Operazioni inesistenti: onere della prova e ricorso

Una società otteneva l’annullamento di un avviso di accertamento per costi legati a operazioni inesistenti. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione, ma la Corte lo ha dichiarato inammissibile. Il motivo è che l’Agenzia ha contestato solo una delle due autonome motivazioni della sentenza d’appello, tralasciando quella relativa al mancato assolvimento dell’onere della prova sul vantaggio fiscale. La sentenza impugnata, quindi, pur basata su una motivazione parzialmente errata in diritto, resta valida perché sorretta da un’altra ragione non contestata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni inesistenti: quando l’appello è inammissibile

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, offre un’importante lezione processuale in materia di contenzioso tributario, in particolare sul tema delle operazioni inesistenti. La decisione evidenzia come un ricorso, pur fondato su una corretta interpretazione della legge, possa essere dichiarato inammissibile se non contesta tutte le ragioni autonome che sorreggono la sentenza impugnata. Analizziamo insieme i dettagli del caso.

I Fatti di Causa

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata. L’amministrazione finanziaria contestava l’indebita deduzione di costi per circa 197.000 euro e il recupero della relativa IVA, sostenendo che tali costi derivassero da fatture per operazioni inesistenti.

Nello specifico, l’Ufficio riteneva che alcuni contratti di consulenza stipulati tra la società contribuente e un’altra ditta fossero fittizi. Le prove a sostegno di tale tesi includevano diverse anomalie: l’identità dei soggetti coinvolti, l’indeterminatezza dell’oggetto e del corrispettivo dei contratti, e l’esistenza di un più ampio sistema di sponsorizzazioni volto a creare costi fittizi.

La società contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento e ha ottenuto ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in secondo grado (Commissione Tributaria Regionale).

Le ragioni delle corti di merito e il ricorso per le operazioni inesistenti

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione di primo grado, ma basando la propria decisione su una duplice e distinta motivazione:

1. Errata applicazione della normativa: La CTR ha ritenuto, erroneamente secondo la Cassazione, che per negare la deducibilità dei costi fosse necessario l’effettivo esercizio dell’azione penale, circostanza non verificatasi nel caso di specie.
2. Mancato assolvimento dell’onere probatorio: La CTR ha stabilito che l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito prove sufficienti a dimostrare il “vantaggio fiscale” che sarebbe derivato dalle presunte operazioni inesistenti. Secondo i giudici d’appello, le presunzioni addotte dall’Ufficio non erano sufficienti a spostare l’onere della prova sul contribuente.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione, ma ha commesso un errore strategico decisivo: ha censurato la sentenza della CTR unicamente per la violazione di legge relativa al primo punto, tralasciando completamente di contestare la seconda, autonoma, ratio decidendi.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile per difetto di interesse. Il principio di diritto applicato è consolidato: quando una sentenza si fonda su una pluralità di ragioni, distinte e autonome, ciascuna delle quali è sufficiente a sorreggere la decisione, l’omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile il ricorso.

In altre parole, anche se la Cassazione avesse dato ragione all’Agenzia sul primo punto (riconoscendo che l’interpretazione della CTR sull’art. 8 del d.l. 16/2012 era errata), la sentenza d’appello sarebbe comunque rimasta in piedi grazie alla seconda motivazione, quella sul mancato assolvimento dell’onere della prova, che non era stata oggetto di ricorso e quindi era passata in giudicato.

L’eventuale accoglimento del ricorso, pertanto, non avrebbe potuto portare all’annullamento della sentenza impugnata, rendendo l’impugnazione priva di scopo pratico.

Le Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale del diritto processuale: un ricorso deve attaccare tutte le fondamenta logico-giuridiche su cui poggia la decisione che si intende riformare. Tralasciarne anche solo una, se essa è di per sé sufficiente a giustificare il dispositivo, porta inevitabilmente a una declaratoria di inammissibilità. Per i professionisti del settore, ciò rappresenta un monito sull’importanza di un’analisi completa e attenta delle sentenze da impugnare, al fine di costruire un’impugnazione efficace e non vanificare le proprie ragioni per un vizio di impostazione.

