Operazioni inesistenti: onere della prova e IVA

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 10726/2024, ha chiarito la ripartizione dell’onere della prova nei casi di operazioni soggettivamente inesistenti. Se l’Amministrazione Finanziaria fornisce indizi gravi, precisi e concordanti sulla natura di ‘società cartiera’ del fornitore, spetta al contribuente dimostrare di aver agito con la massima diligenza per escludere il coinvolgimento nella frode. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva erroneamente escluso la rilevanza degli indizi raccolti dall’Ufficio, ribadendo che la consapevolezza della frode da parte del cessionario può essere provata anche in via presuntiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Soggettivamente Inesistenti: Guida all’Onere della Prova per la Detrazione IVA

La gestione dell’IVA e la scelta dei partner commerciali rappresentano aspetti cruciali per ogni impresa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito i rigidi criteri che regolano l’onere della prova in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, fornendo indicazioni preziose per evitare contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria. La sentenza analizza il caso di una società operante nel settore del riciclo di materie plastiche che si è vista contestare la detrazione dell’IVA per fatture ricevute da un fornitore ritenuto una ‘società cartiera’. Questo provvedimento chiarisce come la prova della buona fede non possa essere superficiale, ma richieda una diligenza attiva e dimostrabile.

I fatti di causa

Una società specializzata nel recupero e riciclaggio di plastica si vedeva recapitare un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava una maggiore IVA dovuta e irrogava sanzioni. L’Ufficio sosteneva che la società avesse indebitamente detratto l’IVA relativa a fatture emesse da un’altra azienda, la quale, a seguito di verifiche, era risultata essere una mera ‘società cartiera’, priva di qualsiasi struttura operativa idonea a svolgere l’attività dichiarata.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente respinto il ricorso della società contribuente. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale aveva riformato la decisione, accogliendo l’appello dell’azienda. Secondo i giudici di secondo grado, l’Amministrazione Finanziaria non aveva fornito prove sufficienti del coinvolgimento consapevole della società acquirente nella presunta frode. Le argomentazioni dell’Ufficio, incentrate esclusivamente sulle caratteristiche della società fornitrice (la presunta ‘cartiera’), non erano state ritenute idonee a dimostrare che l’acquirente sapesse o dovesse sapere dell’illecito. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per cassazione, contestando la violazione delle norme sull’onere della prova.

Onere della prova per le operazioni soggettivamente inesistenti

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando con rinvio la sentenza regionale. Il cuore della decisione risiede nella corretta interpretazione dei principi che governano l’onere probatorio in questi casi.

La Corte ha ribadito un orientamento consolidato, anche a livello europeo: quando l’Amministrazione Finanziaria contesta che le fatture si riferiscono a operazioni soggettivamente inesistenti, ha l’onere di provare, anche tramite presunzioni, due elementi fondamentali:

1. L’alterità soggettiva: il soggetto che ha emesso la fattura è diverso da quello che ha effettivamente fornito i beni o i servizi.
2. La consapevolezza del cessionario: il contribuente che ha ricevuto la fattura sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta.

Il ruolo degli indizi

Contrariamente a quanto stabilito dai giudici regionali, la Cassazione ha chiarito che l’Amministrazione può assolvere al proprio onere probatorio fornendo una serie di indizi gravi, precisi e concordanti. Nel caso di specie, l’Ufficio aveva prodotto un quadro indiziario solido e dettagliato, che includeva:

* La natura di ‘cartiera’ della società fornitrice, priva di mezzi, attrezzature e autorizzazioni.
* La mancanza di fatture di acquisto di materie prime da parte della fornitrice a fronte delle vendite effettuate.
* L’utilizzo di un capannone che, alla data delle fatturazioni, risultava affittato alla stessa società acquirente.
* La formale assunzione di dipendenti che, di fatto, lavoravano per altre imprese del gruppo a cui apparteneva l’acquirente.

Questi elementi, sebbene focalizzati sulla figura del fornitore, sono stati ritenuti dalla Suprema Corte pienamente idonei a fondare la presunzione di conoscenza o conoscibilità della frode da parte dell’acquirente.

