Operazioni inesistenti: onere della prova e indizi

La Cassazione ha confermato un accertamento fiscale per operazioni inesistenti. L’Agenzia delle Entrate aveva fornito prove indiziarie (mancanza di personale e consumi del fornitore). La Corte ha stabilito che, di fronte a tali indizi, spetta al contribuente dimostrare l’effettività delle prestazioni, non essendo sufficienti fatture e pagamenti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti: L’Onere della Prova tra Fisco e Contribuente

L’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti rappresenta una delle più gravi forme di evasione fiscale, minando le fondamenta del sistema tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito i principi cardine che regolano la ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente, fornendo chiarimenti cruciali sulla valenza degli indizi e delle prove contrarie. Il caso analizzato riguarda una società del settore grafico che si è vista contestare la deduzione di ingenti costi e la detrazione dell’IVA per servizi di copisteria ritenuti fittizi.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore grafico riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2012. L’amministrazione contestava la deducibilità di costi e la detrazione IVA relative a fatture per un valore di oltre 575.000 euro, emesse da un fornitore di servizi di copisteria. Secondo il Fisco, tali prestazioni non erano mai state eseguite.

L’accertamento scaturiva da una verifica fiscale condotta sul fornitore, dalla quale erano emerse gravi anomalie: la quasi totale assenza di personale dipendente, la mancanza di consumi energetici compatibili con l’attività dichiarata e incongruenze nei dati comunicati all’Erario. Questi elementi, uniti all’abnorme incidenza dei costi sostenuti dalla società cliente (circa il 30% del suo fatturato complessivo) per servizi che avrebbe potuto svolgere internamente, hanno portato l’Agenzia a qualificare le transazioni come oggettivamente inesistenti.

Il contenzioso vedeva inizialmente la vittoria della società in primo grado, ma la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo l’appello dell’Ufficio. I giudici di secondo grado ritenevano che l’Amministrazione avesse fornito un quadro indiziario solido e sufficiente a dimostrare la fittizietà delle operazioni, mentre la società non era riuscita a fornire prove contrarie idonee a superare tali presunzioni. La questione giungeva così all’esame della Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte, con l’ordinanza in commento, ha rigettato il ricorso della società, confermando integralmente la sentenza d’appello. I giudici di legittimità hanno ritenuto infondati tutti i motivi di ricorso, che lamentavano vizi di motivazione della sentenza impugnata e un’errata valutazione delle prove.

La Corte ha chiarito che la motivazione della Commissione Regionale non era affatto ‘apparente’, ma seguiva un percorso logico-giuridico chiaro e coerente nell’apprezzare gli elementi indiziari forniti dal Fisco. La decisione si è quindi concentrata sul fulcro della questione: la corretta applicazione delle regole sulla prova presuntiva in materia di operazioni inesistenti.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per riaffermare i principi consolidati in materia di onere probatorio nelle controversie su operazioni fittizie.

Il Principio dell’Onere della Prova nelle Operazioni Inesistenti

In tema di operazioni inesistenti, spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare che l’operazione fatturata non è mai stata posta in essere. Tale prova, tuttavia, non deve essere necessariamente diretta, ma può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

Una volta che il Fisco ha assolto a questo onere, dimostrando con elementi oggettivi e convergenti la fittizietà dell’operazione, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo ha l’onere di fornire la prova contraria, ovvero dimostrare l’effettiva esistenza della prestazione ricevuta. La Corte ha sottolineato che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non si può parlare di ‘buona fede’ del contribuente, poiché egli è perfettamente consapevole di aver ricevuto o meno un bene o un servizio.

La Valutazione degli Indizi

Nel caso specifico, gli indizi raccolti dal Fisco sono stati ritenuti pienamente validi: l’assenza di una struttura organizzativa (personale, utenze) idonea a rendere le prestazioni fatturate da parte del fornitore, unita all’antieconomicità e all’incongruità dei costi per la società cliente, costituivano un quadro probatorio sufficiente a fondare la presunzione di inesistenza.

Il giudice di merito, secondo la Cassazione, ha correttamente valutato tali elementi in modo complessivo e non atomistico, ricavandone un convincimento logico sulla natura fittizia dei rapporti commerciali.

Le Controprove del Contribuente e le dichiarazioni di terzi

La società ricorrente aveva tentato di provare la veridicità delle operazioni esibendo i bonifici di pagamento. La Corte ha ribadito un orientamento costante: la regolarità formale delle scritture contabili e l’utilizzo di mezzi di pagamento tracciabili non sono, di per sé, prove sufficienti. Anzi, spesso vengono utilizzati proprio per creare un’apparenza di realtà a operazioni fraudolente.

Per quanto riguarda le dichiarazioni scritte di alcuni collaboratori, la Corte ha precisato che nel processo tributario (nel regime applicabile al caso) non è ammessa la prova testimoniale. Tali dichiarazioni possono assumere, al più, valore di mero indizio, ma nel caso di specie sono state implicitamente ritenute recessive e non in grado di scalfire il solido quadro probatorio costruito dall’Agenzia delle Entrate.

