Operazioni inesistenti: onere della prova e frode IVA

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33505/2024, interviene sul tema delle operazioni inesistenti a livello soggettivo. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato a una società l’indebita emissione di fatture in esenzione IVA. La Corte ha stabilito che, una volta che l’Amministrazione Finanziaria fornisce elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti sulla partecipazione del contribuente a una frode, l’onere della prova si sposta su quest’ultimo. Il contribuente deve quindi dimostrare di aver adottato la massima diligenza per non essere coinvolto. La Corte ha anche ribadito che un’archiviazione penale non è vincolante per il giudice tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Operazioni Inesistenti e Onere della Prova: La Cassazione Fa Chiarezza

L’ordinanza n. 33505 del 2024 della Corte di Cassazione torna su un tema cruciale del diritto tributario: le operazioni inesistenti e la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La decisione ribadisce principi consolidati, anche a livello europeo, fornendo indicazioni preziose per le imprese che vogliono operare nel rispetto della legalità ed evitare di essere coinvolte, anche inconsapevolmente, in complesse frodi IVA.

I Fatti del Caso

Una società si vedeva recapitare un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2010. L’Agenzia delle Entrate contestava l’emissione di fatture per operazioni considerate soggettivamente inesistenti. In pratica, secondo l’Amministrazione, le transazioni erano state effettuate a favore di soggetti privi di una reale struttura organizzativa, configurando così un’indebita esenzione dall’imposta. Il contenzioso, dopo vari gradi di giudizio, giungeva in Cassazione. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva dato ragione al contribuente, ritenendo che l’Ufficio non avesse fornito prove sufficienti a sostegno della propria tesi. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, lamentando la violazione delle norme sulla ripartizione dell’onere probatorio.

L’Onere della Prova nelle Operazioni Inesistenti

Il cuore della questione giuridica riguarda chi deve provare cosa quando si parla di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti. La Corte Suprema, accogliendo il ricorso dell’Agenzia, chiarisce in modo netto la dinamica probatoria:
1. Onere dell’Amministrazione Finanziaria: In prima battuta, spetta all’Ufficio dimostrare, anche tramite presunzioni, non solo l’esistenza di una frode, ma anche la consapevolezza o la colpevole negligenza del contribuente. L’Agenzia deve fornire elementi concreti (indizi gravi, precisi e concordanti) che suggeriscano che l’operatore economico sapeva, o avrebbe dovuto sapere usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un meccanismo di evasione dell’IVA.
2. Onere del Contribuente: Una volta che l’Amministrazione ha assolto al suo onere, la palla passa al contribuente. A questo punto, è suo compito fornire la cosiddetta ‘prova contraria’. Egli deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza richiesta a un operatore economico accorto e di aver adottato tutte le misure ragionevoli per assicurarsi che la transazione non facesse parte di una frode.

L’Irrilevanza del Decreto di Archiviazione Penale

Un altro punto fondamentale toccato dall’ordinanza è il rapporto tra processo tributario e processo penale. La Corte di secondo grado aveva dato un peso eccessivo a un decreto di archiviazione emesso in sede penale a favore del contribuente. La Cassazione ribadisce il consolidato principio del doppio binario: i due processi sono autonomi e seguono regole probatorie differenti. Pertanto, un’archiviazione in sede penale non vincola il giudice tributario, il quale deve valutare autonomamente tutti gli elementi probatori disponibili, compreso il decreto stesso, ma senza considerarlo risolutivo.

Le Motivazioni della Corte

La Cassazione ha ritenuto fondati i motivi di ricorso dell’Agenzia, evidenziando come il giudice del rinvio non si sia attenuto ai principi di diritto stabiliti in precedenza dalla stessa Corte. In particolare, il giudice di merito ha errato nel ritenere che l’Ufficio non avesse assolto al proprio onere probatorio, ignorando i molteplici elementi indiziari forniti dall’Amministrazione a sostegno della tesi della frode. Il giudizio di rinvio, secondo gli Ermellini, avrebbe dovuto concentrarsi sulla valutazione della prova contraria offerta (o non offerta) dal contribuente.
La Corte ha richiamato un’ampia giurisprudenza, sia nazionale che della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (casi Kittel, Bonik, Litdana, etc.), che uniformemente stabilisce standard rigorosi di diligenza per gli operatori economici. Un soggetto passivo IVA deve adottare tutte le misure che si possono ragionevolmente richiedere per assicurarsi che la propria operazione non lo conduca a partecipare a un’evasione d’imposta.

Le Conclusioni

La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati. Questa ordinanza rafforza un messaggio chiaro per le imprese: la lotta alle frodi IVA richiede un ruolo attivo da parte di tutti gli operatori della catena economica. Non è sufficiente agire in buona fede; è necessario dimostrare di aver adottato tutte le cautele possibili per verificare l’affidabilità dei propri partner commerciali. La semplice presenza di un’archiviazione penale non costituisce uno scudo sufficiente nel contenzioso tributario, dove valgono regole e standard probatori differenti e autonomi.

In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, chi deve provare la frode?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione Finanziaria, che deve fornire elementi, anche presuntivi, sulla consapevolezza del contribuente di partecipare a un’evasione IVA. Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare di aver agito con la massima diligenza.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi dall’accusa di aver partecipato a una frode IVA?
Il contribuente deve fornire la prova contraria, dimostrando di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto per non essere coinvolto. Deve provare di aver adottato tutte le misure ragionevoli per assicurarsi che l’operazione non si inserisse in uno schema evasivo, secondo criteri di proporzionalità.