L’inversione dell’onere probatorio

Una volta che l’Amministrazione ha fornito questo quadro indiziario, l’onere della prova si inverte e passa al contribuente. A questo punto, non è più sufficiente esibire la fattura e la prova del pagamento. Il contribuente deve dimostrare attivamente la propria buona fede e di aver adoperato la ‘massima diligenza esigibile da un operatore accorto’ per evitare di essere coinvolto in un’operazione fraudolenta. Ciò significa provare di aver verificato, nei limiti del ragionevole, la reale operatività e affidabilità del proprio partner commerciale.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha censurato la sentenza regionale per non aver correttamente applicato i criteri di ripartizione dell’onere probatorio. I giudici di merito avevano illegittimamente ‘trascurato’ gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, considerandoli irrilevanti perché non direttamente riferiti al ‘diretto coinvolgimento’ della società contribuente. Questo approccio, secondo la Suprema Corte, è errato. La prova della consapevolezza non deve essere una ‘prova certa e incontrovertibile’, ma può emergere logicamente da un insieme di indizi che, nel loro complesso, rendono altamente probabile che l’acquirente non potesse non sapere della frode.

L’immediatezza dei rapporti tra i soggetti, la condivisione di risorse (come il capannone) e altre anomalie operative costituiscono elementi sintomatici che un imprenditore diligente avrebbe dovuto notare e approfondire. La decisione impugnata ha quindi errato nel ritenere che l’onere dell’Ufficio non fosse stato assolto, impedendo di fatto la successiva fase processuale in cui sarebbe spettato al contribuente fornire la propria prova contraria.

Le conclusioni

La pronuncia della Cassazione rappresenta un monito fondamentale per tutte le imprese. La lotta alle frodi IVA, in particolare quelle basate sull’uso di società ‘cartiera’ per operazioni soggettivamente inesistenti, impone un elevato standard di diligenza nella selezione e nel monitoraggio dei fornitori. La semplice regolarità formale dei documenti non è sufficiente a garantire il diritto alla detrazione dell’IVA. È necessario adottare procedure di ‘due diligence’ che verifichino l’effettiva esistenza e capacità operativa della controparte commerciale, specialmente in presenza di circostanze anomale. In caso di contenzioso, sarà onere dell’azienda dimostrare di aver fatto tutto il possibile per non essere coinvolta, inconsapevolmente, in un meccanismo fraudolento. Ignorare i segnali di allarme può costare caro, non solo in termini di imposte e sanzioni, ma anche di reputazione aziendale.

Chi deve provare la frode in caso di operazioni soggettivamente inesistenti?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi oggettivi, anche in via presuntiva, per dimostrare sia che il fornitore reale è diverso da quello formale, sia che l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente.

Cosa deve fare un’azienda per dimostrare la propria buona fede e poter detrarre l’IVA?
L’azienda deve provare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto. Questo significa dimostrare di aver adottato tutte le misure ragionevoli per assicurarsi che l’operazione non facesse parte di un’evasione fiscale, verificando ad esempio la reale struttura operativa e l’affidabilità del fornitore.

È sufficiente che la merce sia stata effettivamente consegnata per poter detrarre l’IVA?
No. Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, la mera effettività dell’operazione (la consegna della merce) non è sufficiente a garantire il diritto alla detrazione IVA. Se la fattura è emessa da un soggetto fittizio (‘cartiera’) e l’acquirente era o doveva essere a conoscenza della frode, la detrazione dell’imposta è preclusa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10726 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10726 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

ORDINANZA

ha pronunciato la seguente sul ricorso n. 18645/2016 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO.

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, unipersonale, nella persona del legale rappresentante pro tempore;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della PUGLIA, n. 205/2016, depositata in data 27 gennaio 2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del l’1 marzo 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE

La Commissione tributaria provinciale di Bari, con sentenza n. 151/2015, del 27 gennaio 2016, aveva rigettato il ricorso proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di recupero e riciclaggio di plastica per la produzione di materie prime, avverso l’avviso con il quale era stata accertata, per l’anno di imposta 2002, una maggiore Iva di euro 12.281,00 ed erano state irrogate sanzioni per euro 13.313,00.

La Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello proposto dalla società contribuente (rigettando, comunque, le eccezioni sollevate in punto di diritto), ritenendo che le argomentazioni dell’Ufficio, tese ad affermare che la società contribuente fosse a conoscenza della funzione di «cartiera» della società RAGIONE_SOCIALE e che fra di essi esistesse un accordo finalizzato alla emissione-ricezione di fatture soggettivamente false, non erano rilevanti per sorreggere l’accertamento, essendo state incentrate totalmente sulle caratteristiche della società RAGIONE_SOCIALE e non erano mai riferite ad elementi che potessero affermare il legittimo coinvolgimento della società contribuente nelle presunte false fatturazione; né vi era la prova che le operazioni intercorse tra le suddette società fossero soggettivamente inesistenti e, dunque, non sussisteva il presupposto per invocare l’inversione dell’onere della prova a carico della società RAGIONE_SOCIALE; mancava anche qualsiasi presupposto per affermare che le fatture fossero state emesse a fronte di operazioni
oggettivamente inesistenti, in mancanza di elementi da cui potere trarre con assoluta certezza che la RAGIONE_SOCIALE non avesse realmente fornito la merce di cui alle suddette fatture; in entrambe le ipotesi non potevano valere i rilievi dell’Ufficio, mutuati da quanto riassuntivamente riportato nel pvc redatto nei confronti della società contribuente, relativi al contenuto del pvc nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, che attenevano esclusivamente a quest’ultima società con riferimento alla presunta inesistenza di «mezzi di organizzazione, autorizzazioni e quant’altro utile all’esercizio della specifica attività», sui quali non vi erano oggettivi elementi di riscontro, né presunzioni aventi carattere di gravità, precisione e concordanza per cui si potesse affermare che la RAGIONE_SOCIALE ne fosse a conoscenza.
I giudici di secondo grado, dunque, concludevano, ritenendo legittimamente detratta l’Iva dalla RAGIONE_SOCIALE, affermando che nel caso di specie, non sussistevano elementi oggettivi che inducevano a ritenere che la società contribuente non avesse usato l’ordinaria diligenza necessaria ad escludere che il soggetto che aveva emesso le fatture fosse diverso da altro che aveva effettivamente ceduto la merce o fosse fiscalmente inesistente, come non sussistevano elementi per potere negare che le operazioni di vendita fossero realmente avvenute, avendo gli stessi verificatori affermato dapprima che la RAGIONE_SOCIALE non disponeva della merce ceduta alla RAGIONE_SOCIALE e, nel contempo, che nell’anno 2001 la RAGIONE_SOCIALE risultava avere acquistato materie plastiche da recupero, senza escludere una possibile connessione fra i suddetti acquisti e le successive vendite del 2002.
L ‘RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi.

La società RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese.

CONSIDERATO CHE

Il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 51 e 109 TUIR, nonché 21, comma 7, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2967 ( recte : 2697) e 2727 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata era censurabile, in quanto assumeva che l’Ufficio non ave va adempiuto ad un onere probatorio da cui non era gravato, avendo già ampiamente assolto al proprio onere di contestazione della fittizietà RAGIONE_SOCIALE operazioni sulla base di numerosi elementi presuntivi specificamente indicati nel pvc e nell’avviso di accer tamento. Inoltre, l’inesistenza cosiddetta soggettiva non veniva meno quando l’oggetto della fatturazione era una operazione effettivamente compiuta L’indirizzo della Corte di Cassazione volto a riconoscere rilevanza allo stato soggettivo del cessionario si riferiv a a contesti in cui l’operazione considerata si inseriva in un meccanismo di frode carosello, mentre nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti fra soggetti diversi da quelli che figuravano nella documentazione contabile, la non detra ibilità dell’Iva corrisposta al soggetto interposto trovava fondamento nel difetto di inerenza di una simile operazione rispetto all’attività istituzionale dell’impresa e non tanto nella consapevolezza del contribuente di frodare il fisco. Peraltro, la consapevolezza di frodare il fisco sussisteva necessariamente nelle operazioni soggettivamente inesistenti, caratterizzate da accordi o rapporti diretti tra il cessionario e il fornitore del cedente (quest’ultimo mero intermediario ). La Corte di Cassazione, peraltro, aveva ritenuto sufficiente per disconoscere il diritto alla detrazione che il contribuente avesse utilizzato fatture emesse da una «cartiera».
Il secondo motivo deduce l’omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. L’impianto logico

motivazionale della sentenza impugnata era carente dell’esame degli elementi decisivi della pretesa costituiti dalle ragioni di inesistenza oggettiva e soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni sottese alle fatture, presupposto del recupero da indebita detrazione Iva e indebita deduzione di costi. In particolare, era incontestato che la società RAGIONE_SOCIALE fosse risultata una società cartiera priva di mezzi e organizzazione e priva dell’autorizzazione da parte della CCIAA per la commercializzazione, il recupero e l’inter mediazione dei rifiuti, dei macchinari per la lavorazione, il trasposto e lo spostamento.
2.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente, in quanto connessi, sono fondati.

