Operazioni inesistenti: onere della prova e novità

Una società di logistica ha impugnato un avviso di accertamento per operazioni inesistenti. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che l’onere della prova grava sul contribuente qualora l’Amministrazione finanziaria fornisca elementi indiziari sulla fittizietà delle operazioni. È stato inoltre chiarito che, secondo una nuova norma, la sentenza penale di assoluzione vincola il giudice tributario solo se emessa a seguito di dibattimento, e non da un Giudice dell’Udienza Preliminare.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: Onere della Prova e Limiti dell’Assoluzione Penale

La gestione fiscale di un’impresa richiede massima attenzione, specialmente quando si tratta di documentare i costi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito principi fondamentali in materia di operazioni inesistenti, chiarendo su chi grava l’onere della prova e i limiti dell’efficacia di una sentenza penale di assoluzione nel processo tributario. Questa decisione offre spunti cruciali per ogni imprenditore e professionista.

I Fatti del Caso: Una Contestazione per Operazioni Inesistenti

Una società di logistica in liquidazione si è vista recapitare un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2005. L’Amministrazione finanziaria contestava la realtà di alcune operazioni commerciali, recuperando a tassazione costi per oltre 660.000 euro ai fini IRES e IRAP e applicando sanzioni.

La società ha impugnato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione al Fisco. I giudici di merito hanno ritenuto che la documentazione prodotta dalla società non fosse sufficiente a dimostrare l’effettività delle operazioni contestate. La contribuente ha quindi presentato ricorso in Cassazione, basando la propria difesa principalmente sul fatto che i giudici non avrebbero tenuto in debita considerazione una sentenza penale di assoluzione emessa nei suoi confronti per i medesimi fatti.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso della società, confermando la legittimità dell’accertamento fiscale. La decisione si fonda su due pilastri argomentativi: l’interpretazione di una nuova norma sull’efficacia del giudicato penale nel processo tributario e la riaffermazione dei principi che regolano l’onere della prova in caso di operazioni inesistenti.

Le Motivazioni della Sentenza

La Novità Legislativa sull’Efficacia della Sentenza Penale

Durante il giudizio in Cassazione, è entrata in vigore una nuova norma (l’art. 21 bis del D.Lgs. 74/2000), introdotta dal D.Lgs. 87/2024. Questa disposizione stabilisce che una sentenza irrevocabile di assoluzione, pronunciata in seguito a dibattimento, ha efficacia di giudicato nel processo tributario. In altre parole, se un giudice penale, dopo un processo completo, stabilisce che ‘il fatto non sussiste’, il giudice tributario è vincolato da tale decisione.

Tuttavia, la Corte ha sottolineato un dettaglio decisivo: la legge richiede espressamente che la sentenza provenga da un ‘dibattimento’, cioè un processo penale vero e proprio. Nel caso di specie, la sentenza di assoluzione era stata emessa da un Giudice dell’Udienza Preliminare (GUP). Di conseguenza, la Corte ha concluso che tale sentenza non possedeva l’efficacia vincolante richiesta dalla nuova legge e non poteva quindi ‘chiudere’ la questione in ambito tributario.

L’Onere della Prova in Caso di Operazioni Inesistenti

Superato lo scoglio del giudicato penale, la Cassazione ha esaminato la correttezza della decisione dei giudici di merito sull’onere della prova. La Corte ha ribadito un orientamento consolidato: spetta all’Amministrazione Finanziaria fornire elementi, anche solo indiziari, che facciano dubitare della veridicità delle operazioni. Una volta che il Fisco ha assolto a questo compito, l’onere della prova si sposta interamente sul contribuente.

Nel caso specifico, la società non è riuscita a fornire prove convincenti. I giudici hanno evidenziato numerose lacune:
* Mancata produzione di registri IVA completi.
* Assenza di prove dei pagamenti effettuati a chiusura delle operazioni.
* Mancata dimostrazione che la sottofatturazione di alcuni trasporti fosse compensata da altri ricavi.
* L’inverosimiglianza di contratti puramente verbali per rapporti commerciali così significativi.