Un decreto di archiviazione in sede penale ha valore nel processo tributario?
No, non ha un valore vincolante. In base al principio del ‘doppio binario’, il processo penale e quello tributario sono autonomi. Il decreto di archiviazione è solo uno dei tanti elementi di valutazione a disposizione del giudice tributario, ma non decide automaticamente l’esito della causa fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33505 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33505 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22333/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE in liquidazione

(C.F. P_IVA) già NOME RAGIONE_SOCIALE in persona del liquidatore

-intimata –

Oggetto: tributi operazioni soggettivamente inesistenti

–

avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, n. 3652/18/23 depositata in data 8 giugno 2023 Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 5 novembre 2024

RILEVATO CHE

La società contribuente NOME RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, già Alfonso RAGIONE_SOCIALE, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2010 con il quale, a seguito di PVC -per quanto qui ancora rileva – si accertava l’indebita emissione di fatture in esenzione di imposta ex art. 8 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, operazioni ritenute inesistenti in quanto effettuate in favore di soggetti privi di organizzazione.

La CTP di Napoli ha rigettato il ricorso. La CTR della Campania ha accolto l’appello della società contribuente . La sentenza di appello è stata cassata con rinvio da questa Corte (Cass., Sez. V, 9 agosto 2022, n. 24471) per nuovo esame. La CGT di secondo grado della Campania, con la sentenza qui impugnata, ha accolto l’appello della società contribuente, ritenendo che l’Ufficio non ha assolto all’onere della prova su di esso gravante.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a due motivi; la società contribuente intimata non si è costituita in giudizio.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 384 cod. proc. civ., per avere il giudice del rinvio ritenuto che l’Ufficio non avrebbe assolto al proprio onere della prova. Osserva parte ricorrente che il giudice rescindente ha accertato che l’Ufficio aveva addotto molteplici elementi a sostegno dell’inesistenza soggettiva delle operazioni e della consapevolezza della società contribuente di avere

preso parte a una frode IVA, laddove il giudizio di rinvio si sarebbe dovuto incentrare sull’assolvimento della prova contraria.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 2727, 2729, 2697 cod. civ., nonché degli artt. 19 e 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Osserva il ricorrente che la giurisprudenza consente all’Ufficio che contesti l’insussistenza delle operazioni sottostanti di adottare presunzioni e che il giudice del rinvio avrebbe, sotto questo profilo, dato rilievo decisivo al decreto di archiviazione, laddove si sarebbe dovuto fare applicazione del principio del doppio binario tra processo tributario e processo penale.
I motivi possono essere esaminati congiuntamente e sono fondati. Ove l’Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti ai fini del disconoscimento della detrazione sull’IVA a monte da parte del contribuente, incombe sulla stessa l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione di imposta. Ciò comporta che incombe all’Ufficio dimostrare che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a tale onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta a evadere l’IVA, la diligenza m assima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40690; Cass., Sez. V, 17 agosto 2021, n. 22969; Cass., Sez. V, 3 agosto 2021, n. 22107; Cass., Sez. V, 20 luglio 2021, n. 20648; Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19387; Cass., Sez. VI, 11 novembre 2020, n. 25426; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369; Cass., Sez. V, 28 febbraio
2019, n. 5873; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27566; Cass., Sez. V, 24 agosto 2018, n. 21104; Cass., Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851; Cass., Sez. V, 19 aprile 2018, n. 9721; Cass., Sez. U., 12 settembre 2017, n. 21105).

Questi principi sono conformi al diritto dell’Unione , secondo cui l’evasione tributaria ai fini IVA si configura anche nel caso in cui un soggetto passivo avrebbe dovuto sapere di partecipare, tramite l’operazione di cui trattasi e, in particolare, con il proprio acquisto, a un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA commessa dal fornitore o da un altro operatore intervenuto a monte o a valle nella catena di cessione (Corte GUE, 18 maggio 2017, Litdana, C624/15, punto 33; Corte GUE, 18 dicembre 2014, N. 1272 .G. 6di 11 Est. F. RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME, C-131/13, C-163/13 e C164/13, punti 49 e 50; Corte GUE, 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11, punti da 38 a 40; Corte GUE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, C273/11, punto 54; Corte GUE, 21 giugno 2012, COGNOME e NOME, C-80/11 e C/142/11, punto 46; Corte GUE; 6 luglio 2006, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, C- 439/04 e C440/04, punti 45, 46, 56, richiamata dal ricorrente). Il contribuente deve, pertanto, conformarsi a standard di diligenza rigorosi, ritenendosi esigibile in capo al contribuente l’adozione di tutte le misure che si possano richiedere a un accorto operatore commerciale al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare a una evasione di imposte (Corte GUE, 17 dicembre 2020, n. RAGIONE_SOCIALE, C-656/19, punto 80; Corte GUE, 17 ottobre 2019, Unitel, C-653/18, punto 33; Corte GUE, 28 marzo 2019, Vin, C-275/18, punto 33; Corte GUE, 8 novembre 2018, RAGIONE_SOCIALE, C-495/17, punto 41; Corte GUE, Litdana, cit., punto 34).
Quanto al decreto di archiviazione, esso costituisce uno dei tanti elementi di valutazione del giudice tributario, non rientrando il decreto di archiviazione nell’ambito di applicazione dell’art. 21 -bis d. lgs. 10

marzo 2000, n. 74. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata con rinvio per nuovo esame, nonché per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese processuali del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 5 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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