Cosa succede se un ricorso in Cassazione contesta solo una delle diverse motivazioni autonome di una sentenza?
Il ricorso viene dichiarato inammissibile per difetto di interesse. Se anche una sola delle motivazioni non impugnate è sufficiente a sorreggere la decisione, l’eventuale accoglimento del ricorso non potrebbe comunque portare alla cassazione della sentenza, rendendo l’impugnazione inutile.

Qual era il punto centrale non contestato dall’Agenzia delle Entrate in questo caso?
L’Agenzia delle Entrate non ha contestato la parte della sentenza d’appello in cui si affermava che l’Ufficio non aveva adempiuto al proprio onere probatorio, non avendo dimostrato il vantaggio fiscale che sarebbe derivato dalle operazioni contestate. Questa motivazione è rimasta quindi valida e sufficiente a confermare la decisione.

In materia di operazioni oggettivamente inesistenti, i relativi costi sono deducibili?
No. La Corte, pur dichiarando inammissibile il ricorso per ragioni processuali, ha implicitamente confermato il principio secondo cui i costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti (cioè mai avvenute) non possono essere dedotti, in quanto si tratta di costi fittizi. La legge (art. 8, comma 2, del d.l. 16/2012) stabilisce che tali costi non concorrono alla formazione del reddito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32386 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32386 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 13/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6133/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in ORVIETO INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione

-intimata-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della TOSCANA- FIRENZE n. 913/2021 depositata il 03/08/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate ricorre contro la sentenza della C.R.T. della Toscana, che ha rigettato l’appello avverso la sentenza la C.T.P di Siena, che aveva accolto il ricorso della RAGIONE_SOCIALE per l’annullamento dell’avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2007, emesso per il recupero delle imposte dirette per maggior reddito e dell’IVA, derivanti dalla indebita deduzione di costi fittizi per euro 197.746,00, a seguito dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti, con conseguente accertamento di minori ricavi per euro 194.000,00 direttamente afferenti a tali costi.
L’Ufficio, a fondamento del recupero fiscale, assumeva che le fatture contabilizzate da RAGIONE_SOCIALE relative ad operazioni intercorse fra la società e RAGIONE_SOCIALE inerissero a prestazioni di servizi (nella specie tre contratti di consulenza), mai intervenute, aventi quale unico scopo l’ottenimento di vantaggi fiscali. Ciò era desumibile, in particolare: dalla anomalia della richiesta da parte di RAGIONE_SOCIALE, società specializzata in consulenze finanziarie, di una consulenza alla RAGIONE_SOCIALE, non solo appena costituitasi e priva di struttura, ma che avrebbe dovuto avvalersi per l’esecuzione dell’incarico della consulenza dei soci della RAGIONE_SOCIALE, COGNOME e COGNOME; dall’identità dell’oggetto dei contratti stipulati fra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE e fra RAGIONE_SOCIALE ed i soci di RAGIONE_SOCIALE, COGNOME e COGNOME; dalla indeterminatezza del corrispettivo dovuto; dalla sussistenza di un sistema di sponsorizzazioni in favore di
società sportiva dilettantistica, volta a favorire deduzione di costi non spettanti.

La sentenza di primo grado accogliendo il ricorso della società contribuente ha ritenuto che per determinare l’indeducibilità dei costi non fosse sufficiente la trasmissione al Pubblico Ministero della notizia di reato, essendo necessaria l’attestazione dell’esercizio dell’azione penale.

La sentenza di secondo grado -preliminarmente affermata la legittimazione passiva di NOME COGNOME, amministratore e socio della RAGIONE_SOCIALE, cancellata dal Registro delle imprese, successivamente all’avviso di accertamento, in applicazione dell’art. 8 d.l. 16/2012 convertito con L. 44/2012dato atto del mancato esercizio dell’azione penale o dell’emissione del decreto che dispone il giudizio, ha confermato la sentenza di primo grado, rigettando l’appello. La decisione ha ritenuto che non fosse stato dimostrato il vantaggio fiscale derivato dalle operazioni RAGIONE_SOCIALECOGNOME–COGNOME, in quanto non integrata la prova presuntiva asseritamente posta a base degli accertamenti, altrimenti insufficienti a spostare sul contribuente l’onere probatorio’.
NOME COGNOME resiste con controricorso, con cui chiede dichiararsi inammissibile il gravame.