2.2 In proposito, deve richiamarsi l’orientamento di questo Corte secondo cui « qualora l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto » (cfr. Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass., 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., 20 aprile 2018, n. 9851).
2.3 Dunque, questa Corte, partendo dalla premessa che ai fini della ripartizione dell’onere della prova, occorre considerare che il diniego

del diritto di detrazione segna un’eccezione al principio di neutralità dell’Iva che tale diritto costituisce, ha affermato che incombe, in primo luogo, sull’Amministrazione finanziaria provare che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione e che, una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, citata).
2.4 In particolare, questa Corte, nella sentenza n. 9851 del 2018, citata, ha precisato che:

-) la prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale: l’alterità soggettiva dell’imputazione RAGIONE_SOCIALE operazioni, ovvero il soggetto formale non è quello reale; il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva, non è, dunque, necessaria la prova della partecipazione all’evasione ma è sufficiente, e necessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole;
-) la prova può ritenersi raggiunta se l’Amministrazione fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova «certa» e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio, ovvero l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come prevede per l’Iva l’art. 54, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 e, per le imposte dirette, l’art. 39, primo comma, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973) e mediante elementi indiziari;
-) è sufficiente che gli elementi forniti dall’Amministrazione si riferiscano anche solo ad alcune fatture o circostanze rilevanti per la qualificazione della società interposta come cartiera (quali ad es. la

mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE imposte) ovvero a singole indicazioni significativamente riferibili alla sfera di conoscenza o conoscibilità dell’imprenditore;

-) l’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario va dunque ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta all’Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in una evasione all’Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto RAGIONE_SOCIALE circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare ed afferenti alla sua sfera di azione.
-) raggiunta tale prova, è onere del contribuente dimostrare, oltre all’effettività del suo interlocutore, la propria buona fede, ossia, « di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto -secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto », non permettendo una diversa conclusione neppure gli accertamenti eventualmente effettuati ed attesa l’inesigibilità di ulteriori e più approfondite verifiche;
-) l’onere probatorio incombente sul destinatario può essere articolato su una pluralità di livelli e può investire sia l’asserito carattere di anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l’attività conoscitiva preventiva eventualmente posta in essere da cui emergeva, in ordine all’effettività ed operatività dell’impresa interposta, un esito tranquillizzante, mentre non potevano essere esperibili, né tantomeno esigibili, accertamenti più incisivi;

-) è, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti quanto, infine, sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio perché i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato, perché si tratta di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l’ultima, perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode.
2.5 Ancor più specificamente, questa Corte ha evidenziato che « L’onere probatorio dell’amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sé, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poiché l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente » e che « Esclusa, infatti, una connotazione aprioristica e generalizzante di idoneità probatoria sul piano soggettivo alla sola qualità oggettiva di cartiera del soggetto interposto (in ciò superando il rigore dei citati precedenti), non può peraltro escludersi che l’effettività, suffragata da obbiettivi riscontri, dell’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti possa rientrare nel novero degli elementi, afferenti alla sfera del destinatario, su cui assolvere l’onere probatorio dell’Amministrazione » (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851, in motivazione).
2.6 E’ utile, in ultimo, precisare che l ‘operazione soggettivamente inesistente si configura, invero, sia quando l’emittente della fattura non sia un soggetto passivo di imposta, sia quando la falsità RAGIONE_SOCIALE fatture riguarda operazioni avvenute tra soggetti diversi da quelli che appaiano nella documentazione; segnatamente, nel caso in cui

