Operazioni inesistenti: onere della prova e rinvio

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33220/2024, ha cassato con rinvio la sentenza di una corte tributaria in un caso di operazioni inesistenti. La Corte ha stabilito che il giudice di merito ha errato nel qualificare le operazioni come ‘soggettivamente inesistenti’ a fronte di una contestazione di ‘oggettiva inesistenza’. Inoltre, la sentenza impugnata ha violato il principio di diritto stabilito in una precedente pronuncia della stessa Cassazione, non motivando adeguatamente e invertendo l’onere della prova a carico del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: la Cassazione fissa i paletti per l’onere della prova

L’ordinanza n. 33220 del 2024 della Corte di Cassazione torna a fare luce su un tema cruciale del diritto tributario: la contestazione di operazioni inesistenti. Questa pronuncia è particolarmente significativa perché chiarisce i limiti del potere del giudice del rinvio e ribadisce i principi che governano la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente, in un contenzioso che si protraeva da anni.

I Fatti del Caso

Una società contribuente si è vista notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2002. L’Agenzia Fiscale contestava l’indebita detrazione dell’IVA e la riduzione di perdite fiscali a seguito dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti emesse da due fornitori.

Il percorso giudiziario è stato lungo e complesso:
1. La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) ha inizialmente respinto il ricorso della società.
2. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha confermato la decisione di primo grado.
3. La Corte di Cassazione ha cassato una prima volta la sentenza della CTR per difetto di motivazione, rinviando il caso per un nuovo esame.
4. La CTR, in sede di rinvio, ha nuovamente dato ragione all’Agenzia Fiscale.
5. La Corte di Cassazione ha cassato anche questa seconda sentenza per apparenza della motivazione e violazione del principio di diritto.
6. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado (nuova denominazione della CTR), giudicando nuovamente in sede di rinvio, ha questa volta accolto l’appello del contribuente, ritenendo che l’Ufficio non avesse fornito prove sufficienti a dimostrare l’inesistenza soggettiva delle operazioni.

È contro quest’ultima decisione che l’Agenzia Fiscale ha proposto il ricorso che ha portato alla pronuncia in esame.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, cassando la sentenza impugnata e rinviando nuovamente la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione. La decisione si fonda sull’errata applicazione, da parte del giudice del rinvio, dei principi di diritto stabiliti nelle precedenti sentenze di cassazione.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha articolato la sua decisione su alcuni pilastri fondamentali, evidenziando gli errori commessi dal giudice di merito.

Errore sulla qualificazione delle operazioni inesistenti

Il primo errore cruciale del giudice del rinvio è stato quello di incentrare la propria valutazione sulla prova della soggettiva inesistenza delle operazioni (ovvero, operazioni realmente avvenute ma tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura). Tuttavia, la contestazione originaria dell’Agenzia Fiscale verteva sull’oggettiva inesistenza (operazioni mai avvenute). La Cassazione ha sottolineato come la sentenza precedente avesse già chiarito che il quadro probatorio era insufficiente a dimostrare la frode, ma questo non autorizzava il giudice del rinvio a mutare l’oggetto del contendere, ignorando la contestazione principale di inesistenza oggettiva.

Violazione dei limiti del giudizio di rinvio

Un punto centrale della motivazione è la violazione del carattere “chiuso” del giudizio di rinvio. Quando la Cassazione annulla una sentenza e rinvia il caso a un altro giudice, stabilisce dei principi di diritto ai quali quel giudice deve strettamente attenersi. Nel caso di specie, il giudice di secondo grado non si è conformato a quanto statuito dalla Cassazione nella precedente sentenza rescindente, la quale imponeva una motivazione adeguata sul meccanismo fraudolento nel suo complesso. Invece, la corte territoriale ha compiuto una valutazione autonoma che contrastava con i principi già affermati.