Le conclusioni

L’ordinanza conferma un principio fondamentale: di fronte a un quadro indiziario grave, preciso e concordante presentato dal Fisco, il contribuente non può limitarsi a difese formali. Deve invece fornire prove concrete e sostanziali dell’effettiva esecuzione delle prestazioni contestate. La semplice esibizione di fatture e pagamenti non basta a superare la presunzione di frode. Questa pronuncia serve da monito per le imprese sull’importanza di documentare non solo formalmente, ma anche sostanzialmente, i rapporti economici con i propri fornitori, specialmente quando questi presentano profili di anomalia o antieconomicità.

In caso di accertamento per operazioni inesistenti, chi deve provare che la transazione non è mai avvenuta?
L’onere della prova spetta all’Amministrazione Finanziaria, la quale può assolverlo anche attraverso presunzioni semplici, ovvero indizi gravi, precisi e concordanti che, nel loro complesso, dimostrino la fittizietà dell’operazione.

La sola esibizione della fattura e la prova del pagamento sono sufficienti a dimostrare l’effettività di un’operazione contestata?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’esibizione della fattura e la regolarità dei pagamenti non sono sufficienti a vincere la presunzione di inesistenza, in quanto questi elementi sono tipicamente utilizzati proprio per simulare la realtà di un’operazione fittizia.

Che valore hanno le dichiarazioni scritte di terzi (es. dipendenti) nel processo tributario?
Nel regime normativo applicabile alla causa, la prova per testimoni non è ammessa. Pertanto, le dichiarazioni scritte di terzi non hanno valore di prova piena (testimoniale), ma possono essere valutate dal giudice come semplici indizi. Il loro peso probatorio è però recessivo rispetto a un quadro indiziario solido e convergente fornito dall’Amministrazione finanziaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11846 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11846 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/05/2024

ORDINANZA

Sul ricorso n. 32486-2020 R.G., proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del suo legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, dal quale è rappresentata e difesa –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 2644/03/2020 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 17 settembre 2020;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 18 ottobre 2023 dal AVV_NOTAIO,

Operazioni oggettivamente inesistenti – Prova

Premesso che :

Dalla sentenza impugnata si evince che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE, operante nel settore grafico , l’avviso d’accertamento con cui rideterminò il reddito relativo all’anno d’imposta 2012, ai fini Ires, Iva ed Irap.

L’atto impositivo era stato emesso a seguito di una verifica fiscale , eseguita presso aziende riconducibili a COGNOME NOME (ditta RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE ), esercenti attività di copisteria. Tali aziende, che nel corso di diversi anni avevano comunicato all’Erario dati difformi sul fatturato realizzato con alcuni clienti, avevano tenuto rapporti economici anche con l’odierna ricorrente . Poiché peraltro risultava che la COGNOME aveva affidato al COGNOME servizi di copisteria e prestazioni varie per un valore di € 575.464,49 -su un fatturato complessivo di € 2.092.024,21 -l’Amministrazione finanziaria ritenne che dietro tali rapporti vi fossero solo operazioni oggettivamente inesistenti. Di qui il recupero di costi non effettivamente sostenuti e di iva portata in detrazione.
La società, che contestava gli addebiti dell’RAGIONE_SOCIALE, adì la Commissione tributaria provinciale di Roma, che con sentenza n. 10973/09/2019 ne accolse le ragioni. La Commissione tributaria regionale del Lazio accolse invece l’appello dell’Uffi cio con sentenza n. 2644/03/2020, ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale, dopo aver ricostruito i fatti e le vicende processuali, ha ritenuto che l’RAGIONE_SOCIALE aveva indiziariamente dimostrato l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni fat turate, mentre la società non aveva allegato controprove idonee ad escluderne il coinvolgimento nella condotta fraudolenta.
La società ha censurato la decisione con tre motivi, ulteriormente illustrati con memoria, chiedendone la cassazione, cui ha resistito l’ufficio con controricorso. La Procura Generale ha depositato memoria, chiedendo il rigetto del ricorso.

All’esito dell’adunanza camerale del 18 ottobre 2023 la causa è stata discussa e decisa.

Considerato che

Con il primo motivo la società denuncia la nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc civ., nonché la violazione e falsa applicazione degli artt. 36, d.lgs. 22 dicembre 1992, n. 546, 132 cod.

NUMERO_DOCUMENTO

proc. civ., 111, comma 6, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Sotto il primo profilo per motivazione apparente, sotto il secondo per il mancato rispetto dei precetti sulla motivazione;

con il secondo motivo lamenta l’ «omessa valutazione degli elementi di prova proposti dalla ricorrente in violazione dell’art. 115 cpc, omessa valutazione degli argomenti di prova in violazione dell’art. 116 cpc in connessione con l’art. 2697 c.c. su un punto decisivo della controversia ai sensi e per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) e n. 5) ». La pronuncia avrebbe erroneamente ignorato documenti e fatti allegati dalla ricorrente, né preso in considerazione le dichiarazioni rilasciate dai dipendenti, neppure a ‘livello indiziario’;
con il terzo motivo si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 5), cod. proc. civ. Erroneamente il giudice regionale ha ritenuto non utilizzabili le dichiarazioni di terzi, rese in forma di atto notorio.