l’Amministrazione ritenga che la fattura attenga ad operazioni solo soggettivamente inesistenti, e cioè che la fattura sia stata emessa da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente sia stato realmente destinatario), la detraibilità dell’IVA deve essere, in linea di principio, esclusa, venendo a mancare lo stesso principale presupposto della detrazione, costituito dall’effettuazione di un’operazione ai sensi dell’art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, presupposto da ritenersi carente anche nel caso in cui i termini soggettivi dell’operazione non coincidano con quelli della fatturazione (Cass., 13 novembre 2009, n. 23987 del 2009; Cass., 12 marzo 2007, n. 5719).
2.7 In tal caso, infatti, come evidenziato da questa Corte, « l’imposta viene versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta, in quanto le fatture sono emesse da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi ‘ inesistenti ‘ (Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426). In sostanza, in caso di emissione di fattura per operazioni inesistenti, l’IVA versata (come previsto dall’art. 21, comma 7, d.P.R. 6 n. 633 del 1972) alla non genuina controparte, va considerata (proprio per le finalità del complessivo sistema IVA) come “fuori conto”, e cioè “isolata” dalla massa di operazioni effettuate ed “estraniata” dal meccanismo di compensazione tra IVA “a valle” ed IVA “a monte” che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass.,13 marzo 2013, n. 6229)» (Cass., 20 luglio 2020, n. 15369, in motivazione).
2.8 Anche la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, di recente, in materia di governo RAGIONE_SOCIALE prove allegate dalle parti in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, ha affermato che: « 26. Come ricordato in più occasioni dalla Corte, la lotta contro evasioni, elusioni ed eventuali abusi costituisce

un obiettivo riconosciuto e incoraggiato dalla direttiva 2006/112. A tale riguardo, la Corte ha stabilito che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente RAGIONE_SOCIALE norme del diritto dell’Unione e che, pertanto, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo (v., in tal senso, sentenze del 6 luglio 2006, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, C439/04 e C440/04, EU:C:2006:446, punti 54 e 55, nonché dell’11 novembre 2021, NOME, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 45 e giurisprudenza ivi citata). 27. Per quanto riguarda l’evasione, secondo una giurisprudenza costante il beneficio del diritto a detrazione d eve essere negato non solamente quando un’evasione dell’IVA sia commessa dal soggetto passivo stesso, ma anche qualora si dimostri che il soggetto passivo, al quale sono stati ceduti i beni o prestati i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l’acquisto di tali beni e servizi, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA (v., in tal senso, sentenze del 6 luglio 2006, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, C-439/04 e C-440/04, EU:C:2006:446, punto 59; del 21 giugno 2012, COGNOME e COGNOME, C-80/11 e C142/11, EU:C:2012:373, punto 45, nonché dell’11 novembre 2021, NOME, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 46). 28. La Corte ha altresì ripetutamente precisato, con riferimento a casi in cui le condizioni sostanziali del diritto a detrazione erano soddisfatte, che il beneficio del diritto a detrazione può essere negato al soggetto passivo soltanto qualora si dimostri, alla luce di elementi oggettivi, che questi sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l’acquisto dei beni e servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, lo stesso partecipava a un’operazione che si iscriveva in una siffatta evasione commessa dal fornitore o da altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena RAGIONE_SOCIALE cessioni o prestazioni (sentenza dell’11 novembre 2021, NOME, C -281/20, EU:C:2021: 910, punto 48 e giurisprudenza ivi citata). 29. A tale riguardo, la Corte ha infatti stabilito che non è compatibile con il regime del diritto a detrazione previsto dalla direttiva 2006/112 sanzionare con il diniego di tale diritto un soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si iscriveva in un’evasione commessa dal fornitore, o che un’altra operazione nell’ambito della catena RAGIONE_SOCIALE cessioni, anteriore o posteriore a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’IVA, posto che l’istituzione di un sistema di responsabilità oggettiva andrebbe al di là di quanto necessario per garantire i diritti dell’Erario (s entenza dell’11 novembre 2021, NOME, C -281/20, EU:C:2021:910, punto 49 e giurisprudenza ivi citata). 30. Inoltre, secondo una giurisprudenza costante della
Corte, poiché il diniego del diritto a detrazione è un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce, incombe alle autorità tributarie dimostrare adeguatamente gli elementi oggettivi che consentono di concludere che il soggetto passivo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si iscriveva in una simile evasione. Spetta poi ai giudici nazionali verificare se le amministrazioni finanzi arie interessate abbiano dimostrato l’esistenza di detti elementi oggettivi (sentenza dell’11 novembre 2021, NOME, C -281/20, EU:C:2021:910, punto 50 e giurisprudenza ivi citata). 31. Poiché il diritto dell’Unione non prevede norme relative alle modalità dell’assunzione RAGIONE_SOCIALE prove in materia di evasione dell’IVA, tali elementi oggettivi devono essere stabiliti dall’autorità tributaria secondo le norme in materia di prova previste dal diritto nazionale. Tuttavia, tali norme non devono pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione (sentenza dell’11 novembre 2021, NOME, C -281/20, EU:C:2021:910, punto 51 e giurisprudenza ivi citata). 32. Dalla giurisprudenza rammentata ai punti da 27 a 31 della presente sentenza deriva che il beneficio del diritto a detrazione può essere negato a tale soggetto passivo solo se, dopo aver proceduto ad una valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del caso di specie, effettuata conformemente alle norme in materia di prova del diritto nazio nale, è accertato che quest’ultimo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto rientrava in una siffatta evasione. Il beneficio del diritto a detrazione può essere negato solo qualora tali fatti siano stati sufficientemente dimostrati con mezzi che non siano supposizioni (v., in tal senso, sentenza dell’11 novembre 2021, NOME, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 52 e giurisprudenza ivi citata). 33. Se ne deve de durre che l’autorità t ributaria che intende negare il beneficio del diritto a detrazione deve dimostrare in modo adeguato, conformemente alle norme in materia di prova previste dal diritto nazionale e senza pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione, sia gli elementi oggettivi che provino l’esistenza dell’evasione stessa dell’IVA, sia quelli che dimostrino che il soggetto passivo ha commesso tale evasione o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto rientrava in detta evasione » (c fr. Corte di Giustizia dell’Unione Europea, 1 dicembre 2022, in C-512/21, paragrafi 26 -33).
2.9 Ciò posto, il giudice tributario di merito, investito della controversia avente ad oggetto l’atto impositivo, deve previamente valutare, con giudizio di fatto non sindacabile in sede di legittimità, la sussistenza dei

caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l’atto medesimo, esaminandoli sia singolarmente sia nel loro complesso, ed esponendo adeguatamente l’esito di tale giudizio nella motivazione della sentenza. Quando egli ritiene, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità (non necessariamente di certezza), che detti indizi sono sufficienti a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, con riguardo, nel caso RAGIONE_SOCIALE frodi carosello, all’esistenza dell’organizzazione fraudolenta, alla partecipazione ad essa del contribuente o, quanto meno, alla consapevolezza da parte sua di avvantaggiarsi della frode con danno dell’erario, la domanda dell’amministrazione deve ritenersi provata; con la conseguenza che si sposta a carico del contribuente, secondo la regola RAGIONE_SOCIALE ricavabile dall’ art. 2727 cod. civ. e ss., e dall’art. 2697, comma secondo, cod. civ., l’onere di provare eventuali fatti a suo favore; la mancata deduzione di idonea prova contraria, fin dall’atto introduttivo del giudizio, o l’insuccesso di essa, comportano l’accoglimento della pretesa del fisco fondata su valide presunzioni. In tale contesto, le dichiarazioni rilasciate da terzi; le risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini condotte nei confronti di altre società; gli atti trasmessi dalla guardia di finanza, risultanti dall’attività di polizia giudiziaria, senza esclusione di altri atti, se contenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all’avviso di rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione RAGIONE_SOCIALE stesso, costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudice tributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nella motivazione della sentenza. Né in campo tributario sono previste limitazioni di efficacia degli atti trasmessi dalla polizia giudiziaria per il fatto, in particolare, che il difensore del contribuente non abbia partecipato alla formazione della prova racchiusa nell’atto trasmesso; il contenuto di tale atto, d’altronde, costituisce semplice indizio nel processo tributario, ed il
giudicante di merito è tenuto a prenderlo in considerazione, a vantaggio o contro il fisco, nel quadro RAGIONE_SOCIALE complessive acquisizioni processuali, con piena facoltà d’intervento RAGIONE_SOCIALE difese.

2.10 Tanto premesso, nella vicenda in esame, la Commissione tributaria regionale non ha fatto piena e corretta applicazione dei principi di diritto espressi in tali arresti giurisprudenziali.