Onere della prova per le operazioni inesistenti

Infine, la Suprema Corte ha ribadito le regole sul riparto dell’onere della prova. Spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire un quadro probatorio, anche basato su presunzioni, sufficiente a dimostrare che le operazioni fatturate non sono mai state effettuate. Una volta che l’Ufficio ha assolto a tale onere, la palla passa al contribuente, che deve fornire la prova contraria, ovvero dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni economiche sottostanti alle fatture. Secondo la Cassazione, il giudice del rinvio ha erroneamente ritenuto che il quadro probatorio dell’Ufficio non fosse idoneo, senza considerare che il contribuente, a sua volta, non aveva fornito prove sufficienti a superare le presunzioni a suo carico.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per i giudici di merito che operano in sede di rinvio, ricordando loro il vincolo stringente ai principi di diritto enunciati dalla Corte di Cassazione. Per le imprese e i professionisti, la sentenza ribadisce un concetto fondamentale: di fronte a una contestazione di operazioni inesistenti fondata su un solido quadro indiziario da parte del Fisco, non è sufficiente una difesa generica. È necessario fornire prove concrete e documentate che attestino l’effettività delle transazioni, al fine di superare l’onere probatorio che ricade sul contribuente.

Qual è il motivo principale per cui la Cassazione ha annullato la sentenza del giudice di rinvio?
La sentenza è stata annullata perché il giudice del rinvio non si è attenuto ai principi di diritto stabiliti dalla stessa Cassazione in una precedente pronuncia (violando il cosiddetto carattere ‘chiuso’ del giudizio di rinvio) e ha erroneamente qualificato la controversia come relativa a operazioni soggettivamente inesistenti, mentre la contestazione era di inesistenza oggettiva.

In caso di contestazione di operazioni inesistenti, come viene ripartito l’onere della prova?
L’Amministrazione Finanziaria deve per prima fornire elementi probatori, anche presuntivi, che facciano dubitare dell’effettività delle operazioni. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, il quale deve dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni economiche sottostanti alle fatture contestate.

Cosa accade ora al processo?
Il processo è stato nuovamente rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, che dovrà riesaminare il caso in una diversa composizione. Questo nuovo collegio dovrà obbligatoriamente seguire i principi di diritto stabiliti dalla Corte di Cassazione in questa ordinanza per giungere a una nuova decisione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33220 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33220 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 18/12/2024

Oggetto: tributi – IVA – principio di diritto violazione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22267/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA) in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del Commissario Straordinario pro tempore, rappresentata e difesa dal l’Avv. Prof. NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE, in virtù di procura in calce al controricorso, elettivamente domiciliata all’indirizzo PEC studio@pec.basilavecchia.it

-controricorrente –

avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME che ha chiesto dell’Abruzzo, n. 671/06/2023 depositata in data 11 settembre 2023. l’accoglimento del ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 21 novembre 2024.

RILEVATO CHE

La società contribuente RAGIONE_SOCIALE ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2002, con cui veniva contestato l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti emesse dai fornitori RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE Gli avvisi facevano seguito a PVC in data 18 maggio 2006 e avevano a oggetto il recupero di maggiore IVA e la riduzione della perdita ai fini IRPEG e IRAP quale effetto del disconoscimento dell’indebita contabilizzazione di fatture di acquisto fittizie.
La CTP di Pescara ha rigettato il ricorso, con sentenza confermata dalla CTR dell’Abruzzo, Sezione staccata di Pescara. La sentenza di appello è stata cassata da questa Corte con rinvio (Cass., Sez. V, 13 luglio 2016, n. 14292), per difetto di motivazione.

A seguito di rinvio, la CTR dell’Abruzzo accoglieva nuovamente l’appello dell’Ufficio, con sentenza cassata da questa Corte (Cass., Sez. V, 11 maggio 2022, n. 14854), per apparenza della sentenza e violazione del principio di diritto.

A seguito di nuovo giudizio di rinvio la Corte di giustizia tributaria dell’Abruzzo, con sentenza qui impugnata, ha accolto l’appello del contribuente , ritenendo che l’Ufficio non ha fornito un quadro indiziario adeguato a provare la ricorrenza nel caso di specie di operazioni soggettivamente inesistenti.

Ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a quattro motivi, al quale la società contribuente in RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso. Il controricorrente ha depositato istanza di trattazione, nonché memoria.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 384 cod. proc. civ. e dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la sentenza di appello ritenuto che le operazioni sottostanti fossero soggettivamente inesistenti, laddove nel caso di specie si verte in tema di operazioni oggettivamente inesistenti. La violazione del principio di diritto emergerebbe dalla valutazione degli elementi di prova nella cornice della soggettiva inesistenza delle stesse anziché in quella della oggettiva inesistenza.
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza per omessa e/o apparente motivazione in violazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 d. lgs. n. 546/1992, emergendo a debba del ricorrente un deficit motivazionale tale da rendere incomprensibile il percorso logico seguito.

Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ., nonché dell’art. 2697 cod. civ., per non essersi la sentenza impugnata pronunciata sulla questione delle operazioni oggettivamente inesistenti; il ricorrente trascrive, al riguardo, alcuni passaggi delle controdeduzioni del primo grado di giudizio, nonché delle controdeduzioni in appello e nel primo giudizio di rinvio.

Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., errata ricostruzione e applicazione delle regole dell’onere della prova (artt. 115 cod. proc. civ., artt. 2697, 2727

e 2729 cod. civ., violando le regole di riparto dell’onere della prova; ritiene parte ricorrente che la società contribuente non abbia assolto all’onere della prova contraria, su di essa gravante, circa l’esistenza delle operazioni sottostanti l’emissione delle fatture di acquisto.

I quattro motivi, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati, non apparendo la sentenza impugnata né conforme al principio di diritto della seconda sentenza rescindente, né al di sopra dello standard del cd. del « minimo costituzionale » (Cass., 7 aprile 2014, n. 8053), nella parte in cui ha ritenuto che il quadro probatorio addotto dall’Ufficio non fosse idoneo a provare l’esistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, a fronte di una contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti.
Come condivisibilmente osservato dal Pubblico Ministero, «l ‘ordinanza rescindente 14854/2022 fa riferimento a fatture oggettivamente inesistenti (solo per la SAPIO) e a fatture soggettivamente inesistenti (sia per la RAGIONE_SOCIALE che per RAGIONE_SOCIALE, della cui interposizione fittizia si fa cenno) ma la suddetta distinzione non è il tratto qualificante de ll’ordinanza stessa, la quale annulla la sentenza della Commissione tributaria regionale 1080/2017 non in ragione della qualificazione -soggettiva od oggettiva – del carattere illegittimo delle fatture dedotte e/o detratte; bensì in ragione della inidoneità della sentenza a descrivere il meccanismo fraudolento che tali indebite detrazioni e/o deduzioni consentiva, essendosi limitata, tale sentenza, ad un confuso accostamento e ad un disorganico coacervo di operazioni societarie, dalle quali non era dato evincere il suddetto meccanismo».
Ne consegue che l’accertamento compiuto dal giudice di appello contrasta con il principio di diritto affermato da questa Corte nel secondo giudizio rescindente, nonché con il carattere « chiuso » del giudizio di rinvio. Questa Corte, già nel primo giudizio rescindente

(Cass., n. 14292/2016, cit.) , nel cassare l’originaria sentenza di appello per difetto di motivazione, aveva rilevato come non fosse stata data indicazione nella sentenza di appello delle ragioni della sovrafatturazione e delle ragioni di omessa registrazione di note di accredito, nel delineato quadro di « complesso ed articolato sistema finalizzato alla frode fiscale ». La successiva sentenza rescindente di questa Corte (Cass., n. 14854/2022, cit.), nell’accogliere il primo motivo di ricorso, attinente alla dedotta « fittizietà delle operazioni» , ha ritenuto violato il principio di diritto di cui alla precedente sentenza rescindente (che avrebbe dovuto motivare adeguatamente in ordine alla esistenza di un meccanismo di sovrafatturazione da parte dei fornitori RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE), evidenziandosi come il quadro probatorio non fosse idoneo a qualificare le operazioni come soggettivamente inesistenti (« palesandosi, tuttavia, di per sé stesso inidoneo a far luce sul profilo dell’inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate »).
8. La pronuncia va cassata per nullità della sentenza e violazione del principio di diritto per nuovo esame. Al giudice del rinvio è rimessa la valutazione dello ius superveniens in materia di sanzioni, come indicato dal controricorrente in memoria, oltre che la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 21 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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