I tre motivi, che possono essere trattati unitariamente, perché connessi dall’intento di dimostrare l’erroneità della pronuncia, sia per i vizi che ne affliggerebbero la stessa sua validità, sia soprattutto per gli errori, in diritto e per vizio motivazionale, che ne comprometterebbero la sua legittimità, sono tutti infondati.

Infondata è innanzitutto la denuncia di apparenza della motivazione, e per ciò stesso la sua nullità.

S ussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta RAGIONE_SOCIALE norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno
2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819).

Nel caso di specie la motivazione della sentenza impugnata ha seguito un percorso logico, apprezzando gli elementi indiziari ritenuti significativi e coerenti con la fattispecie. Condivisibili o meno che siano le argomentazioni e le conclusioni raggiunte, si tratta di pronuncia ben al di sopra di quel minimo, necessario a comprenderne il contenuto e il significato.

Esaminando ora l e censure ricondotte nell’alveo dell’errore di diritto, sotto il profilo del malgoverno RAGIONE_SOCIALE prove presuntive, va chiarito che, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, la giurisprudenza ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l’indebita deduzione dei costi e detrazione dell’iva , ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest’ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo.
Una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, offrire la controprova dell’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (ex multis, Cass., 13 marzo 2013, n. 6229; 14 settembre 2016, n. 18118; 18 ottobre 2021, n. 28628).
Quanto alla denuncia di malgoverno RAGIONE_SOCIALE prove presuntive, sulle modalità di utilizzo e valorizzazione RAGIONE_SOCIALE prove indiziarie deve ribadirsi che compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta appl icazione dei principi contenuti nell’art. 2729 cod.

civ. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 5 maggio 2017, n. 10973; 15 novembre 2021, n. 34248; cfr. anche, 13 ottobre 2005, n. 19984). Peraltro, ai fini dell’utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche sola, è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dalla amministrazione (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. 11162), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova.
La giurisprudenza di legittimità ha comunque tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento ( ex multis , cfr. Cass., 16 maggio 2017, n. 12002; 12 aprile 2018, n. 9059; 25 ottobre 2019, n. 27410). Ciò che pertanto rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, sal vo l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria.
Nel caso di specie il giudice regionale ha analiticamente riportato tutti gli elementi indiziari, su cui era stata fondata la verifica dell’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE prestazioni di servizi di copisteria affidati alle aziende riconducibili al COGNOME NOME. A parte i costi eccessivi sostenuti nei confronti del solo COGNOME rispetto al fatturato complessivo della COGNOME (circa il 30%), la

NUMERO_DOCUMENTO

commissione regionale ha posto in evidenza la sostanziale assenza di personale nelle aziende cui erano stati affidati i servizi (un solo dipendente per la società RAGIONE_SOCIALE, nessuno, per la ditta individuale del RAGIONE_SOCIALE); l’assenza, nel medesimo anno, di consumi energetici nell e medesime aziende; l’incongruenza dei dati dichiarati dal COGNOME all’Erario. Di contro, con riguardo alle controprove della COGNOME, il giudice regionale, a parte le osservazioni sulla tipologia di attività affidate al COGNOME, che potevano ben essere organizzate all’interno dell’impresa grafica della ricorrente -e ciò in implicito ma evidente rapporto agli ingenti costi sostenuti-, ha rilevato come non fossero significativi i bonifici di pagamento effettuati, ritenuti, in coerenza con consolidata giurisprudenza, meccanismi poco credibili, perché appositamente utilizzati per simulare operazioni non esistenti, mentre null’altro era stato allegato a conforto dell’asserita esistenza RAGIONE_SOCIALE medesime.
L ‘aver poi negato qualunque valore testimoniale alle dichiarazioni scritte di alcuni collaboratori della ricorrente si rivela affermazione corretta. Il giudice tributario ha infatti escluso la valenza di prova piena, cioè testimoniale, RAGIONE_SOCIALE suddette dichiarazioni, come infatti deve desumersi dall’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, ratione temporis vigente. Non ne ha escluso la valenza indiziaria, come vorrebbe far credere la difesa della ricorrente. Il valore indiziario, invece, è risultato implicitamente recessivo rispetto agli indizi allegati dall’ufficio accertatore, come sequenzialmente e dettagliatamente descritti e valorizzati dal giudice d’appello. Ciò rientrava nei poteri del giudice di merito, secondo le regole di valutazione degli indizi già sopra chiarite.
Il ragionamento complessivamente articolato dal giudice d’appello si rivela indenne da critiche.

Se poi con le proprie censure la ricorrente tenta di sollecitare un riesame degli indizi, esse sarebbero inammissibili in sede di legittimità, pretendendo una accertamento in fatto precluso a tale giudice.

Il ricorso va in conclusione rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate nella misura specificata in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in favore della controricorrente nella misura di € 14.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma

NUMERO_DOCUMENTO AVV_NOTAIO rel. COGNOME 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei

presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 18 ottobre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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