Con memoria depositata il 3 giugno 2024 il controricorrente ribadisce le conclusioni.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle Entrate formula un unico motivo di impugnazione con il quale fa valere, ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 8 comma 2 del d.l. 16/2012, conv. con modif. dalla l. n.

44 del 2012, nonché dell’art. 109 d.P.R. 917/1986. Sostiene che dalla lettura dell’art. 8 del d.l. 16/2012 emerge come il legislatore abbia inteso distinguere fra operazioni soggettivamente inesistenti -di cui al comma 1- ed operazioni oggettivamente inesistenti riservando solo alle prime, laddove non sia esercitata l’azione penale, la deducibilità dal reddito dei relativi costi, in quanto pur sempre effettivi, disponendo, invece, per le seconde il diverso regime di cui al comma 2, in forza del quale, da un lato, i proventi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti non possono concorrere alla formazione del reddito, dall’altro, i relativi costi non possono essere dedotti, trattandosi di costi fittizi. La portata innovativa della disposizione, infatti, consisterebbe nella previsione per cui, nell’ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, non concorrono alla formazione del reddito tassabile i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni non effettivamente scambiati o prestati, nei limiti dell’ammontare delle predette spese o di altri componenti negativi non ammessi in deduzione. Diversamente la C.T.R., sulla base della considerazione che non risultava esercitata l’azione penale, applicando in modo errato il disposto dell’art. 8 cit., quanto alle operazioni oggettivamente inesistenti, aveva confermato la sentenza di primo grado.
Il motivo deve essere dichiarato inammissibile.

2.1 Sebbene la prospettazione giuridica sottesa alla doglianza, risulti, da un lato, conforme all’interpretazione di questa Corte e dall’altro, erroneamente disattesa dalla sentenza impugnata, vi è che la mera applicazione del principio secondo cui ‘In tema di accertamento Iva e delle imposte sui redditi con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, l’applicazione dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif. dalla l. n. 44 del 2012, costituente ius superveniens ed avente

portata retroattiva, comporta che i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese (Sez. 5, Sentenza n. 9900 del 11/04/2024; conf.: Sez. 5, Ordinanza n. 26790 del 25/11/2020; Sez. 5, Ordinanza n. 19000 del 17/07/2018; Sez. 5, Sentenza n. 7896 del 20/04/2016; Sez. 5, Sentenza n. 27040 del 19/12/2014), non può condurre all’accoglimento del ricorso.
2.2 La decisione, infatti, non si regge solo sull’errata interpretazione dell’art. 8 cit., ma poggia sulla considerazione secondo la quale ‘ non è stato dimostrato il vantaggio fiscale che sarebbe derivato dalle operazioni RAGIONE_SOCIALE che, quale movente dell’intera serie di operazioni, risulta essere l’unico fatto certo sul quale fondare le presunzioni alla base degli accertamenti altrimenti insufficienti a spostare sul Contribuente l’onere probatorio ‘.

2.3 Invero, l’Agenzia delle Entrate, pur premettendo che le doglianze proposte afferiscono sia alla falsa applicazione dell’art. 8 d.l. 16/2012, che all’asserito mancato assolvimento da parte dell’Ufficio dell’onere della prova sul vantaggio fiscale conseguito dalle operazioni, non svolge poi alcuna argomentazione relativamente alla motivazione della sentenza sul secondo punto, limitandosi a censurare la decisione per la falsa applicazione dell’art. 8 d.l.16/2012.

2.4 Nondimeno, ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l’omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l’autonoma

motivazione non impugnata, in nessun caso potrebbe produrre l’annullamento della sentenza (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 9752 del 18/04/2017)

All’inammissibilità del ricorso consegue la condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite di questo giudizio di legittimità, da liquidarsi in euro 5.000,00 oltre euro 200,00 per esborsi, rimborso forfettario nella misura del 15%, IVA e CPA come per legge.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite di questo giudizio di legittimità, liquidate in euro 5.000,00 oltre euro 200,00 per esborsi, rimborso forfettario nella misura del 15%, IVA e CPA come per legge.

Così deciso in Roma il 15 ottobre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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