2.10.1 Ed invero, dalla lettura del ricorso per cassazione, che, sul punto, rispetta il principio di autosufficienza, in quanto in parte trascrive e in parte riporta il contenuto dell’avviso di accertamento in esame, oltre che del p.v.c. della Guardia di Finanza del 20 settembre 2012 redatto nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, emerge che l’Ufficio ha fondato il recupero RAGIONE_SOCIALE imposte, relativamente alle operazioni soggettivamente inesistenti ( dai controlli eseguiti era emerso che la società RAGIONE_SOCIALE aveva annotato, negli anni compresi tra il 2001 ed il 2004, nella propria contabilità n.18 fatture, emesse dalla RAGIONE_SOCIALE per un importo complessivo di euro 232.271,00 afferenti ad operazioni inesistenti, mentre per l’anno 2002, in contestazione, aveva annotato n. 6 fatture per un imponibile complessivo di euro 61.407,32 e detratto IVA al 20% per euro 12.281,46 ), sulla scorta di elementi presuntivi gravi precisi concordanti, riportati integralmente alle pagine 13 – 15 del ricorso per cassazione: 1) la natura di mera «cartiera» della società RAGIONE_SOCIALE, che non disponeva di alcun mezzo ed attrezzatura per operare nel settore commerciale di riferimento, né era stata rinvenuta documentazione in tal senso; 2) a fronte di fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE per vendite di materie plastiche provenienti da rifiuti, per gli anni dal 2002 al 2004 non erano state rilevate fatture di acquisti di tali materie; 3) la società RAGIONE_SOCIALE disponeva di un capannone sito all’interno del complesso aziendale RAGIONE_SOCIALE, come da contratto di affitto del 30 aprile 2001, in relazione al quale non era stata
rinvenuta alcuna fattura giustificativa del pagamento RAGIONE_SOCIALE rate di affitto e che non era stato comunicato ai competenti uffici finanziari ed alla RAGIONE_SOCIALE di Bari; 4) alla data RAGIONE_SOCIALE fatturazioni con la RAGIONE_SOCIALE detto capannone risultava concesso in affitto alla stessa RAGIONE_SOCIALE e alla RAGIONE_SOCIALE; 5) la società RAGIONE_SOCIALE non risultava essere iscritta nel prescritto registro RAGIONE_SOCIALE imprese operanti nel settore del recupero dei rifiuti di materie plastiche tenuto presso la Provincia di Bari; 6) il personale dipendente della RAGIONE_SOCIALE di fatto aveva lavorato per conto della RAGIONE_SOCIALE che operava nel settore della produzione di materie plastiche; 7) le dichiarazioni dei dipendenti formalmente assunti dalla società RAGIONE_SOCIALE (i dipendenti avevano riferito « di aver lavorato presso le linee di produzione RAGIONE_SOCIALE imprese del gruppo RAGIONE_SOCIALE unitamente ai dipendenti RAGIONE_SOCIALE stesse, venendo impiegati nei normali turni lavorativi e ricevendo istruzioni in merito al lavoro da svolgere direttamente dai capi reparto » e « di non aver mai ricevuto le buste paga relative ai compensi percepiti e che i colloqui di lavoro propedeutici all’assunzione, avvenivano sempre presso gli uffici del complesso industriale RAGIONE_SOCIALE, con i relativi responsabili, al termine dei quali venivano formalmente assunti dalla RAGIONE_SOCIALE ma di fatto impiegati nel ciclo produttivo RAGIONE_SOCIALE imprese del gruppo, tra cui la richiamata RAGIONE_SOCIALE »; 8) gli unici acquisti di materie plastiche da recupero effettuati dalla RAGIONE_SOCIALE presso le imprese E.L.R. di Alberobello e presso la RAGIONE_SOCIALE di Bari avevano fatto emergere che la RAGIONE_SOCIALE COGNOME NOME, della quale ne era socio lo stesso amministratore della RAGIONE_SOCIALE, non aveva mai operato e non aveva mai presentato le prescritte dichiarazioni ii.dd. ed iva, né aveva richiesto le prescritte autorizzazioni per poter esercitare l’attività di recupero rifiuti di materie plastiche; 9) la RAGIONE_SOCIALE non era in possesso di alcun mezzo o attrezzatura per esperire l’attività di recupero di rifiuti di materie plastiche e non aveva fornito alcun
documento utile a comprovare l’esistenza di tali beni strumentali; 10) la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE non avevano esibito la prescritta documentazione amministrativa e contabile; 11) l’automezzo utilizzato dalla RAGIONE_SOCIALE per i trasporti dei rifiuti di materie plastiche di cui alle fatture emesse nei confronti della RAGIONE_SOCIALE così come rilevato dai formulari dei rifiuti della stessa RAGIONE_SOCIALE, risultava di proprietà della RAGIONE_SOCIALE.

