello per l a decisione della causa. Nessuna nullità può pertanto riconoscersi, e le critiche mosse dalla difesa della società non solo non colpiscono il ragionamento del giudice regionale, ma, quando tentano di stabilire una verità giuridica diversa da quella ricostruita logicamente da quel collegio, finiscono per impingere nel merito, così da rivelarsi inammissibili.
Altrettanto inammissibile è il terzo motivo, con cui si lamenta un vizio di motivazione.

Alla sentenza trova applicazione l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134. Con la nuova formulazione del n. 5 lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia. Peraltro, l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., 29/10/2018, n. 27415). D’altronde si è anche evidenziato che la valutazione RAGIONE_SOCIALE prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione, così da rimanere estranea al vizio di motivazione qualsiasi censura volta a criticare il “convincimento” che il giudice si è formato, a norma dell’art. 116, commi 1 e 2, cod. proc. civ., in esito all’esame del materiale istruttorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità RAGIONE_SOCIALE fonti di prova, atteso che la deduzione del
vizio di

motivazione non consente

di censurare

la complessiva

RGN 20742/2016

valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito (Cass., 19 luglio 2021, n. 20553; cfr. anche 22 novembre 2023, n. 32505; 25 settembre 2023, n. 27266).

Le considerazioni appena illustrate consentono di rigettare, perché infondato, il quarto motivo, con cui, sotto il profilo dell’errore di diritto, la difesa del fallimento lamenta che il giudice regionale avrebbe ammesso prove presuntive sfornite di gravità, precisione e concordanza.

Sulla prova presuntiva questa Corte ha chiarito che con riguardo alle modalità di utilizzo e valorizzazione degli indizi, di cui il ricorso denuncia sostanzialmente un malgoverno, compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 cod. civ. alla fattispecie concreta, poiché, se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 5 maggio 2017, n. 10973; 15 novembre 2021, n. 34248; cfr. anche, 13 ottobre 2005, n. 19984).
Peraltro, ai fini dell’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche sola, è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dall ‘ amministrazione (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. 11162), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova.

Ebbene, nel caso di specie il giudice d’appello ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria avesse fornito sufficiente prova indiziaria del maggior reddito contestato alla contribuente. Il convincimento è sorretto da specifici indizi, tra quelli allegati dalle parti, che il collegio ha ritenuto più significativi e pertinenti alla ricostruzione della vicenda. E tale convincimento

è sorretto da argomentazioni logiche, consequenziali, che non risultano affatto scalfite dalle critiche mosse dalla difesa della contribuente. Né assume rilievo la circostanza che tra gli elementi sia stato richiamat o l’anno della dichiarazione di fallimento, indicato però erroneamente nel 2010 anziché nel 2011; si tratta infatti solo di uno dei numerosi indizi valorizzati, senz’altro il meno significativo, e soprattutto l’erroneo richiamo dell’anno nulla toglie alla ragione espressa dalla Commissione, ossia la constatazione RAGIONE_SOCIALE precarie condizioni economiche dalla società, entrata di lì a breve in crisi definitiva.
Con il quinto motivo la ricorrente principale invoca la nullità della sentenza, per violazione degli artt. 112 e 113 cod. proc. civ., degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 3, 5, 7 e 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 e degli artt. 5, comma 4, e 6, comma 6, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il giudice d’appello avrebbe omesso di pronunciare sulla domanda della società relativa alla legittimità RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate e del quantum RAGIONE_SOCIALE medesime;
con il sesto motivo si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 113 cod. proc. civ., degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 3, 5, 7 e 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 e degli artt. 5, comma 4, e 6, comma 6, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nonché dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La Commissione regionale avrebbe errato nel non tener conto RAGIONE_SOCIALE ragioni d’appello relative ai presupposti per l’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e alla loro quantificazione, nonché, soprattutto, alla circostanza che l’art. 15, comma 1, lett. e), n. 3, del d.lgs. n. 158 del 2015 era nelle more intervenuto, rimodulando e riducendo le sanzioni, così da rendere inevitabile l’applicazione della disciplina più favorevole al contribuente.
Il quinto motivo è fondato. Nonostante nella stessa pronuncia si elenchino espressamente, tra le ragioni d’appello della società, quella relativa alla ‘applicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni’, la Commissione regionale è stata del tutto omissiva sul punto. La sentenza è dunque nulla in riferimento alla regolazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, perché, pur rigettando integralmente l’appello incidentale della contribuente, ha obliterato ogni decisione in merito.

Peraltro, l’art. 15, comma 1, n. 3, del d.lgs. n. 158 del 2015 , modificando la

disciplina previgente, ha previsto un regime sanzionatorio più benevolo nei confronti del contribuente, che incorra in una RAGIONE_SOCIALE violazioni previste nell’art. 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997, così che era obbligo del medesimo collegio, anche d’uffic io, rimodulare la sanzione concretamente applicabile al caso di specie.