La Corte ha concluso che, di fronte a questi indizi, la società non ha saputo dimostrare l’effettività dei costi, rendendo legittimo il recupero a tassazione.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza invia un messaggio chiaro alle imprese. Primo, la documentazione contabile deve essere impeccabile e completa. La perdita o distruzione di documenti non è una scusante valida, poiché l’impresa ha il dovere di tentare una ricostruzione contabile. Secondo, un’assoluzione in sede penale non garantisce automaticamente una vittoria in ambito tributario. L’efficacia vincolante è subordinata a condizioni molto specifiche, come previsto dalla nuova normativa. Infine, in caso di contestazioni su operazioni inesistenti, è fondamentale essere pronti a fornire prove concrete e inequivocabili della realtà e dell’inerenza dei costi sostenuti.

Quando una sentenza penale di assoluzione è vincolante per il giudice tributario?
Secondo la nuova normativa (art. 21 bis, d.lgs. 74/2000), una sentenza penale irrevocabile di assoluzione è vincolante solo se pronunciata a seguito di un dibattimento (un processo completo) e se l’assoluzione è motivata dal fatto che ‘il fatto non sussiste’ o ‘l’imputato non lo ha commesso’. Una sentenza emessa dal Giudice dell’Udienza Preliminare (GUP) non soddisfa questo requisito.

In caso di contestazione di operazioni inesistenti, su chi ricade l’onere della prova?
Inizialmente, l’Amministrazione Finanziaria deve fornire elementi, anche indiziari, che mettano in dubbio la realtà delle operazioni. Una volta forniti questi elementi, l’onere della prova si trasferisce interamente sul contribuente, il quale deve dimostrare con prove concrete e complete l’effettività e l’inerenza dei costi contestati.

La distruzione o il furto di documenti contabili esonera il contribuente dal fornire la prova delle operazioni?
No. Secondo la Corte, circostanze come la distruzione o il furto di documenti non esonerano il contribuente dall’ordinaria diligenza. Questo implica che l’impresa dovrebbe, nei limiti del possibile, tentare una ricostruzione della contabilità per fornire le prove richieste.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12688 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12688 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/05/2025

Avv. Acc. IRES IRAP 2005

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29445/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dagli Avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata nello studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 2204/2017, depositata in data 18 maggio 2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 marzo 2025 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

1. La società RAGIONE_SOCIALE in liquidazione impugnava dinanzi la C.t.p. di Milano l’avviso di accertamento ai fini IRES IRAP per il

–

2005. Con esso l’Agenzia delle Entrate -direzione provinciale di Milano I – contestava alla ricorrente operazioni oggettivamente inesistenti, relative all’anno d’imposta 2005, per € 660.190,00, recuperati a tassazione per € 29.763,52 ai fini IRES ed IRAP, elevando una sanzione complessiva per € 11.086,00; si costituiva anche l’Ufficio, che chiedeva la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di Milano con sentenza n. 10380/22/2015, rigettava integralmente il ricorso della contribuente.

Contro tale sentenza proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r. della Lombardia; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la conferma della sentenza emessa in primo grado.

Con sentenza n. 2204/18/2017, depositata in data 18 maggio 2017, la C.t.r. adita rigettava il gravame della contribuente.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo e l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 7 marzo 2025.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: « Ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. – violazione del principio dell’onere della prova ex art. 2697 cod. civ., violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato art. 112 cod. proc. civ. – errata interpretazione e valutazione da parte del giudice di secondo grado delle prove documentali prodotte dalla ricorrente RAGIONE_SOCIALE in liquidazione» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha mancato di valutare tutto il compendio probatorio prodotto dalla stessa contribuente, incorrendo in un’omissione di pronuncia.
Il motivo è infondato.

La relativa censura è imperniata quasi esclusivamente su quanto acclarato nella sentenza penale n. 1320/2014 di proscioglimento

del GUP del Tribunale di Milano e su come, errando, la sentenza impugnata non abbia esaminato opportunamente i fatti oggetto della sentenza penale citata così come delibati. In altri termini, la doglianza non verte su come la C.t.r. abbia esaminato il compendio probatorio offerto in prova contraria al quadro indiziario dedotto dall’Ufficio ma sul fatto che non si sia tenuto conto delle riflessioni effettuate dal GUP in sentenza e fondanti il proscioglimento dall’accusa penale.