2.10.2 Si tratta di elementi tipici (che danno luogo ad una presunzione di svolgimento di operazioni soggettivamente inesistenti) che comportavano l’inversione dell’onere della prova a carico della società contribuente, nel senso che quest’ultima avrebbe dovuto dimostrare che «non avrebbe potuto sapere» pur avendo utilizzato la massima diligenza esigibile: questi elementi, invece, sono stati (illegittimamente) trascutati dalla Commissione tributaria regionale, con il conseguente errore di diritto, correttamente censurato dall’RAGIONE_SOCIALE ricorrente. Nella specie, la Commissione tributaria regionale ha affermato che le argomentazioni dell’Ufficio, tese ad affermare l’assunto che la RAGIONE_SOCIALE fosse a conoscenza della funzione di cartiera della società RAGIONE_SOCIALE e che fra di esse esistesse un accordo finalizzato alla emissione e alla ricezione di fatture soggettivamente false, non erano giuridicamente rilevanti per sorreggere l’accertamento, essendo state incentrate totalmente sulle caratteristiche della società RAGIONE_SOCIALE con la quale la stessa aveva avuto rapporti, e non erano state mai riferite ad elementi che potessero affermare il diretto coinvolgimento della RAGIONE_SOCIALE nelle presunte false fatturazioni; che non vi era alcuna prova che le operazioni intercorse tra le suddette società fossero soggettivamente inesistenti nel senso che la RAGIONE_SOCIALE fosse o non potesse non essere a conoscenza che la RAGIONE_SOCIALE svolgesse attività di cartiera, onde non sussisteva il presupposto per invocare l’inversione dell’onere della prova a carico della
società RAGIONE_SOCIALE, né potevano valere i rilievi dell’Ufficio, relativi al contenuto del p.v.c. nei confronti della RAGIONE_SOCIALE che attenevano esclusivamente a quest’ultima società con riferimento alla presunta inesistenza di mezzi di organizzazione, autorizzazioni e quant’altro utile all’esercizio della specifica attività, sui quali non vi erano oggettivi elementi di riscontro né presunzioni aventi carattere di gravità, precisione e concordanza per cui si potesse affermare che la RAGIONE_SOCIALE sRAGIONE_SOCIALE ne fosse a conoscenza; non era dimostrato, nè rilevabile da alcun elemento indiretto, quanto assunto dall’Ufficio per cui la RAGIONE_SOCIALE fosse necessariamente a conoscenza che la RAGIONE_SOCIALE non disponeva della merce successivamente ceduta alla RAGIONE_SOCIALE perché mai acquistata, tenuto conto che non risultavano documenti in tal senso o che la RAGIONE_SOCIALE non disponeva di alcun macchinario idoneo alla lavorazione della plastica da recupero, né di alcun automezzo per il trasporto o spostamento (cfr. pagine 6 -9 della sentenza impugnata). I giudici di secondo grado, nella sostanza, non hanno fatto corretto applicazione dei criteri di ripartizione dell’onere probatorio, omettendo di considerare un ‘ ulteriore varietà di elementi, introdotti dall’RAGIONE_SOCIALE in sede di accertamento e riproposti nella sede giudiziaria, sopra indicati, che riscontravano il coinvolgimento di più soggetti societari e tali, dunque, da comportare un evidente dubbio sulla regolarità RAGIONE_SOCIALE cessioni oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture in contestazione.
2.10.3 È certo, in ogni caso, e salvo la pretesa di un maggior rigore probatorio a seconda del livello di complessità dell’organizzazione della frode, in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di società partecipanti all’illecito , che l’accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi RAGIONE_SOCIALE varie fattispecie è generalmente affidato all’allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo RAGIONE_SOCIALE prove presuntive (Cass., 12 luglio 2023, n. 19981).
2.10.4 Il procedimento logico-valutativo seguito dalla Commissione tributaria regionale non è, dunque, coerente con i criteri di ripartizione dell’onere probatorio come regolato dall’art. 2697 cod. civ. e con le regole di governo RAGIONE_SOCIALE prove presuntive, poste dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nei limiti in cui questa Corte, nell’esercizio della funzione nomofilattica, può controllare tale processo (Cass., 15 novembre 2021, n. 34248; Cass., 13 febbraio 2020, n. 3541).

Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 1 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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