Il motivo va dunque accolto ed il suo accoglimento assorbe il sesto motivo.

La sentenza va dunque cassata perché nulla, limitatamente alla regolazione e rideterminazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

Esaminando ora il ricorso incidentale della RAGIONE_SOCIALE, con il primo motivo l’ufficio lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132 e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. La pronuncia, con riguardo al capo sfavorevole all’Amministra zione finanziaria (relativa alla contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti quanto alle fatture d’acquisto di tel efonini, poi rivenduti a società sanmarinesi in esenzione d’imposta), sarebbe priva di una reale motivazione.
Il motivo è infondato. Il giudice regionale, dopo aver rappresentato i fatti, ha ritenuto che «non è dato ritenere -in esito al giudizio introdotto- la piena e sicura partecipazione alla circolazione in frode da parte della società fallita con riferimento alle operazioni contestate, in ragione della produzione documentale operata dalla stessa, capace di interrompere il nesso di concordanza indiziaria in suo danno pure diligentemente ricostruito dall’RAGIONE_SOCIALE in sede di procedimento di verificazione». Si comp rende che per il giudice d’appello l’estraneità della RAGIONE_SOCIALE dalle operazioni oggettivamente inesistenti sia riconducibile ad una insussistenza della prova della partecipazione, intesa quanto meno come consapevolezza della frode posta in atto nel caso di specie.
Richiamando i principi già esposti in tema di motivazione apparente, la decisione, a differenza di quanto sostenuto dalla ricorrente incidentale, è sorretta da un iter logico-argomentativo che, a prescindere dalla sua condivisibilità e correttezza, manifesta un supporto motivazionale che ne esclude l’apparenza. Il motivo va pertanto rigettato.

Con il secondo motivo l’ufficio si duole della violazione dell’art. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1972, n. 633, e ‘dei principi generali in materia di prova’, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La Commissione regionale avrebbe erroneamente applicato le regole di governo della prova in ordine alla detraibilità dell’Iva (e alla deducibilità dei costi) per l’ipotesi di contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti.
Dai passaggi della difesa dell’amministrazione finanziaria è dato evincere che in sede di verifica era emerso che le operazioni di cui si tratta erano oggettivamente inesistenti, perché la merce, formalmente ceduta, non lo risultava realmente, così che gli acquisti dovevano considerarsi meramente fittizi, finalizzati a costituire un monte iva a credito, senza iva a debito per la rivendita alle società sanmarinesi in esenzione d’imposta.

La difesa della società contesta la oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni. Dal tenore della pronuncia emerge che il giudice regionale si sia limitato ad apprezzare la mancanza di una prova piena sulla ‘partecipazione’ della RAGIONE_SOCIALE alla frode messa in atto.

Sofferma ndo l’attenzione su quelli che in tema di fatturazione di operazioni inesistenti sono gli approdi della giurisprudenza di legittimità, è utile patire dal perimetro entro cui l’art. 14, comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012 cit., regola la deducibilità dei costi.

La giurisprudenza di legittimità, a seguito della modifica introdotta nel 2012 al l’art. 14, comma 4 bis, cit., ha chiarito il significato, la portata ed i limiti interpretativi della disciplina regolatrice le operazioni inesistenti, soggettivamente ed oggettivamente tali, anche quando relazionate a condotte penalmente rilevanti.

Nello specifico l’art. 8 prevede che «1. Il comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, è sostituito dal seguente: “4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora
il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi”. 2. Ai fini dell’accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione RAGIONE_SOCIALE predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi. In nessun caso si applicano le disposizioni di cui all’articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e la sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell’articolo 16, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. 3. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi. Resta ferma l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive».
È stato chiarito che ai sensi della norma novellata l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, anche

RGN NUMERO_DOCUMENTO/2016 AVV_NOTAIO rel. COGNOME

nell’ipotesi in cui sia consapevole del loro carattere fraudolento, salvi i limiti derivanti, in virtù del d.P.R. n. 917 del 1986, dai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. È invece esclusa la deducibilità dei costi RAGIONE_SOCIALE operazioni oggettivamente inesistenti (Cass., 7 dicembre 2016, n. 25249; 6 luglio 2018, n. 17788; 15 marzo 2022, n. 8480). Peraltro per tali ultime operazioni, nonostante siano indeducibili i costi e le spese, al fine di non computare i ricavi, grava sul contribuente l’onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che, ai sensi dell’art. 8, comma 2, del d.l. cit., siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati, non dovendo pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica solo in questo caso e comunque entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione RAGIONE_SOCIALE predette spese o altri componenti negativi (Cass., 19 dicembre 2019, n. 33915; cfr. anche 20 aprile 2016, n. 7896; 8 ottobre 2014, n. 21189).
Si è infatti affermato che per le operazioni oggettivamente inesistenti non vi è simmetria, né automatismo biunivoco, tra costi per acquisti inesistenti e ricavi dichiarati, e ciò giustifica l’onere della prova gravante sul contribuente in merito alla corrispondenza tra ricavi e costi attinenti a beni non effettivamente scambiati (Cass., 17 luglio 2018, n. 19000).