2.1. Sul punto, va precisato che è stato emanato il decreto legislativo n. 87 del 2024 che (in esecuzione della delega conferita al Governo dall’art. 20 della legge n. 111 del 2023), pubblicato sulla G.U. n. 150 del 28/6/2024 ed entrato in vigore il 29/6/2024, il cui art. 1, comma 1, lett. m) ha introdotto, nel corpo del d.lgs. n. 74 del 2000, il nuovo art. 21 bis, rubricato ‘Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione’, che così dispone, per quel che in questa sede interessa: ‘1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi. 2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio.’ Tale ius superveniens si applica anche ai casi in cui la sentenza penale dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima dell’entrata in vigore del citato decreto legislativo n. 87 del 2024, purché, alla data di entrata in vigore del d.lgs., sia ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza
2.2. Tale valutazione, introdotta con modifica normativa, deve essere effettuata ex officio , tuttavia, nel caso di specie, l’efficacia vincolante non può essere riconosciuta atteso che la legge richiede

una sentenza irrevocabile di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento mentre la sentenza in argomento è stata pronunciata dal GUP.

2.3 . Procedendo nell’esame della questione in lite, la C.t.r., ritenendo la sentenza della C.t.p. adeguatamente argomentata su tutti i punti controversi, ha avuto cura di precisare che: ‘Contrariamente a quanto sostenuto dalla contribuente, i giudici di prime cure paiono avere compreso adeguatamente il punto controverso: pur valutando la documentazione prodotta, la sentenza di primo grado ha ritenuto la stessa non adeguata alla prova dell’effettività delle operazioni contestate. D’altra parte, la circostanza che parte della documentazione non sia stata reperibile per distruzione e successivo furto non esonera la parte dall’ordinaria diligenza che avrebbe imposto, nei limiti del possibile, una ricostruzione della contabilità ora per allora. Come rilevato dall’Ufficio e risultante dai verbali endoprocedimentali, la parte non ha prodotto registri Iva completi, non ha fornito prova dei pagamenti eseguiti a chiusura delle operazioni con RAGIONE_SOCIALE, non ha provato che la sottofatturazione dei trasporti verso la Bulgaria veniva compensata con ricavi derivanti da altri trasporti, non ha fornito prova della contabilizzazione delle fatture di riaddebito delle spese doganali a RAGIONE_SOCIALE (in sostanza, la contribuente curava servizi di consulenza e di trasporto per conto della RAGIONE_SOCIALE). Senza contare che, come dichiarato dalla legale rappresentante della contribuente in sede endoprocedimentale, appare del tutto inverosimile la circostanza che i contratti con la RAGIONE_SOCIALE e con la società RAGIONE_SOCIALE fossero solamente verbali. Ciò posto, considerato che l’onere della prova in tema di deducibilità dei costi è interamente in capo al contribuente, specie considerati gli indizi portati dall’Ufficio in ordine alla non effettività delle operazioni commerciali, la sentenza di primo grado va confermata. A ciò si
aggiunga, d’altra parte, che la Commissione Regionale ha espresso analoga posizione anche con riferimento all’annualità 2006′.

2.4. Le considerazioni declinate si pongono assolutamente in linea con l’orientamento giurisprudenziale della Corte secondo cui ‘Ai fini del diritto alla deduzione di costi inerenti ex art. 109 TUIR e della detrazione di Iva ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, è necessaria la regolare tenuta delle scritture contabili e delle fatture che, ai fini dell’IVA, sono idonee a rappresentare il costo dell’impresa e che devono contenere oggetto e corrispettivo di ogni operazione commerciale, sicché, in caso di operazioni ritenute dall’Amministrazione inesistenti, spetta a quest’ultima l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione e non al contribuente la sua effettività, essendo questi chiamato a fornire la prova contraria soltanto quando sia assolto l’onere probatorio gravante sulla prima’. (Cass. 11/12/2020, n. 28246).
In conclusione il ricorso va rigettato.

Le spese seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese processuali che si liquidano in € 2.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis del medesimo art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma il 7 marzo 2025.

La Presidente

NOME COGNOME

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