In tema di Iva poi, quanto alla prova di operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno in una frode carosello, questa Corte ha affermato che qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione d’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del
caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369).

Quanto invece alle operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria che contesti al contribuente l’indebita detrazione, ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo.
Una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, offrire la controprova dell’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; 14 settembre 2016, n. 18118; 18 ottobre 2021, n. 28628).
In ordine poi alla disciplina prevista dall’art. 21, comma 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è stato evidenziato che in caso di operazione inesistente, in difetto di rettifica o annullamento della fattura, sussiste l’obbligo di versamento dell’imposta per l’intero ammontare indicato in fattura, in quanto l’emissione del documento contabile determina l’insorgenza del rapporto impositivo, senza che ciò contrasti con il principio di neutralità dell’IVA, prevalendo la funzione ripristinatoria conseguente alla eliminazione del difetto di rettifica o annullamento della fattura, a meno che non sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale derivante dall’esercizio del diritto alla detrazione (Cass., 11 dicembre 2020, n. 28263; 12 marzo 2021, n. 6983; 19 agosto 2020, n. 17335).
La giurisprudenza della CGUE ha infatti chiaramente affermato che «dal solo fatto che l’amministrazione tributaria non abbia rettificato, in un avviso di accertamento in rettifica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sul valore aggiunto da esso dichiarata, non si può dedurre che tale

RGN 20742/2016

amministrazione abbia riconosciuto che detta fattura corrispondeva a un’operazione imponibile effettiva». E che «i principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e del legittimo affidamento devono essere interpretati nel senso che non ostano a che il destinatario di una fattura si veda negare il diritto a detrarre l’imposta sul valore aggiunto a monte a causa dell’assenza di un’operazione imponibile effettiva, anche se, nell’avviso di accertamento in rettifica indirizzato all’emittente di tale fattura, l’imposta sul valore aggiunto dichiarata da quest’ultimo non è stata rettificata. Se, tuttavia, tenuto conto di evasioni o irregolarità commesse da tale emittente o a monte dell’operazione dedotta a fondamento del diritto alla detrazione, tale operazione è considerata come non effettivamente realizzata, si deve dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche alle quali non è tenuto, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si inseriva nel quadro di un’evasione dell’imposta sul valore aggiunto, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare» (CGUE, in C-642/11, del 31 gennaio 2013).
Chiariti i principi di diritto regolatori della materia, deve innanzitutto evidenziarsi che al caso di specie sono estranee le regole afferenti i costi, ex art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, atteso che dagli atti difensivi emerge che l’accertamento relativo alla prima tipologia di frode, contestata con il primo rilievo (cioè il fittizio commercio di telefonini) interessò esclusivamente il maggior imponibile ai fini Iva e non anche l’Ires (pagg. 2/3 del ricorso incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE; facci ata n. 4 del ricorso principale -non numerato- della società in fallimento).
Quanto invece all’Iva, dai principi enunciati si evince che, per l’ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, non vi è necessità di una prova della ‘partecipazione’, perché, accertata l’ assenza dell’operazione, non è necessaria la dimostrazione della buona fede del contribuente, consapevole della natura fittizia di quanto riportato nelle fatture, e sul quale pertanto incombe la prova, contraria, della dimostrazione della ‘effettività’ di quelle operazioni.

Il giudice regionale, nel decidere -senza che possa intendersi che non abbia condiviso la ricostruzione RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate come ‘oggettivamente’ inesistenti -, ha disatteso i predetti principi, così facendo

cattiva applicazione RAGIONE_SOCIALE regole di governo RAGIONE_SOCIALE prove in tema di operazioni inesistenti.

Il motivo trova dunque accoglimento e la sentenza va cassata sul punto. Alla cassazione, nei limiti di quanto specificato, segue il rinvio della causa alla Corte di giustizia di II grado dell’Emilia -Romagna, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese processuali del giudizio di legittimità, procederà a riesaminare le questioni per le quali le censure della società in fallimento e dell’RAGIONE_SOCIALE hanno trovato accoglimento.

P.Q.M.

Accoglie il quinto motivo del ricorso principale della società in fallimento, assorbito il sesto; accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale dell’ufficio; rigetta gli altri motivi del ricorso principale perché infondati o inammissibili, nei termini di cui in motivazione; rigetta il primo motivo del ricorso incidentale. Cassa la sentenza nei limiti dei motivi accolti e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Emilia-Romagna, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità
Così deciso in Roma, il giorno 17 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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